Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1244/15 w sprawie ze skargi Z.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2015 r. nr ITPB2/4511-513/15/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1244/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy Z.H. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 15 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że w dniu 16 września 2009 r. w drodze notarialnego poświadczenia dziedziczenia nabyła wraz z siostrą F.S. spadek, po zmarłej w dniu 17 sierpnia 2009 r. matce (J.M.). W skład spadku wchodziły: działka gruntu w wieczystym użytkowaniu do dnia 9 grudnia 2065 r. i stanowiący odrębną nieruchomość budynek mieszkalny o kubaturze 95,68 m3 przeznaczony na cele mieszkalne, działka nr [...] o obszarze 560 m2 położona w S. przy ul. C. [..]. Skarżąca dokonała zgłoszenia o nabyciu majątku w drodze spadku. Uzyskała również w dniu 23 marca 2010 r. od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zaświadczenie stwierdzające, że zgłoszenie spełnia przesłanki art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) oraz że nabycie to zwolnione jest od podatku od spadków i darowizn.

W dniu 26 marca 2010 r. Skarżąca sprzedała odziedziczony udział w domu i uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości 90 000 zł. W rozliczeniu rocznym za 2010 r. pomniejszyła ww. przychód o koszty uzyskania przychodu, wykazując dochód w kwocie 60 000 zł. Następnie w dniu 12 maja 2011 r. zawarła wspólnie z mężem H.H. z deweloperem - M. sp. j. z siedzibą w S., w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży. Strony umowy ustaliły cenę nieruchomości na kwotę 425 000 zł brutto, płatną w siedmiu ratach. Płatność pierwszej raty w kwocie 60 000 zł miała nastąpić w terminie trzech dni roboczych od dnia uzyskania przez dewelopera pozwolenia na budowę. Jednocześnie strony umowy ustaliły termin wybudowania przedmiotu umowy do końca drugiego kwartału 2012 r., natomiast termin zawarcia umowy przyrzeczonej do końca trzeciego kwartału 2012 r. Skarżąca oświadczyła, że środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości przeznaczyła na rzecz dewelopera tytułem zapłaty pierwszej raty w kwocie 60 000 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 2 czerwca 2011 r. Na podstawie umowy z dnia 19 kwietnia 2013 r. o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, Skarżąca uzyskała prawo własności nieruchomości, co stanowi, jej zdaniem, potwierdzenie przeznaczenia środków na własne potrzeby mieszkaniowe do dnia 31 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie.

Czy zawarcie przez nią przedwstępnej umowy w formie aktu notarialnego o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży, na zakup lokalu mieszkalnego o wartości tego udziału wynoszącym co najmniej 60 000 zł do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz wpłacenie kwoty 60 000 zł na konto zbywcy (dewelopera) do dnia 31 grudnia 2012 r. powoduje zwolnienie Skarżącej z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a co za tym idzie, czy będzie zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości sprzedanej w dniu 26 marca 2010 r.?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że ujęcie kwoty 60 000 zł w poz. 25 zeznania PIT-39 za 2010 r. było prawidłowe i stanowiło deklarację przekazania tej kwoty na własne cele mieszkaniowe, tj. w ciągu 2 lat od zbycia udziału w odziedziczonym lokalu mieszkalnym (domu). Dodała, że w związku z postanowieniami umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży ww. kwota została przekazana w dniu 2 czerwca 2011 r. na rachunek dewelopera. Tym samym doszło do spełnienia przesłanki opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i zwolnienia Skarżącej z obowiązku zapłaty podatku dochodowego wymienionego w art. 30e u.p.d.o.f. Nadto Skarżąca wskazała, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania z ulgi od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości (przeniesienia własności lokalu w drodze umowy przyrzeczonej).

Zdaniem Skarżącej, do skorzystania z ww. zwolnienia wystarczy zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

- poniesienie wydatku, a za taki należy uznać dokonanie wpłaty na rachunek dewelopera, w związku z umową przedwstępną;

- cel tego wydatku, zgodnie z wymienionymi w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w niniejszej sprawie cel ten jest spełniony, ponieważ celem zawarcia przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży jest nabycie prawa;

- termin dokonania wydatku zgodny z określonym celem, ten warunek także został spełniony, albowiem dokonano stosownej wpłaty przed upływem terminu, jaki da się wywieść z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaznaczył, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż udział w nieruchomości został przez Skarżącą nabyty w drodze spadku po zmarłej w dniu 17 sierpnia 2009 r. matce, a następnie sprzedany w dniu 26 marca 2010 r. Uzyskane środki zostały przez Skarżącą wydatkowane na poczet zakupu mieszkania od dewelopera, zgodnie z umową z dnia 12 maja 2011 r. Przyrzeczoną umowę przeniesienia własności w formie aktu notarialnego zawarto w dniu 19 kwietnia 2013 r., tj. po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., czyli po 31 grudnia 2012 r. Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego bez zaistnienia faktu jego nabycia na własność w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego. W jego ocenie, istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w pełni uzasadnione jest stanowisko Skarżącej, że przepis ten w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego nabycia prawa do lokalu mieszkalnego. Sąd zgodził się zatem ze Skarżącą co do tego, że do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., błędnie utożsamiając cel wydatku z jego skutkiem. Podkreślił, że z ww. przepisu nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie w nim określonym nastąpiło również definitywne nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25. Ustawodawca wymaga bowiem wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Nie budziło zatem wątpliwości Sądu, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Tym samym Sąd stwierdził, że skoro z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynikało, że Skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, wydatkowała na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanego w drodze spadku udziału w nieruchomości oraz po wybudowaniu przez dewelopera tego lokalu mieszkalnego na rzecz Skarżącej zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego, a prawo własności zostanie przeniesione na Skarżącą, zostaną wówczas spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nadto Sąd zaznaczył, że stosownie do treści umowy przedwstępnej, przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz Skarżącej miało nastąpić przed upływem dwuletniego terminu, określonego w ww. przepisie. W momencie zawierania umowy przedwstępnej Skarżąca mogła być zatem przekonana o możliwości zawarcia umowy ostatecznej przenoszącej własność, przed upływem tego terminu. Zdaniem Sądu, okoliczności związane z nieterminowym wykonaniem przedmiotu umowy przedwstępnej i w konsekwencji z nieterminowym zawarciem umowy przyrzeczonej nie są okolicznościami, na które Skarżąca miałaby jakikolwiek wpływ.

Konkludując Sąd stwierdził, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia podatkowego nie jest definitywne nabycie własności lokalu, oraz że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wymaga by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym w tym przepisie terminie.

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, gdyż analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wydatkowanie przychodu na nabycie nieruchomości, tzn. skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a ściśle rzecz biorąc, czy możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej jako wydatków wymienionych w ww. przepisie.

Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3510/17 oraz z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 413/16. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, a także przedstawioną na jego poparcie argumentację.

Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że w dniu 16 września 2009 r. w drodze notarialnego poświadczenia dziedziczenia nabyła spadek, w skład którego wchodził, m.in. sprzedany przez nią w dniu 26 marca 2010 r. udział w nieruchomości (domu). Uzyskany z tego tytułu przychód w wysokości 90 000 zł Skarżąca pomniejszyła o koszty jego uzyskania, wykazując w rozliczeniu rocznym za 2010 r. dochód w kwocie 60 000 zł. W dniu 12 maja 2011 r. Skarżąca wraz z mężem zawarła z deweloperem przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w formie aktu notarialnego. Z powyższej umowy wynikało, że termin płatności pierwszej raty w wysokości 60 000 zł nastąpi w terminie trzech dni roboczych od dnia uzyskania przez dewelopera pozwolenia na budowę, termin wybudowania przedmiotu umowy został ustalony na koniec II kwartału 2012 r., zaś termin zawarcia umowy przyrzeczonej na koniec III kwartału 2012 r. Zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpiło jednak 19 kwietnia 2013 r.

Nie budzi wątpliwości w rozpoznawanej sprawie, że nabyty przez Skarżącą w drodze spadkobrania udział w nieruchomości został przez nią odpłatnie zbyty przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a zatem odpłatne zbycie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca zbyła odziedziczony udział w nieruchomości w dniu 26 marca 2010 r., a następnie w dniu 12 maja 2011 r. zawarła wraz z mężem umowę deweloperską z deweloperem.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; wydatki te powinny być udokumentowane. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel.

Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Należy jednak rozważyć, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, można jedynie mówić, że na podstawie umowy powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na już wcześniej powołany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.

Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.w.l.", może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 u.w.l.).

Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.o.p.n.l.m.", uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). W orzecznictwie (por. wyroki SN z dnia 9 lipca 2003 r. sygn. akt IV CKN 305/01, SA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I ACa 655/12, SA w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt OSAB z 2010 r.) i piśmiennictwie (M. Behnke, B. Czajka-Marchlewicz, D. Dorska-Havaris, Umowy w procesie budowlanym, LEX 2011, Umowa deweloperska, powołane za LEX), dotyczącym stanu prawnego przed wejściem w życie powołanej ustawy podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Poglądy te zachowały aktualność do dziś, umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 ustawy Prawo budowlane. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu, gdyż trzeba założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.).

Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3389/15 oraz z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 413/16).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f.

Wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie. Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów wyrażanych w orzeczeniach tego Sądu (wyroki NSA z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15) odnośnie do zwolnienia podatkowego dotyczącego wydatków związanych z realizacją umowy deweloperskiej, zgodnie z którymi wpłaty te stanowią wydatki na nabycie odrębnej własności lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., gdy umowa zawierana jest przed rozpoczęciem budowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje bowiem, że wydatki te powinny być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Minister Finansów ponownie wydając interpretację w sprawie uwzględni wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.