Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi H. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

H.T., dalej jako "Skarżący" w dniu 29 czerwca 2012 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży gruntu. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż jest współwłaścicielem 8 niezabudowanych nieruchomości rolnych w S., gmina J., powiat g., gdzie nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...] , [...], [...], [...] powstały na skutek podziału działki [...] (wcześniejszy nr ew. [...]), którą nabyto w drodze umowy kupna-sprzedaży od osoby fizycznej. Wnioskodawca zamierza sprzedać wyżej wymienione działki. Wnioskodawca uzyskał w gminie decyzję o warunkach zabudowy oraz decyzję podziałową (decyzja nr [...]2011), obie dla działki o numerze ewidencyjnym [...], na podstawie których działka nr [...] została podzielona na 8 mniejszych działek. Wnioskodawca nie uzyskał warunków zabudowy przypisanych do każdej działki powstałej z podziału oraz otrzymał z urzędu gminy J. zaświadczenie, iż dla działek powstałych z podziału nie zostały wydane warunki zabudowy oraz że powyższe działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] są użytkami rolnymi (grunty orne - RV oraz pastwiska trwałe - RIV).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

- Czy w przypadku sprzedaży opisanej w pkt 1 prawidłowe będzie zastosowanie przez Podatnika zwolnionej stawki VAT?

Zdaniem Skarżącego , jeżeli:

1) w miejscu położenia działek nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (w którym działka miałaby status budowlanej),

2) nie zostały wydane warunki zabudowy dla działek powstałych z podziału (w których działki otrzymałyby przeznaczenie budowlane),

3) w ewidencji gruntów działki mają charakter użytków rolnych,

to prawidłowym jest zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a więc zwolnionej stawki VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1034 dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 647) , a także art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r., Nr 193, poz. 1287). Zdaniem Ministra z powyższych przepisów wynika, iż w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, charakter terenu wyznacza decyzja zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że dla obszaru tego została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wskazał, iż w przypadku uzyskania dla omawianego terenu (działka nr [...]) decyzji o warunkach zabudowy, fakt ten przesądza już o rzeczywistej klasyfikacji tego terenu, jako przeznaczonego pod zabudowę, natomiast podział tej nieruchomości na mniejsze działki nie przekreśla w żaden sposób wcześniej ustalonego przeznaczenia terenu. Odnosząc się do definicji słownikowej pojęcia "terenu" stwierdził, iż każda z działek, powstała po wydzieleniu z działki [...], nadal znajdująca się na obszarze terenu, dla którego wydano decyzję o warunkach zabudowy, stanowi jego terytorialny fragment, i nie traci poprzez wydzielenie, statusu terenu przeznaczonego pod zabudowę. Tym samym zdaniem Ministra bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że decyzja o warunkach zabudowy nie została wydana osobno dla każdej z 8 działek powstałych po wydzieleniu z działki nr [...]. W ocenie Organu interpretacyjnego w świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności, działki nr [...], [...], [...], [...], [....], [...], [...], [...], o których mowa we wniosku, traktować należy jako teren przeznaczony pod zabudowę. W związku z powyższym stwierdził, że przy sprzedaży przedmiotowych działek Wnioskujący nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Ponadto zwrócił uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku (bądź jego uzupełnień) nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) dalej jako "O.p." W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, iż nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z dnia 29 listopada 2012 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną.W uzasadnieniu skargi wskazał, iż nie można uznać działki bez wydanej decyzji o warunkach zabudowy (dopuszczającej zabudowę działki) za teren o przeznaczeniu budowlanym w momencie, gdy działka nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Zdaniem Skarżącego nie ma żadnego znaczenia, że działka ta powstała z podziału innej, większej działki (działki nr [...] w B., gmina J.) i że ta większa działka (nr [...]) otrzymała wcześniej decyzję o warunkach zabudowy. To, że większa działka otrzymała warunki zabudowy nie daje stu-procentowej gwarancji otrzymania warunków zabudowy dla działki powstałej z podziału. Podkreślił, iż dla żadnej z działek (o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [....], [...]) powstałych z podziału działki nr [...] nie zostały wydane warunki zabudowy. Zaznaczył, iż decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu uprawnia np. do uzyskania pozwolenia na budowę na określonych w niej warunkach. Dlatego też w razie zmiany tych warunków (dotyczących m.in. osoby inwestora lub terenu objętego inwestycją) nie może się nią posłużyć nabywca części terenu objętego decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wskazał, iż Gmina może odmówić wydania warunków zabudowy dla działki powstałej z podziału, z przyczyn takich jak protest sąsiadów, planowaną rozbudowę infrastruktury drogowej, wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej, energetycznej), uznanie danego terenu jako terenu podlegającego dodatkowej ochronie przyrodniczej (w związku z odkryciem na danym terenie rzadko występujących gatunków roślin bądź zwierząt), odkrycie pozostałości archeologicznych (które spowodują umiejscowienie na danej działce stanowiska archeologicznego) itd. Ponadto uzgodnienia ze Spółką Wodną, Zakładem Energetycznym, Ochroną Środowiska, Starostwem, Zarządem Dróg czy Melioracj itd., mimo wcześniejszego pozytywnego zaopiniowania warunków zabudowy dla dużej działki przed podziałem, mogą być negatywne dla warunków zabudowy dla działek powstałych z podziału. Podniósł, iż bez otrzymania warunków zabudowy dla którejś z działek powstałych z podziału ich potencjalna sprzedaż będzie dostawą gruntu niezabudowanego, który zgodnie z Rejestrem Gruntów jest gruntem rolnym, w związku z czym powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W ocenie Skarżącego fakt wydania warunków zabudowy na działkę o numerze 809 obecnie już nie istniejącej, nie może być wzięty pod uwagę przez organy administracji. Koniecznym jest bowiem przedstawienie decyzji o warunkach zabudowy obejmującej z osobna wszystkie nowo utworzone działki (składające się na ten sam teren).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, według wskazanych kryteriów, to jest jej zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona i w ramach posiadanych uprawnień, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na braki w danych faktycznych niezbędnych do jej wydania i wydania interpretacji w oparciu o odmienny od wniosku stan faktyczny, a więc naruszenia przez Ministra Finansów art. 14b § 3 O.p. i 14c § 1 O.p. Skoro bowiem Minister Finansów miał odpowiedzieć na pytanie czy podatnik w świetle przedstawionego stanu faktycznego przy sprzedaży działek powstałych z podziału będzie zwolniony od podatku od towarów i usług to oznacza, że powinien się wypowiedzieć na temat sugerowanego przez wnioskodawcę zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. albo jednocześnie ocenić sytuację i pytanie wnioskodawcy w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Różnica zaś polega na tym, że zwolnienie od podatku od towarów i usług może dotyczyć osoby, która co do zasady jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc osobą, która wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem oraz osobą, która nie jest podatnikiem tego podatku, jest konsumentem. Aczkolwiek opisane w cytowanym przepisie art. 43 zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, nie zaś podmiotowy nie mniej jednak dotyczy czynności, która nie podlega opodatkowaniu mimo, że generalnie mieści się w zakresie przedmiotowym i podmiotowym opodatkowana. Jest to okoliczność istotna gdyż w przypadku omyłkowo wystawionej faktury podatnik będzie zobowiązany do zapłacenia podatku, na podstawie art. 108 u.p.t.u.. Natomiast jeżeli osoba zbywająca działki nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, może się nim stać z racji zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u., albo też uniknąć opodatkowania. Przyczyną tego stanu jest wykładnia art. 15 u.p.t.u. Problem opodatkowania dostawy działek gruntu doczekał się szerszego orzecznictwa w tym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wiążącego orzecznictwo krajowe w trybie art. 35 ust. 3b Traktatu Unii Europejskiej. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej został wydany 15 września 2011 r. i stanowił odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności." "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112. zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. "Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej." "Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia." Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków wskazał, że: "Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia..Wskazywać mogą one na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.( LEX nr 1120511)

Dlatego też, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny winien był poprzez art. 14b § 3 i w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 O.p. uzyskać dane niezbędne do oceny postawionego pytania, celem udzielenia pełnej odpowiedzi. Wnioskodawca winien uzupełnić wniosek o odpowiedź na pytanie - czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a jeżeli nie, czy podjął czynności handlowe mające na celu sprzedaż działek, w rozumieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego odmiennego od wskazanego we wniosku przez Skarżącego. Skarżący wyraźnie podał, że brak jest na tym terenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a warunki zabudowy uzyskał na działkę, z której wydzielono poprzez decyzję podziałową, poszczególne działki gruntu. Wyjaśnił, że z zaświadczenia urzędu Gminy w J. wynika, że działki powstałe z podziału nie posiadają warunków zabudowy. Natomiast organ interpretacyjny uznał, że wydanie decyzji na niepodzielną działkę przesądza o rzeczywistej klasyfikacji gruntu jako przeznaczonego pod zabudowę. W rzeczywistości więc zaprzeczył oświadczeniu Gminy i wnioskodawcy, że działki powstałe z podziału są położone na terenie nie objętym planem zagospodarowania przestrzennego jak też nie posiadają warunków zabudowy. W ocenie Sądu, w rozumieniu art. 63 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), istotnie nie posiadają, gdyż organ, który wydał decyzję o warunkach zabudowy obowiązany jest za zgodą strony na rzecz której decyzja została wydana do przeniesienia tej decyzji na rzecz innej osoby, o ile przyjmuje ona wszystkie warunki zawarte w tej decyzji. Jeżeli więc nabywcy poszczególnych działek nie zaakceptują istniejących warunków lub wnioskodawca nie wyrazi zgody na przeniesienie warunków zabudowy na sprzedawana działki – nabywcy musza wystąpić o nowe decyzje o warunkach zabudowy. Uwaga ta jest marginalna, gdyż organ interpretacyjny wydaje interpretacje indywidualne prawa podatkowego, a nie odnoszącego się do gospodarki przestrzennej i w ten sposób Sąd wskazuje jedynie na odstąpienie przez Ministra Finansów od wykładni na podstawie stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Reasumując, organ interpretacyjny nie przyjmując stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę wydał interpretację opartą na odmiennych założeniach, aniżeli zostały wskazane we wniosku. W ponownej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uzupełni stan faktyczny o dane podmiotowe wnioskodawcy, a nowa interpretacja indywidualna będzie dotyczyła stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącego.

Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., stwierdzając też na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie może być ona wykonana, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.