Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. Sz. i I. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.

W 2008 r. J S prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Nauka Jazdy J S, natomiast I B S w roku 2008 osiągnęła przychody ze stosunku pracy. W dniu 24 kwietnia 2009 r. Podatnik wraz z małżonką złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Koszalinie zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, wykazując nadpłatę podatku w kwocie [...] zł. Na podstawie postanowienia z dnia 21 sierpnia 2012 r., organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec podatników, kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w zakresie przychodów J S w podatkowej księdze przychodów i rozchodów roku 2008 dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, ewidencjonował kwoty przychodów niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wobec czego organ kontrolny sporządził na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), protokół badania ksiąg w którym uznał, iż przedmiotowa księga jest nierzetelna po stronie przychodów (niewpisane kwoty przychodu znacznie przekraczały próg 0,5% przychodu wykazanego w księdze przychodów). Podstawą zaś dokonania powyższej oceny było ustalenie, że nie ujęto w niej przychodów

z tytułu wykonania usług szkolenia kierowców na łączną kwotę [...]zł.

Organ pierwszej instancji, uznając podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną we wskazanej wyżej części, zastosował w sprawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i dokonał oszacowania podstawy opodatkowania stosując metodę własną ( art. 23 § 3 O.p.). Określenia wysokości podstawy opodatkowania dokonano na podstawie zapisów w ewidencji osób szkolonych w 2008 roku, informacji z Zachodniopomorskiego Ośrodka Ruchu Drogowego w K o wystawionych przez J S w 2008 roku zaświadczeniach ukończenia kursu nauki jazdy, pisemnych wyjaśnień podatnika, pisemnych wyjaśnień kursantów złożonych w postępowaniu podatkowym oraz przedłożonych dowodów wpłat KP.

Na podstawie analizy zapisów w ewidencji osób szkolonych oraz wyżej wskazanych dowodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, kierując się przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zw. dalej: " u.p.d.o.f."), ustalił przychody z tytułu świadczenia usług szkolenia kandydatów na kierowców w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się:

* przychód w kwocie [...] zł wykazany przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów roku 2008 oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008,

* kwota [...] zł, która stanowi przychód z tytułu świadczenia usług szkolenia podstawowego i dodatkowego na rzecz kursantów w roku 2008 nieujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2008 roku,

* kwota [...] zł, która stanowi przychód z tytułu świadczenia usług szkolenia uzupełniającego na rzecz kursantów w roku 2008 nie ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2008 roku.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że J S zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2008 roku, wydatki w łącznej kwocie [...] zł, które nie stanowią w świetle przepisów art. 22 ust. 1 ww. ustawy - kosztów podatkowych, w tym:

* wydatki poniesione w związku z zakupem paliwa, części do samochodów, montażem instalacji gazowej, badaniami technicznymi, naprawą samochodów osobowych marki: N o numerze rejestracyjnym [...] i N o numerze rejestracyjnym [...] - używanych w celu świadczenia usług w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców w kwocie [...]zł,

- kwotę [...]zł, wynikającą z faktury VAT nr [...]z dnia 23.09.2008r. wystawionej przez D za usługę transportową.

Jak wskazał organ pierwszej instancji, wymienione powyżej pojazdy nie są ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez J S dla potrzeb działalności gospodarczej, nie okazano również ewidencji przebiegu pojazdów dotyczących ww. samochodów, która zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest niezbędna do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie przedstawił również dowodu pozwalającego zaliczyć wartość usługi transportowej, do kosztów uzyskania przychodu w 2008 roku. W konsekwencji koszty, o których mowa, przyjęto w łącznej kwocie [...]zł.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie określił J S i I S zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, J i B S pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji domagając się ponownego przeanalizowania materiału dowodowego oraz zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Zaskarżonej decyzji zarzucono zastosowanie różnych metod przy wyliczeniu podstawy opodatkowania oraz podniesiono, że kontrolujący według własnego uznania, wyłączyli ujętą w kosztach uzyskania przychodów w 2008 r. kwotę wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 23.09.2008r., wystawionej przez D za usługę transportową. Odwołujący podnieśli również, że organ dokonał obliczeń na podstawie wewnętrznych dokumentów sprzedawców paliwa, które ich zdaniem nie mogą być uznane za dokumenty księgowe.

Pismem z dnia 12 czerwca 2013 r., skarżący podtrzymali zarzuty sformułowane w odwołaniu oraz wnieśli nowe uwagi, a mianowicie potwierdzili omyłkowe, podwójne zaksięgowanie faktury za montaż instalacji gazowej stwierdzając jednak, że jej całkowite odrzucenie spowodowało bezzasadne obniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł, ponieważ spełnia ona wymagania obowiązujące w dokumentacji rachunkowej. Ponadto zwrócili uwagę na fakt, że w prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł być wykorzystywany jeden samochód, gdyż przytoczone przez nich wyliczenia wskazują, że musiałby być on eksploatowany przez 13 godzin dziennie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dni 27 czerwca 2013 r.,

nr [...] uchylił w całości decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 marca 2013 r., nr [...] i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...]zł. Powołując treść odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wskazał na zasadność określenia przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosując na podstawie art.23 § 4 O.p. metodę własną. Za uzasadnione organ odwoławczy uznał, określenie i wyodrębnienie ilości osób przeszkolonych w 2008 roku oraz osób przeszkolonych w 2007 roku, które zaświadczenia otrzymały w 2008 roku.

Nadto, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia

27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. z 2005r., Nr 217, poz. 1834 ze zm.), J S obowiązany był do prowadzenia ewidencji osób szkolonych służącej rejestracji osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, a po zakończeniu szkolenia do rejestracji liczby przeprowadzonych godzin zajęć teoretycznych i praktycznych oraz wydania zaświadczenia i rejestracji numerów zaświadczeń o ukończeniu kursu oraz wydania karty zajęć. W ocenie organu odwoławczego, ewidencje stanowią bogate źródło wiedzy o działalności podatnika, co uprawnia do jej uwzględnienia w toku postępowania, stosownie do art. 181 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy pozwalający na oszacowanie wielkości przychodów uzyskanych przez J S. Na podstawie zaświadczeń o ukończeniu szkolenia w jego przedsiębiorstwie uzyskanych z baz danych Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego - w K, S, G, S oraz P, książki ewidencji osób szkolonych, zebrano informacje o kursantach - Nauki Jazdy J S, a na podstawie rachunków i wyjaśnień uczestników szkoleń zgromadzono dane dotyczące wpłat. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wykazał, iż w 2008 roku J S sprzedał usługi szkolenia kandydatów na kierowców i wystawił w 2008 r. zaświadczenia o ukończeniu kursu 61 osobom, których wartości nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj. opiewającej na łączną kwotę [...] zł, co zostało szczegółowo opisane w decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, zasługiwał jednak na uwzględnienie zarzut, że zastosowano różne (sprzeczne ze sobą) sposoby do wyliczenia przychodu uzyskanego w 2008 roku. Ustalono bowiem, że J S w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujął w przychodach 2008 roku, przychód uzyskany za szkolenie 3 kandydatów na kierowców, którzy kurs nauki jazdy odbyli w 2008 roku i otrzymali rachunki w 2008 roku, ale zaświadczenia o ukończeniu kursu wystawiono dla nich w roku 2009 ([...]).

Organ odwoławczy powołała się na treść art. 14 ust.1 i ust.3 u.p.d.o.f. oraz § 10 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2001r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. z 2001 r., Nr 150 poz. 1681 ze zm.). Wskazał, że zaświadczenie o ukończeniu kursu otrzymuje osoba, która odbyła wymagane programem szkolenie. Tym samym zasadnym jest stwierdzenie, iż powstanie przychodu należnego w zakresie szkolenia podstawowego oraz dodatkowego na prawo jazdy, następuje w momencie odbycia przez kursanta odpowiedniej ilości godzin kursu, czego potwierdzeniem jest wystawienie zaświadczenia, o którym mowa w § 10 cytowanego powyżej rozporządzenia. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, przychody w kwocie [...]zł uzyskane od

3 kursantów którzy zaświadczenie o ukończeniu kursu otrzymali w 2009 roku, należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2009. Taki właśnie sposób organ pierwszej instancji przyjął w stosunku do pozostałych kursantów, uznając że o momencie powstania przychodu u podatnika nie decyduje data zakończenia kursu (2007 rok) i dokonania zań zapłaty, a uzyskanie zaświadczenia ukończenia kursu nauki jazdy.

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie ustalił inną kwotę przychodu odnośnie szkoleń uzupełniających. W toku postępowania kontrolnego biorąc pod uwagę wyjaśnienia kursantów ustalono, iż J S w 2008 roku świadczył usługi dodatkowych godzin nauki jazdy w ramach szkolenia uzupełniającego na łączną kwotę [...]zł, której nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 rok. Organ odwoławczy ustalił, że z wyjaśnień kursantki S wynika, że w roku 2008 pobierała u J S dodatkowe godziny nauki jazdy na łączną kwotę [...] zł i taką kwotę organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do wyliczenia przychodu z tego tytułu. Jednak w wyniku ponownej analizy dokumentów organ odwoławczy stwierdził zaewidencjonowanie kwoty [...] zł od tej kursantki w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 rok, w związku z czym do wyliczenia kwoty przychodu przyjęto kwotę [...] zł.

Łączną wielkość przychodu osiągniętego w 2008 roku przez podatnika świadczącego usługi pod nazwą Nauka Jazdy J S organ odwoławczy ustalił w wysokości [...]zł, w tym z tytułu:

1) usług świadczonych w 2008 roku na rzecz kursantów i wystawionych na tę okoliczność 129 rachunków, ujętych w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów - w kwocie [...]zł ,

2) usług świadczonych na rzecz 61 kursantów w 2007 roku, dla których zaświadczenia wystawiono w 2008 roku - w kwocie [...]zł,

3) usług szkolenia uzupełniającego - w kwocie [...]zł ([...]zł).

Odnosząc się do zarzutu w kwestii odrzucenia, jako koszt uzyskania przychodu w roku 2008 kwoty [...]zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 23 września 2008 r. wystawionej przez D za wykonanie usługi transportowej oraz niewskazania, że usługa ta była na innej trasie niż P -, organ odwoławczy nie podzielił zdania strony. Organ odwoławczy podał, że w piśmie z dnia 30 stycznia 2013 r. J S wskazał, iż kwestionowana usługa dotyczyła transportu zakupionego w dniu 22 września 2008 r. towaru od firmy "C" J B z P, jednak w żaden sposób nie udowodnił, że usługa ta była związana z transportem materiałów dydaktycznych zakupionych od ww. firmy na podstawie faktury nr [...] z dnia 22 września 2008r. Z przesłanych przez Studio [...] "C" J B wyjaśnień wynikało, że w przypadku firmy J S transakcje zawierane były za pośrednictwem przedstawiciela firmy "C" i towar nie był dostarczany przez firmę kurierską i Pocztę Polską. Zatem organ odwoławczy uznał za zasadne, twierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, iż poniesiona kwota, tj. [...] zł, udokumentowana fakturą VAT nr [...]z dnia 23 września 2008r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, bowiem zgodnie z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie odniósł się do zarzutu wykorzystania w postępowaniu, dowodów stanowiących wewnętrzne dokumenty sprzedawców paliwa, które w ocenie strony nie mogą zostać uznane za dokumenty księgowe. Powołując treść art. 180 i art. 181 O.p. wskazał, że dokumenty wewnętrzne wystawione przez sprzedawców paliwa, pozwalające doprecyzować wydatki poniesione przez podatnika nie są dowodami sprzecznymi z prawem. Podkreślił przy tym, iż wykorzystane przez organ kontrolny asygnaty rozchodowe zbiorcze wystawione przez sprzedawców paliwa, są tzw. drukami ścisłego zarachowania. Przedmiotem dowodu ze wskazanych asygnat miało być określenie, do których aut użytkowanych przez J S, zużyte było zakupione przez niego paliwo i które z kwot występujących na okazanych fakturach na zakup paliwa należy ująć do kosztów uzyskania przychodu roku 2008.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na wskazanie wydatków, które w myśl obowiązujących przepisów prawa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Należały do nich:

1. wydatek w łącznej kwocie [...]zł - stanowiący wartość ujętych przez spółkę kwot poniesionych w związku z zakupem: paliwa, części zamiennych, przeglądów technicznych i usług obcych do następujących samochodów osobowych użytkowanych w działalności gospodarczej o numerach rejestracyjnych [...] i [...]. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż wymienione powyżej samochody nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i J S nie okazał, mimo wezwania, ewidencji przebiegu pojazdów, dotyczących przedmiotowych samochodów,

2. kwota [...]zł, wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 23 września 2008r.wystawionej przez D za wykonanie usługi transportowej.

W związku z powyższym wysokość kosztów uzyskania przychodu podatnika w Nauka Jazdy J S ustalono na kwotę [...]zł, które to wydatki nie budziły wątpliwości organów co do zasadności ich poniesienia ze względu na właściwe ich udokumentowanie.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie odniósł się do argumentów sformułowanych przez podatników w piśmie z dnia 12 czerwca 2013r. Odnośnie odrzuconej faktury VAT wystawionej na kwotę brutto [...]zł, organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie przedłożonej przez J S ewidencji księgowej i dowodów źródłowych za 2008 rok ustalono, że po stronie poniesionych kosztów ujęto dwie faktury VAT: nr [...]z datą 02.2008 r. oraz nr [...]z datą 15.02.2008 r., wystawione przez firmę A z siedzibą w K przy ul. K, NIP: [...]. Wystawca faktur potwierdził ich wystawienie i wykonanie usługi. Jednak kwoty wynikające z tych faktur zostały uznane przez organ kontroli za niestanowiące kosztów uzyskania ponieważ obie faktury wystawiono za tę samą usługę, tj. montaż instalacji gazowej do tego samego auta (podwójne ich zaksięgowanie) oraz dotyczą one samochodu, którego nie ujęto w ewidencji środków trwałych i nie przedstawiono jego ewidencji przebiegu pojazdu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zwrócił również uwagę, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował liczby wykorzystywanych do świadczenia usług pojazdów i nie twierdził, iż było to jedno auto. Wskazał natomiast, że samochody służące do nauki jazdy nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i nie przedstawiono ich kart przebiegu pojazdu, co stało się powodem wyłączenia wydatków ich dotyczących z kosztów podatkowych.

Nie zgadzając się powyższą decyzją, J i I S wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie :

1) art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody należne powstają w dacie wykonania usługi potwierdzonej wystawionym zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia podstawowego/dodatkowego,

2) art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. wyrażające się w przyjęciu, iż datą powstania przychodu nie jest data wystawienia faktury, czy rachunku, a w przeważających przypadkach organ twierdzi (str. 13 uzasadnienia decyzji) że, cyt. "nie decyduje data zakończenia kursu (2007 rok) i dokonania zań zapłaty, a uzyskanie zaświadczenia ukończenia kursu nauki jazdy. Innymi słowy, skoro w/w zaświadczenie wydano w 2009 roku, to przychód z tytułu przedmiotowych usług winien być zaksięgowany w tymże roku", wg obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. wynika, iż za datę powstania przychodu należy przyjąć datę wykonania usługi, a dopiero w sytuacji gdy faktura czy rachunek zostałyby wystawione wcześniej, to po wykonaniu usługi, a nie w dacie wystawienia zaświadczenia o ukończeniu kursu.

3) art. 23 § 2 Op. przez jego niezastosowanie,

4) art. 23 § 3 i § 4 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., przez wadliwe określenie wysokości dochodu osiągniętego przez skarżącego w 2008 r. przez zastosowanie metody nieadekwatnej do okoliczności sprawy i szacowanie tylko jednego elementu tj. przychodu nie badając elementu kosztów i dochodowości

5) art. 23 § 5 O.p. przez szacowanie wysokości przychodu, a nie podstawy opodatkowania oraz naruszenie obowiązku określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości,

oraz naruszenia zasad postępowania organu wynikające z:

1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na nie ustaleniu dat rozpoczęcia szkolenia poszczególnych kandydatów na kierowców w powiązaniu z datą dokonanych wpłat należności za kurs.

2) art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 O.p. polegające na zwiększeniu podstawy opodatkowania wynikającej ze zmiany ustawowej definicji przychodu

z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób wymagany tym przepisem swojego rozstrzygnięcia

w zakresie skorygowania przychodu ustalonego przez organ pierwszej instancji,

3) art. 121 O.p. wyrażające się w niejednolitym stanowisku organu w zakresie przyjęcia, w jaki sposób należy opodatkować oraz, w którym momencie powstaje przychód z działalności polegającej na nauce jazdy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że organ nie ustalił czy kursanci dokonywali wpłat przed przystąpieniem do szkolenia zatem twierdzenie, iż dokonane wpłaty były należnościami na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale. Uznanie przez organy, że zaświadczenie potwierdza wykonanie usługi było błędne, gdyż było ono potrzebne kursantowi do przystąpienia do egzaminu na prawo jazdy, nie było natomiast dowodem uregulowania należności za usługę szkolenia, zatem nie mogło przesądzać o dacie powstania przychodu należnego, w rozumieniu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.

W ocenie skarżących, organy bez podstawy prawnej wyłączyły podatnikowi przychody uzyskane i ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 rok i przyporządkowały je do roku 2008, bez dokonania korekt kosztów uzyskania przychodów w 2007 roku.

Zdaniem skarżących, organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodów wyłączając z nich koszty zakupu paliwa, części i innych usług oraz wydatki związane z eksploatacją samochodów do nauki jazdy, gdyż poniesione wydatki zostały zaewidencjonowane na podstawie prawidłowo zaewidencjonowanych dokumentów zakupu, których treść i wartości w nich wykazane potwierdzili ich wystawcy. Skarżący zauważyli również nieścisłości w określeniu przez organ podmiotu- Spółka i błędy w oznaczeniu nr rejestracyjnego pojazdu [...].

Skarżący nie zgodzili się ze stwierdzeniem zawartym w decyzji, iż w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że wymienione samochody nie są ujęte w ewidencji środków trwałych. Następnie opisali okoliczności dokonania zmian w zapisach ewidencji środków trwałych, zarzucając organowi kontrolnemu niedokonanie z urzędu podczas kontroli stosownych korekt z tytułu amortyzacji pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz niewyjaśnienie wyczerpująco podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo skarżący wskazali, iż obowiązkiem organów podatkowych było szacowanie kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatków wykazanych przez podatnika nastąpiło z powodu ich wadliwego udokumentowania, a nie z powodu stwierdzenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zw. dalej: "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu zaś zarzuty skargi nie są zasadne.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu z otrzymywanych przez podatnika wpłat od osób szkolonych, tj. kandydatów na kierowców w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według skarżących podatników przychód powstawał w momencie przyjęcia od osób szkolonych wpłaty zaś - według organów podatkowych - w momencie zakończenia kursu potwierdzonego wystawionym przez podatnika zaświadczeniem.

Ze znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów art. 14 ust. 1, ust. 1c i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., zw. dalej; u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 wynika, że: "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (ust. 1). Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności (ust. 1c).

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek." (ust. 3 pkt 1).

Ponadto, w § 6 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie szkolenia egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów przewidziano, że: "Ośrodek szkolenia kierowców prowadzony przez przedsiębiorcę przyjmując osobę na szkolenie podstawowe, dodatkowe lub uzupełniające (...) wpisuje ją do książki ewidencji osób szkolonych, której wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia", a w § 10 ust. 1, że: "Po ukończeniu szkolenia podstawowego lub dodatkowego kierownik ośrodka szkolenia kierowców wydaje zaświadczenie o ukończeniu szkolenia dla osób ubiegających się o prawo jazdy odpowiedniej kategorii, zwane dalej "zaświadczeniem...".

Z powołanej wyżej regulacji prawnej wynika, że za moment uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, przy czym ustawodawca wskazał w jakiej dacie najpóźniej faktura powinna dokumentować określone zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy. O ile więc podatnik, prowadząc działalność gospodarczą w wyniku której dochodzi do wykonania usługi, wykona ją, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi. Jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono fakturę albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi, a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności bez wykonania usługi nie rodzi więc obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Użyty w przepisie art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. zwrot: "nie później niż dzień" oznacza, że w regulowanym tym przepisem hipotetycznym stanie faktycznym momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym udokumentowano dokonaną, wskazaną tam czynność, a późniejsze lub wcześniejsze wystawienie faktury nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12.04.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 139/12, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nietrafny był zatem zarzut naruszenia art.14 u.p.d.o.f. W przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, polegającej na świadczeniu usług w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców, wykonanie usługi to przeprowadzenie szkolenia stosownie do zawartej z kursantem umowy. Co do zasady, wykonanie usługi będzie łączyć się z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania prawa jazdy, ale nie da się wykluczyć sytuacji gdy wolą stron taka umowa zostanie rozwiązania wcześniej z uwagi na rezygnację kursanta z usługi, a zatem usługa skarżącego z tą datą będzie wobec takiego postanowienia stron umowy wykonana. Zatem dzień wykonania usługi, a nie dzień wystawienia rachunku albo uregulowania należności na poczet wykonania usługi określa datę powstania przychodu. O dacie powstania przychodu decyduje konkretne zdarzenie, a nie wola podatnika. Data powstania przychodu jest tylko jedna, wskazana przez ustawodawcę,z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia. Dlatego też, wystawienie rachunku czy uregulowanie należności na poczet usługi, które miało miejsce przed dniem wykonania usługi, pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu. Także faktury wystawione tylko na część takiej należności nie stanowią o dacie powstania przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f.

Nie budzi wątpliwości, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było szkolenie kandydatów na kierowców w ramach szkoły nauki jazdy. Ewidencja zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący nie zawierał umów na piśmie z kursantami, przyjmował zapłatę i potwierdzał wpłaty rachunkami. Dokonywane wpłaty ujmowane były w księdze podatkowej i deklarowane do opodatkowania w dacie otrzymania zapłaty, niezależnie od daty wykonania usługi.

W świetle zatem prawidłowo dokonanych w tym zakresie ustaleń okoliczności faktycznych, które za podstawę orzeczenia przyjął także skład orzekający w sprawie, oraz wobec obowiązującego w 2008 r. stanu prawnego, organy słusznie uznały, że przychody z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców, które rozpoczęły się w latach poprzedzających rok 2008, a zakończyły się w 2008 r. stanowiły przychody roku 2008, zaś rozpoczęte w 2008 r. i zakończone w latach następujących po 2008 roku nie stanowiły przychodu roku 2008.

Zdaniem Sądu prawidłowo organy przyjęły, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów była wadliwa, tym samym nie stanowiła dowodu tego co wynikało z zawartych w niej zapisów w zakresie podstawy opodatkowania. Stosownie bowiem do przepisu § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy.

Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Materiał dowodowy w sprawie wskazał zaś, że zdarzenia gospodarcze zawarte w księdze po stronie przychodów nie były prawidłowo ewidencjonowane, co spowodowało jej wadliwość. Podstawą dokonania powyższej oceny było ustalenie, że nie ujęto w niej przychodów z tytułu wykonania usług szkolenia kierowców na łączną kwotę [...]zł,

W rozpoznawanej sprawie wadliwość i nierzetelność księgi została wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nieprawidłowego ewidencjonowania określonego przychodu, ale także szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i innych dowodów źródłowych – zapisów w książce ewidencji osób szkolonych w 2008 r., informacji z Zachodniopomorskiego Ośrodka Ruchu Drogowego w K o wystawionych przez J S w 2008 roku zaświadczeniach ukończenia kursu nauki jazdy, pisemnych wyjaśnień podatnika, pisemnych wyjaśnień kursantów złożonych w postępowaniu podatkowym oraz przedłożonych dowodów wpłat KP, z której to analizy wynika, że podatnik nie wpisał wszystkich wpłat, nie wykazał przychodu z usług (kursów podstawowych i dodatkowych) świadczonych na rzecz 61 kursantów w 2007 r. dla których zaświadczenia wystawiono w 2008 r. w kwocie [...]zł oraz przychodu z usługi szkolenia uzupełniającego w kwocie [...]zł.

Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skarżących odnoszące się do naruszenia przepisów art. 23 § 2, § 3, § 4 i § 5 O.p. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wykazał zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami, że obliczenie przychodu z przedmiotowych usług nie było możliwe na podstawie udostępnionej do kontroli przez skarżącego dokumentacji i była podstawa do jego szacowania. Oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze na uprawdopodobnieniu (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 472). Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok WSA w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 599/10, Lex nr 952331, zob. także Wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010r., sygn. akt I FSK 1319/09, Lex nr 744154). Zwrócić trzeba także uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 O.p., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt. II FSK 1040/09, LEX nr 745441, WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008r., sygn. I SA/Gd 1050/07, LEX nr 467090).

W rozpatrywanej sprawie organ wyjaśnił przyjętą metodę szacowania oraz dlaczego nie zastosował metody szacowania określonej w art. 23 § 3 O.p. Uzasadnienie celowości przyjęcia tej metody (własnej) przez organ podatkowy było logiczne i konsekwentne, w tym oparcie się na wyodrębnieniu cen poszczególnych szkoleń, tj. w zależności od kategorii, czy rodzaju kursu (zajęcia dodatkowe). Do wyliczenia przychodów posłużono się danymi wynikającymi z ewidencji osób szkolonych w 2008 roku, zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2008 roku, informacji uzyskanych z Zachodniopomorskiego Ośrodka Ruchu Drogowego z K, dotyczących wystawionych przez J S w 2008 roku zaświadczeń dla kursantów o ukończeniu kursu nauki jazdy w 2008 roku, rachunków wystawionych w 2007 roku dla 56 kursantów, którym podatnik wystawił zaświadczenie o ukończeniu kursu w 2008 roku, wyjaśnień podatnika z dnia 08.09.2012r., pisemnych wyjaśnień kursantów. Na podstawie zaświadczeń o ukończeniu szkolenia w przedsiębiorstwie J S, uzyskanych z baz danych Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego - w K, S, G, S oraz P, książki ewidencji osób szkolonych, zebrano informacje o kursantach - Nauki Jazdy J S, a na podstawie rachunków i wyjaśnień uczestników szkoleń zgromadzono dane dotyczące wpłat.

Niezasadny był zarzut, że w rozpatrywanej sprawie należało także oszacować koszty podatkowe. Szacowano jedynie wysokość przychodu, ponieważ w wyniku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów 2008 roku Nauki Jazdy J S, uznano ją za nierzetelną jedynie po stronie przychodów, a zatem niepozwalającą w tym właśnie zakresie na prawidłowe ustalenie ich wysokości. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznano zapisy w niej zawarte jako stanowiące podstawę określenia ich wysokości, nie uwzględniając w nich jedynie wydatków, które naruszały przepisy art. 22 i 23 u.p.d.o.f.

Niezasadny był również zarzut, że organ wyłączając skarżącemu uzyskany i ujęty w 2007 r. przychód oraz przyporządkowując go do 2008 r., nie dokonał równocześnie korekty kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 4 u.p.d.p.f., koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przepisy zaś art. 22 ust. 5c, ust. 5d ustawy podatkowej stanowią, że: "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (ust. 5c). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (ust. 5d). Zgodnie zaś z brzmieniem art. 22 ust. 6 tej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Art. 22 ust. 6b stanowi natomiast, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zatem, z powyższej regulacji wynika, że koszty ponoszone przez skarżącego w związku z prowadzonymi kursami były kosztami uzyskania przychodów innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i dlatego należało stosować do nich zasadę potrącania ich w dacie poniesienia, czyli w dniu wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Brak więc było podstaw do dokonywania zmian przez organy podatkowe w sposobie przypisania kosztów do danego roku podatkowego.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ formularze do wypełnienia, których są zobowiązani podatnicy prowadzący ośrodek szkolenia kierowców, określają datę rozpoczęcia szkolenia, nie ma więc potrzeby dodatkowego ich ustalania. Nadto, ustalenie konkretnej daty rozpoczęcia szkolenia nie było istotne dla określenia wysokości przychodu uzyskanego z wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, organy zgromadziły w sposób prawidłowy materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości uzyskanego przez skarżącego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług, organy trafnie uznały, że stosownie do art. 180 O.p. przy szacowaniu nie można pomijać jakichkolwiek dowodów dla poczynienia prawidłowych ustaleń w omawianym zakresie, w tym wystawionych przez skarżącego dowodów KP, prowadzonej ewidencji osób szkolonych, kart przeprowadzonych zajęć, informacji pochodzących od podmiotów przeprowadzających egzaminy na prawo jazdy, wyjaśnień samego skarżącego jak i jego kursantów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykorzystały dowody w postaci asygnat rozchodowych zbiorczych wystawionych przez sprzedawców paliwa, gdyż były to druki ścisłego zarachowania. Zawierały one min. numer, datę wystawienia, nazwisko i imię pobierającego paliwo, numery rejestracyjne pojazdów, ilość pobranego paliwa i podpis otrzymującego. Przedmiotem tego dowodu było określenie, do których aut użytkowanych przez skarżącego zużyte było zakupione paliwo i które z kwot występujących na okazanych fakturach na zakup paliwa należało ująć do kosztów uzyskania przychodu za 2008 r. Powyższe informacje winny wynikać z dokumentacji podatkowej firmy skarżącego, lecz nie zostały organom podatkowym przedstawione przez skarżącego w stopniu zezwalającym na właściwe odzwierciedlenie poniesionych w tym zakresie kosztów. Dowody te nie były sprzeczne z prawe.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo podały, że wydatki poniesione przez skarżącego w związku z zakupem paliwa, części zamiennych, przeglądów technicznych i innych usług związanych z pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] i [...] nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., bowiem samochody te nie zostały ujęte przez skarżącego w ewidencji środków trwałych. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił ewidencji przebiegu pojazdów. Skarżący ujął w ww. ewidencji jedynie pojazd o numerze rejestracyjnym [...] (wydatki związane z ww. pojazdem zostały przez organy uznane) i taką ewidencję jedynie przedłożył organowi kontrolnemu. Odnosząc się do niewłaściwego określenia podmiotu w decyzji organu pierwszej instancji, jako "spółki" i błędnego przywołania numeru rejestracyjnego pojazdu jako "[...]" zamiast "[...]", wskazać należy, że błędy te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie było bowiem wątpliwości, że w sprawie chodziło o firmę skarżącego, jak i o samochód "[...]". Według Sądu, to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania podejmowanych czynności gospodarczych, prowadzenia urządzeń księgowych i dokonywania stosownych korekt. Wskazać należy, że skarżący przedstawił dwie różne wersje ewidencji środków trwałych, jedna na etapie postępowania podatkowego, drugą załączył do skargi. Zdaniem Sądu, na podstawie art. 22n ust. 2, ust. 4, art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wydatki ponoszone przez skarżącego w związku z użytkowaniem samochodów [...] i [...] ujawnionych w ewidencji środków trwałych będzie mógł on ująć w kosztach uzyskania przychodów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te pojazdy zostały wprowadzone do przedmiotowej ewidencji.

Ponadto, według Sądu, organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia i ją wyjaśnił w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Niezasadny był również zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z akt wynika, że skarżącym zapewniono udział w ww. postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.