Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 873/15 w sprawie ze skargi V. [...] z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. [...] z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 873/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2015 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012 r.

V. GmbH z siedzibą w Austrii (dalej: "spółka" lub "skarżąca") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do marca 2012 r., w kwocie 145.922,40 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 21 sierpnia 2013r. odmówił zwrotu podatku od towarów i usług.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z 17 października 2014 r. Naczelnik Urzędu postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. w kwocie 29.450 zł, wynikającej z nabycia paliw do pojazdów samochodowych, których transportem zajmowała się wyłącznie skarżąca bez udziału V.Sp. z o.o., z wyłączeniem kwot podatku za tankowania dokonane kartami paliwowymi których nie zidentyfikowano na załączonych do wniosku o zwrot podatku fakturach VAT, błędnie wskazaną kwotę, kwotę wynikającą z faktury, której nie zidentyfikowano w przedmiotowym wniosku, z nie uznanej faktury dotyczącej paliwa które nie zostało wykorzystane do pojazdów samochodowych, których transportem zajmowała się spółka. W pozostałej części, tj. kwocie podatku VAT w wysokości 116.240,99 zł, wyszczególnionej na fakturach VAT wykazanych w pkt 1-9, 11, 12 i 14 formularza wniosku, odmówiono zwrotu.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 4 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność zastosowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] normy prawnej wskazanej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") do ustalenia prawa skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. Rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu, w części spornej, oparte zostało na uznaniu, iż nabywane paliwo użyte do transportu pojazdów na własnych kołach, realizowane przez V.związane było z działalnością tego podmiotu a nie z czynnościami wykonywanymi przez skarżącą. Udostępnienie zaś przez skarżącą kart paliwowych, przy użyciu których kierowcy podmiotu polskiego V.tankowali paliwo do transportowanych pojazdów, stanowiło usługę finansowania zakupu paliwa, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT podlega zwolnieniu.

W przedmiotowej sprawie świadczenie wykonywane przez stronę na rzecz V.polega na finansowaniu dokonywanych przy użyciu karty paliwowej zakupów paliwa i innych usług (opłaty drogowe, autostradowe, płyny eksploatacyjne itp.), którymi następnie V.jest obciążana raz w miesiącu na podstawie szczególnych rozliczeń każdego zakupu przedstawionych przez wystawcę kart paliwowych. Z przedstawionej przez skarżącą przykładowej kalkulacji nie wynika ekonomiczny aspekt użytego do transportu paliwa i że stanowi on element usługi kompleksowej, świadczonej przez skarżącą. Przedstawiona kalkulacja dotyczy wyłącznie wynagrodzenia, które zostało zafakturowane, bez rozbicia na jego elementy składowe, tzn. jaką jego częścią było np. paliwo.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analizując transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych zbadać należy, jaki był zasadniczy cel nabycia karty - czy celem tym było szeroko rozumiane ułatwienie w tankowaniu paliwa i rozliczeniach z tym związanych czy też samo tankowanie (nabycie) paliwa. Dla skutków podatkowych tego rodzaju transakcji kluczowego znaczenia nabiera treść umowy i inne okoliczności towarzyszące. W przedmiotowej sprawie z wyjaśnień skarżącej i okoliczności towarzyszących transakcjom związanym z paliwem wynika, że użycie kart paliwowych miało na celu ułatwienie w tankowaniu i rozliczaniu nabycia, uzyskanie najatrakcyjniejszej ceny, sprawowanie kontroli nad jakością paliwa a nie tylko dostarczenie paliwa na rzecz V.do celów wyświadczenia przez podmiot polski usług przewozu pojazdów na własnych kołach na rzecz spółki z tytułu wykonania której usługodawcą względem ostatecznego usługobiorcy jest V. AT. Na szerszy powód użycia kart paliwowych niż tylko dostarczenie paliwa wskazuje zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również fakt umożliwienia V.nabywania tego paliwa przy użyciu kart paliwowych również do innej jej działalności "na rzecz podmiotów trzecich" (poza usługami fakturowanymi ostatecznie na rzecz klienta końcowego przez V. AT). Ta właśnie analiza doprowadziła organy podatkowe do uznania czynności wykonywanych przez skarżącą za usługę finansową.

Skarżąca nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą subsumpcję przepisu tj. błędne uznanie, że spółka świadczy na rzecz V.usługę finansowania, a co za tym idzie nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT; art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tj. uznanie, iż faktycznym nabywcą paliwa od stacji paliw jest V., a nie spółka. Skarżąca zarzuciła prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, nastawiony na obronę z góry założonej tezy, co do braku po stronie skarżącej prawa do wnioskowanego zwrotu VAT, oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji zawierającej błędne zastosowanie przepisów ustawy o VAT w kontekście ustalonego stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie, nie pozwalają za zasadne uznać stanowiska skarżącej, zgodnie z którym dokonuje ona dostaw łańcuchowych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, skarżąca nie dokonuje na rzecz V.dostaw paliwa, a udostępnia narządzie do nabywania tego paliwa i odpowiedniego sposobu rozliczania (opłacania) tego nabycia. Kierowcy V.nie płacą za paliwo przy tankowaniu pojazdu. V.uiszcza cenę kupionego paliwa w okresie późniejszym. Jak to określono w umowie z listopada 2008 r., zakup paliwa przez V.wstępnie finansuje skarżąca. To V.nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a skarżąca udostępniająca jej karty paliwowe, stanowiące podstawę do nabycia tegoż paliwa, nie ma prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie zadysponowania paliwem. Tym samym nie jest uprawniona do rozporządzania tym paliwem jak właściciel, które to uprawnienie przynależy V.nabywającej paliwo od firm petrochemicznych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a i ust. 1c w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą subsumpcję przepisów tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że spółce nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego od prawidłowo wystawionych na jej rzecz faktur z tytułu dokonania zakupu towarów na terytorium Polski, co doprowadziło do naruszenia fundamentalnych zasad zharmonizowanego systemu podatku VAT, w szczególności zasady neutralności oraz niezakłócania konkurencji, w sytuacji gdy nabywane towary służyły działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z czym Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;

- art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwą subsumpcję przepisu tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem, poprzez przyjęcie przez Sąd, że spółka świadczy na rzecz V.zwolnioną z opodatkowania VAT usługę finansowania, w sytuacji gdy transakcja stanowi podlegającą opodatkowaniu VAT dostawę towarów, co w konsekwencji wiąże się z prawem do zwrotu podatku VAT naliczonego;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym spółka świadczy na rzecz V.zwolnioną z opodatkowania VAT usługę finansowania, w sytuacji gdy transakcja stanowi podlegającą opodatkowaniu VAT dostawę towarów, co w konsekwencji wiąże się z prawem do zwrotu podatku VAT naliczonego;

2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora, lecz oddalenie skargi, mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zbadania zgodnego zamiaru stron i celu czynności w odniesieniu do dokonywanych transakcji w sytuacji, gdy wyjaśnienie powyższych okoliczności było w świetle art. 7 ust. 8 ustawy o VAT niezbędne do prawidłowego wyjaśnienia sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd, mimo że zachodziły przesłanki do uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. brak zastosowania regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nieprawidłowe zastosowanie przez organ 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, co w konsekwencji stało się podstawą do odmowy spółce zwrotu podatku VAT;

- art. 141 § 4.p.s.a. poprzez niewystarczające rozpatrzenie przedmiotu skargi.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie skarżącej prowadzanej pod sygn. akt I FSK 63/16, postanowieniem z 23 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne: "Czy w pojęciu, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str.1), mieszczą się czynności polegające na udostępnieniu kart paliwowych oraz negocjowaniu, finansowaniu i rozliczaniu nabywania paliwa z wykorzystaniem tych kart, czy też takie czynności złożone mogą być uznane za transakcje łańcuchowe, których podstawowym celem jest dostawa paliwa?"

Wyrokiem z 15 maja 2019 r., C-235/18, TSUE udzielił odpowiedzi na powyższe pytanie. W wyroku tym TSUE orzekł, że: "Artykuł 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. 2006, L 347, dalej: "Dyrektywa VAT") należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu".

Rozstrzygając sprawę TSUE zauważył, że przepisy Dyrektywy VAT mające znaczenie w sprawie w postępowaniu głównym są zasadniczo takie same jak równoważne przepisy szóstej dyrektywy. W tych okolicznościach orzecznictwo dotyczące przepisów szóstej dyrektywy zachowuje znaczenie dla celów interpretacji odpowiadających im przepisów Dyrektywy VAT. Dalej TSUE stwierdził, że zdefiniowane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT pojęcie "dostawy towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (pkt 27). TSUE wskazał na wyrok z 6 lutego 2003 r., C- 185/01, w którym Trybunał wywnioskował, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem podpisane między spółką leasingową a leasingobiorcą nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu, ponieważ spółka leasingowa nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcy pojazdu, lecz to leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Spółka leasingowa w rzeczywistości działa więc jako kredytodawca wobec leasingobiorcy.

Oceniając okoliczności zaistniałe w sprawie TSUE stwierdził, że V. nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel, paliwo to jest bowiem nabywane przez V.bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania. Z tego względu V.decyduje w szczególności o sposobach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej, spośród dostawców wskazanych przez V. może zatankować paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa. Zdaniem Trybunału nie można uznać, że w sprawie w postępowaniu głównym dostawa paliwa jest dokonywana na rzecz V. i że ta spółka następnie odsprzedaje je V., dokonując z kolei dostawy paliwa na jej rzecz. V. ogranicza się do udostępnienia polskiej spółce zależnej, za pośrednictwem kart paliwowych, zwykłego instrumentu pozwalającego jej nabyć to paliwo, odgrywając zatem jedynie rolę pośrednika w ramach transakcji nabycia tego towaru. W konsekwencji, przy braku dostawy towaru, czyli paliwa, w sprawie w postępowaniu głównym, spółka ta nie może domagać się zwrotu VAT zapłaconego od wystawionych na nią faktur, dotyczących zaopatrzenia w paliwo.

Dalej TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, należy uważać za świadczenie usług. Należy więc ocenić, czy takie świadczenie usług można zakwalifikować jako usługę udzielenia kredytu zwolnioną z VAT w rozumieniu art. 135 ust. lit. b Dyrektywy VAT. TSUE zauważył, że - jeśli chodzi w szczególności o wyrażenie "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe", znajdujące się we wspomnianym przepisie - należy je interpretować szeroko, wobec czego jego zakresu nie można ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe, Trybunał odwołał się przy tym do wyroków z 27 października 1993 r., M., C-281/91; z 22 października 2015 r., H., C-264/14; z 18 października 2018 r., V. (UK), C-153/17. Zdaniem Trybunału, taką wykładnię potwierdza cel wspólnego systemu, ustanowionego przez Dyrektywę VAT, polegający w szczególności na zapewnieniu równego traktowania podatników. W konsekwencji wykładnia, zgodnie z którą przyznanie finansowania zakupu przez bank byłoby zwolnione z VAT, podczas gdy finansowanie tegoż zakupu przez podmiot gospodarczy niemający szczególnego statusu podmiotu sektora finansowego lub bankowego byłoby opodatkowane VAT, naruszałaby jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT, czyli równe traktowanie podatników. Stosując opłatę przy refakturowaniu wynoszącą 2% V. otrzymuje wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz swej polskiej spółki zależnej. Świadczy zatem usługę finansową na rzecz spółki zależnej, finansując z góry zakup paliwa, a zatem działa w tym zakresie tak jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa. W tych okolicznościach zdaniem TSUE udostępnienie kart paliwowych stanowi rzeczywistą transakcję finansową, która jest zbliżona do przyznania kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT.

W świetle wyżej tez przytoczonego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącą co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia.

Wobec powyższego nie uznając zasadności zarzutów skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.