Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 574/13 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. nr ILPB3/423-435/12-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 574/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. S.A. w B. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 15 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że podjęła decyzję o emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: GPW), skutkującą koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W związku z emisją akcji, Spółka poniosła wydatki warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego oraz pozostałe wydatki związane z nabyciem usług doradczych, audytorskich, prawnych, konsultingowych i marketingowych. We wniosku sformułowano pytanie, czy wszystkie wydatki wskazane w grupie "pozostałe wydatki", których poniesienie nie warunkowało podwyższenia kapitału zakładowego spółki w związku z emisją akcji, stanowią koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j..: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.)? Zdaniem Skarżącej, na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów stanowią wszystkie w/w wydatki z grupy "pozostałe wydatki". Wydatki te, jako niezwiązane w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią typowe koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, służąc zabezpieczeniu (zachowaniu) źródła przychodów. Na poparcie swojego stanowiska, spółka powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10.

W interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie spełniają one zasadniczego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Organ w konsekwencji uznał, że wszystkie wydatki wskazane przez spółkę w grupie "pozostałe wydatki", nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, Spółka wniosła Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Sąd podkreślił, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie, czy wydatki poniesione przez spółkę w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, wymienione w interpretacji jako "pozostałe wydatki", są konieczne z prawnego punktu widzenia, a mianowicie, czy stanowią bezpośrednią konsekwencję czynności prawnych i faktycznych, których obowiązek dokonania wynika z przepisów prawa. Rozważań takich w objętej skargą interpretacji indywidualnej organ nie przeprowadził. Powodem takiego stanu rzeczy było pominięcie przez organ uchwały NSA i ukształtowanej na jej podstawie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż wydatki określone we wniosku o wydanie interpretacji jako "pozostałe wydatki" stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie ww. ustawy.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Ze względu na treść postawionych zarzutów konieczne jest przypomnienie tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu uchwały wskazano z kolei, że "wydatki inne, niż opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów".

Pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. obowiązany byłby do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład rozpoznający skargę kasacyjną nie dostrzega jednak powodów, dla których miałby odstąpić od stanowiska przedstawionego w uchwale. Oznacza to, że stanowisko to także w ocenie składu orzekającego określa prawidłową wykładnię art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powołana powyżej uchwała różnicuje możliwość kosztowego rozliczenia wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze publicznej emisji akcji w zależności od tego, czy ich poniesienie jest konieczne dla przeprowadzenia oferty publicznej i czy są one poniesione wyłącznie w tym celu. Jeżeli wydatki, nawet związane z publiczną emisja akcji, są ponoszone także w innym celu, służąc funkcjonowaniu spółki jako organizmu gospodarczego, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone. Okoliczność tę dostrzegł także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wskazując, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego i których podatnik nie ponosiłby, gdyby nie jego decyzja o emisji nowych akcji. Wydatki związane z nabyciem usług doradczych, audytorskich, prawnych, konsultingowych i marketingowych, a także pozostałe wydatki, stanowiące koszty funkcjonowania spółki kapitałowej, są na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów

W tym stanie rzeczy zawarty w skardze kasacyjnej zarzut o charakterze materialnoprawnym okazał się chybiony. Do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku nie mogły również doprowadzić zarzuty naruszenia przepisów postępowania, z uwagi na to, że mają one – względem zarzutów prawa materialnego – jedynie wtórny charakter.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy.