I SA/Gd 331/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-08-05	
Data wpływu	2008-04-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Bogusław Szumacher /przewodniczący/
Ewa Kwarcińska /sprawozdawca/
Małgorzata Gorzeń	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I GSK 888/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 257 poz 2573; art 81 ust 1, art 82 ust 3; Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 listopada 2004 r.w sprawie określenia rodzajów przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na  środowisko oraz szczegółowych uwarunkowań związanych z kwalifikowaniem przedsięwzięcia do sporządzenia raportu o oddziaływaniu na  środowisko
Dz.U. 2004 nr 87 poz 825; § 7 ust 2; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864; art. 90; Traktatu o Unii Europejskiej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę.	
Uzasadnienie
I SA/Gd 331/08

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 6, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zwanej dalej o.p.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 i 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. zwanej dalej u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 2004 Nr 87, poz. 825 ze zm. zwanego dalej rozporządzeniem MF) oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C – 313/05 z 18 stycznia 2007r.) w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] stwierdzającą nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 1.125 złotych zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w 2006 r. samochodu Mercedes – Benz E 320 (rok produkcji2004) i określił nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 1.125 złotych oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 6.214 złotych.

W rozpoznawanej sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

"A" sp. z o.o. z siedzibą w [...] złożyła 9 maja 2006 roku, zgodnie z treścią art. 81 ust. 1 u.p.a., deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC–U samochodu osobowego marki Mercedes – Benz E 320 oraz zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie 15.658 zł. Pismem z 19 kwietnia 2007 roku "A" sp. z o.o., powoływana dalej jako strona, zwróciła się o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprowadzenia samochodu. Strona stwierdziła, że w chwili składania deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC – U błędnie wskazała należny podatek akcyzowy obliczony według stawki 25,60% na podstawie rozporządzenia MF, w wysokości 15.658 zł. Z uwagi bowiem na treść orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 roku (C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie), który uznał za bezprawne wprowadzenie do polskiego systemu prawnego wyższych stawek akcyzy na samochody sprowadzane z krajów Unii Europejskiej, od stawek akcyzy obowiązujących przy zakupie samochodów w kraju, prawidłowa wysokość stawki podatku akcyzowego wynosiła w przedmiotowej sprawie 13,60% wartości samochodu, tj. 8.319 złotych. Pozostała kwota 7.339 złotych stanowi, zdaniem strony, nadpłatę podatku.

Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z [...], stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez stronę samochodu Mercedes – Benz E 320, w kwocie 1.125 złotych. Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy stwierdził, że zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego należy się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższy akcyzę rezydualną zawartą w wartości podobnego samochodu nabytego w kraju. Przy czym podstawą ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Organ pierwszej instancji ustalił wartość rynkową pojazdu podobnego przy użyciu programu EUROTAX GLASS’S, profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, będącego źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, stosowanym przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat samochodu Mercedes – Benz E 320. Ponieważ w rozpatrywanym przypadku, akcyza za samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, przewyższyła akcyzę rezydualną, zdaniem organu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie zachodzi nadpłata podatku w kwocie 1.1250 zł.

W odwołaniu z [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez bezzasadne dokonanie wyceny wartości rynkowej auta przy użyciu programu EUROTAX GLASS’S. Zdaniem strony działanie organu podatkowego stoi w sprzeczności z treścią cytowanego przepisu z którego wynika, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, wskazana w umowie sprzedaży lub fakturze VAT, jaką nabywca obowiązany był zapłacić. Strona podniosła ponadto, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości ustalania we własnym zakresie przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy cena samochodu osobowego wskazana przez nabywcę w umowie sprzedaży bądź w fakturze VAT, odbiega od ceny rynkowej samochodu osobowego. Strona powołała się przy tym na stanowisko S. Parulskiego do art. 10 ustawy o podatku akcyzowym, zawarte w Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005.

Dyrektor Izby Celnej, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego oraz określił nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 1.125 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mercedes – Benz 320 (omyłkowo oznaczony w sentencji jako Peugeot), odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 6.214 złotych.

Organ drugiej instancji stwierdził, że podstawowym przepisem, którego treść określa obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, jest art. 80 u.p.a., w myśl którego akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowana na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym; obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem organu drugiej instancji, prawidłowo oceniono, iż doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W przytoczonym przez stronę wyroku z 18 stycznia 2007 roku (C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) stwierdził, że art. 90 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 cyt. wyroku).

ETS stoi na stanowisku, że jeżeli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to pozostałość (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z obniżeniem tej wartości - to jest właśnie rezydualny, czyli pozostały w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek.

Krajowymi produktami podobnymi, zdaniem organu odwoławczego, w rozumieniu art. 90 TWE, są używane samochody osobowe, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, posiadające podobne parametry (m.in. wiek, pojemność silnika), co nabyty przez stronę w rozpatrywanym przypadku Mercedes – Benz E 320. Organ drugiej instancji podkreślił, że w opinii ETS oraz wojewódzkich sądów administracyjnych zwrot podatku akcyzowego należy się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę rezydualną zawartą w wartości podobnego samochodu nabytego w kraju. Zdaniem organu odwoławczego zasadne było ustalenie wysokości akcyzy rezydualnej przy użyciu profesjonalnego programu dla rynku motoryzacyjnego EUROTAX GLASS’S. Prawidłowo również obliczono rezydualną kwotę akcyzy, która nie przewyższyła kwoty uiszczonego podatku akcyzowego, co oznacza, iż w sprawie wystąpiła nadpłata podatku, jednak nie w wysokości wskazanej przez stronę.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 82 ust. 3 u.p.a., zaś orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych przywołane przez stronę zapadły w indywidualnych sprawach i dlatego nie są dla organu wiążące tym bardziej, że organ odwoławczy nie podziela stanowisk w nich zawartych.

Organ drugiej instancji wskazał, iż z uwagi na nie odniesienie się przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji do obliczenia nadpłaty poczynionego przez stronę i nie ustosunkowania się do żądania strony zwrotu kwoty 7.339 złotych, doszło do naruszenia normy art. 207 § 2 o.p. Dlatego też, organ odwoławczy, na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit a, o.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zażądała uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Skarżący podkreślił, że stan faktyczny ustalony w rozpatrywanym przypadku jest bezsporny. Natomiast spór między stronami dotyczy podstawy opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych.

Strona wskazała, że na podstawie art. 91 Konstytucji RP ustanawiającego pierwszeństwo prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, w przypadku kolizji z ustawami od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe Unii Europejskiej obowiązuje także w Polsce i powinno być stosowane bezpośrednio przez organy władzy publicznej. Prawo wspólnotowe spełnia więc funkcje nadrzędną nad ustawami krajowymi. Zgodnie z przytoczonymi uregulowaniami pierwszeństwo przed przepisami zawartymi w krajowym systemie prawa podatkowego ma art. 90 TWE.

Strona podkreśliła, że w treści artykułu 90 TWE został ustanowiony zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Za towary podobne należy uważać produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Państwa członkowskie nie powinny nakładać na towary sprowadzane z państw Unii Europejskiej podatków pośrednich lub bezpośrednich, których stawki byłyby wyższe od towarów krajowych. Państwa członkowskie mają prawo do ustalania i różnicowania podatków, jeżeli skutki tej praktyki nie będą przyczyną powstania jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów sprowadzanych i nie będzie służyć do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych. Zasada niedyskryminacji ma zastosowanie zarówno do towarów wyprodukowanych w Unii Europejskiej, jak i do towarów pochodzących z państw trzecich, dopuszczonych do swobodnego obrotu. Ponadto strona wskazała na wyrok ETS z 18 stycznia 2007 roku (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie C – 313/05), w którym sąd orzekł, iż art. 90 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Na poparcie swoich twierdzeń strona wskazał, że polska ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. W obydwu wskazanych wyżej przypadkach, ustawodawca nie posługuje się pojęciem wartości rynkowej towaru. Zdaniem strony wyrok ETS z 18 stycznia 2007 roku zakazuje jedynie stosowania wyższej stawki na używane samochody osobowe nabywane w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Wskazuje on na dopuszczalną górną granicę wysokości stawki podatku akcyzowego – do wysokości podatku rezydualnego zawartego w cenie pojazdów wcześniej zarejestrowanych w Polsce, od których został naliczony podatek akcyzowy. Strona podkreśliła, że wyrok ten nie zawiera jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ETS zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące progresywnej stawki, a nie podstawy opodatkowania. Tym samym omawiany wyrok ETS nie stanowi podstawy weryfikowania wysokości opodatkowania w tym zakresie a podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona za samochód. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała się na treść orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2006 r. (I FSK 146/06) oraz z 14 listopada 2007r. (I FSK 1116/07). Reasumując, zdaniem strony, organ drugiej instancji wydał decyzję z [...] bez oparcia się w jakimkolwiek przepisie prawa krajowego czy wspólnotowego. Bez wskazania podstawy prawnej swojego działania odmówił zastosowania obowiązujących przepisów ustawy krajowej, które nie zostały uznane przez ETS za niezgodne z prawem wspólnotowym. Wreszcie, zdaniem strony, w rozpatrywanym przypadku zastosowanie powinien mieć przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.a., zaś podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota transakcyjna wykazana fakturą VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu swego stanowiska podkreślono, że organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały, wbrew stanowisku skarżącego, prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, a jedynie dokonały oceny wielkości kwoty żądanego zwrotu, przy uwzględnieniu wytycznych zawartych w wyroku ETS w sprawie C- 313/05, które nałożyły na sądy krajowe obowiązek zbadania, czy stosowanie § 7 rozporządzenia MF skutkuje w ten sposób, że nałożony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątyrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; w skrócie u.p.s.a.) stwierdzić należy, iż decyzja ta, wbrew zarzutom skargi, nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja nie została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego.

I. Sprawa, która zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, na podstawie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257; dalej jako u.p.a.) w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego przez polski podmiot gospodarczy.

Przedmiotem sporu jest zastosowanie art. 80, art. 81, 82 ust. 3 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. ( Dz. U. Nr 87, poz. 825), a także art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Na wstępie należy podkreślić, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji, co oznacza, że na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego i w przypadku kolizji norm wspólnotowej i krajowej regulujących ten sam przedmiot, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności – regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Polska – tak jak pozostałe państwa członkowskie – ma obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a także zapewnienia mu pełnej efektywności. Obowiązek ten rozciąga się na wszystkie władze państwowe, w tym również organy administracji rządowej i samorządowej.

Dla uniknięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa oraz prowspólnotowego interpretowania prawa krajowego (por. wyrok ETS z 22 czerwca 1989 r., sygn. 103/88 w sprawie Fratelii Costanzo v. Commune di Milano; wyrok ETS z 18 czerwca 2001 r. sygn C-118/00 w sprawie Larsy v. INASTI).

II. Należy przypomnieć, iż sąd krajowy powziął wątpliwości, co do zastosowania ww. przepisów prawa wspólnotowego i na podstawie art. 234 TWE, postanowieniem z 22 czerwca 2005 r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich o wydanie orzeczenia prejudycjalnego dotyczącego następujących zagadnień:

po pierwsze - czy przepis art. 25 TWE, w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje państwu członkowskiemu stosowania art. 80 ust. 1 u.p.a., z którego wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwsza rejestracją na terenie kraju;

po drugie - czy przepis art. 90 zdanie pierwsze TWE, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym;

po trzecie - czy przepis art. 90 zdanie drugie TWE, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży; po czwarte - czy przepis art. 28 TWE dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dotyczący tego, że dopuszczalne jest nakładanie przez państwa członkowskie podatków akcyzowych na towary inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem niezwiększenia – na skutek tego – formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, zakazuje państwu członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 u.p.a., zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego.

III. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), wyrokiem z 18 stycznia 2007 r., w sprawie sygn. C - 313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE; artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach; z tego względu i w niniejsze sprawie, podejmując rozstrzygnięcie, Sąd obowiązany był uwzględnić treść przywołanego wyroku ETS z 18 stycznia 2007r.

IV. Orzeczenie w kwestii prejudycjalnej jest wiążące dla sądu krajowego w danej sprawie oraz w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, bowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes; interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przez wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie.

Zasada efektywności prawa wspólnotowego wymaga by sądy państw członkowskich stosowały przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby zapewnić maksymalną ochronę uprawnieniom wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego.

V. Polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym, powinien być poddawany ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE, a nie art. 23 i art. 25 TWE. Podatek ten nie został nałożony na towary w związku z przekroczeniem granicy, lecz w sytuacjach określonych ściśle w polskim prawie w art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (w związku ze sprzedażą pojazdu, bądź - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu – z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym).

Tym samym jest to podatek wewnętrzny stosowany do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodzenia tych produktów. Obciążenie takie nie pełni funkcji cła ani opłaty o skutku równoważnym, zatem niedopuszczalne jest poddawanie go ocenie w świetle art. 25 TWE.

VI. Z wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. wynika, iż podatek akcyzowy uregulowany w polskiej ustawie o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego; jednak w Unii Europejskiej, czyli także w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich.

Towarami podobnymi, według utrwalonego orzecznictwa ETS, są produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspakajają te same potrzeby; państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Zakaz ten został wprowadzony w celu przeciwdziałania wykorzystywania instrumentów polityki państwa, jaką zwykle oferuje system podatkowy dla ochrony własnego rynku przed konkurencją wspólnotową oraz rekompensowania strat wynikających ze zniesienia opłat granicznych. ETS kilkakrotnie występował przeciwko ustanawianym w ten sposób barierom dla swobodnego przepływu towarów. Wprowadzając wyższe obciążenia podatkowe dla produktów importowanych stawia się je w trudniejszym położeniu na rynku krajowym, w sposób nieuzasadniony ograniczając możliwość ich obrotu.

Powyższe nie oznacza, że państwa członkowskie zostają pozbawione prawa do ustalania i zróżnicowania podatków, jednak istnieje warunek, że nie prowadzi to do dyskryminacji produktów importowanych. Tym samym niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych aut używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt procent (por. wyrok ETS z 9 marca 1995 r. sygn. C- 345/93 Nunes Tadeu, wyrok ETS z 22 lutego 2001 r. sygn. C – 393/98 Gomes Valente).

VII. ETS, dokonując wykładni art. 90 TWE ( w pkt 2 sentencji wyroku ), wyjaśnił, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło taki podatek.

W sentencji wyroku występuje termin rezydualna kwota podatku - termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe; podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu; termin ten został zdefiniowany w wyroku ETS z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, w pkt 41, stwierdzając, że (...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu (...).

Przyjąć należy, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r.).

VIII. W pkt 32 ww. wyroku, w sprawie c-313/05, ETS stwierdził, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Na podstawie art. 81 u.p.a. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są zobowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego,

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Na mocy art. 75 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10 u.p.a., z wyjątkiem stawki na energię elektryczną; zgodnie z art. 10 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest:

1) kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów;

2) kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego;

3) kwota należna z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej;

4) wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9.

Zgodnie z dyspozycją art. 75 ust. 3 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. W tym miejscu należy więc odnieść się do § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), z którego wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm sześciennych stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów – 3,1% podstawy opodatkowania, zaś na podstawie poz. 21 (załącznika nr 2) pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone dla przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi oraz samochodami wyścigowymi:

- o pojemności silnika powyżej 2.000 cm sześciennych, stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania,

- pozostałe – 3,1 % podstawy opodatkowania.

Tym samym przyjąć należy, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku – 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika; wszystkie samochody, które zostały sprzedane jako nowe w roku ich wyprodukowania, jak też i w roku następującym po nim są obciążone takim samym podatkiem akcyzowym niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy też innym państwie UE. Również stawka podatku (13,6% lub 3,1% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w ich roku produkcji lub w roku następującym po nim jest taka sama, jak stawka podatku zawarta w wartości porównywalnego samochodu (13,6% i 3,1% ceny sprzedaży), który został opodatkowany w Polsce jako nowy i następnie odsprzedany w Polsce jako używany.

IX. W pkt 36 wyroku, w sprawie C-313/05, ETS nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, w świetle ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., czy samochody używane mające mniej niż 2 lata podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Polska.

Oceniając sposób opodatkowania samochodów do dwóch lat od daty ich produkcji, należy stwierdzić, że opodatkowanie nowych lub używanych samochodów z innych państw członkowskich nie przewyższa obciążenia nałożonego na nowe lub używane samochody zarejestrowane w Polsce; w rezultacie tak skonstruowane opodatkowanie jest zgodne z art. 90 TWE, ponieważ opodatkowanie pojazdów pochodzących z innego państwa UE oraz aut krajowych jest takie samo.

Sytuacja przedstawia się inaczej, jeżeli chodzi o samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji.

Stawka stosowana do używanych samochodów z innych państw członkowskich, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia wzrasta z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększa się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu.

X. W pkt 38 ww. wyroku ETS nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy przedstawiony wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed pierwszą rejestracją. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu.

Orzecznictwo ETS podkreśla, iż w przypadku gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości tego pojazdu, jednakże uwzględnia rzeczywiste obniżenie wartości pojazdu. Stanowi on jednak nadal po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Tym samym wzrost stawki dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska, natomiast stawka rezydualnego podatku akcyzowego ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy, w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym cena maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutek jego używania. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, to jednak cena nabytego pojazdu zawiera już kwotę rezydualną tego podatku, przy czym cena pojazdu (stanowiąca podstawę opodatkowania) maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu.

ETS w pkt 40 orzeczenia podkreślił, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. W związku z tym Trybunał orzekł, iż prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia, ma takie skutki.

Zatem, w ramach danego ustawodawstwa, obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego państwa członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie. Bowiem przepis art. 90 TWE, co już wielokrotnie zostało stwierdzone, wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i sprowadzanych.

Z sentencji wyroku ETS oraz pkt 32 wyroku wynika, iż sąd krajowy powinien przeprowadzić badanie polegające na porównaniu skutków podatku akcyzowego obciążającego używane pojazdy sprowadzane ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego samochody osobowe znajdujące się na rynku krajowym, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej rejestracji.

XI. Zgodnie z wytycznymi orzeczenia ETS należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce.

Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce.

Powyższe oznacza, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i kwoty podatku rezydualnego z jednoczesnym uwzględnieniem stawki podatku rezydualnego, będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce.

XII. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa.

W sprawie III SA/Wa 254/07, zakończonej wyrokiem WSA w Warszawie z 6 marca 2007r. podkreślono, że należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym – przy uwzględnieniu wskazanych powyżej zmiennych. Właściciel używanego pojazdu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego powinien mieć zapewniony czynny udział w tych działaniach i prawo do kwestionowania czynności organów administracji podjętych w tej materii.

Podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w państwie członkowskim innym niż Polska jest zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu, ponieważ art. 82 ust. 3 u.p.a. stanowi, że akcyza od pojazdu wyliczana jest od jego ceny nabycia.

Przywołany wyrok ETS nie odwołuje się do stosowania wartości rynkowej aut sprowadzanych z zagranicy; z wyroku wynika, że należy porównać podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego pierwszy raz w Polsce.

Punktem wyjścia dla ustalenia górnej granicy tego podatku, po stronie podatnika będzie stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy od sprowadzanego samochodu z uwzględnieniem odniesienia do wartości rynkowej pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce oraz zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego.

XIII. Szymon Parulski w pracy Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005r., w komentarzu do art. 82 u.p.a. stwierdził, że należy zastanowić się czy w przypadku przyjęcia przez podatnika ceny nabycia określonej w umowie lub fakturze wystawionej przez sprzedawcę z innego państwa członkowskiego , istnieją wystarczające podstawy prawne, aby wszcząć postępowanie podatkowe na podstawie przepisów ogólnego prawa podatkowego; należy bowiem pamiętać, iż przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie wskazują żadnego mechanizmu w tym zakresie ( str. 781 komentarza).

Sąd podziela tezę zawartą w wyroku WSA w Gdańsku z 16 lipca 2008r. w sprawie I SA/Gd 368/08, iż brak jest podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość nabytego pojazdu; w szczególności brak jest uzasadnienia, zdaniem WSA, aby w odniesieniu do samochodów zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski; uprawnienie takie nie wynika ani z treści art. 90 TWE ani z wyroku ETS w sprawie C-313/05 a ponadto pozostaje w sprzeczności z dyspozycja art. 82 ust 3 u.p.a.

W rozpoznawanej sprawie, co należy podkreślić, organy podatkowe nie zakwestionowały, wbrew wywodom skarżącego zawartym w skardze, prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny wielkości kwoty żądanego zwrotu, przy uwzględnieniu wytycznych zawartych w wyroku ETS w sprawie C- 313/05, które nałożyły na sądy krajowe obowiązek zbadania, czy stosowanie § 7 rozporządzenia MF skutkuje w ten sposób, że nałożony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątyrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

XIV. Uregulowanie zawarte w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że deklarację uproszczoną należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Deklarację tę należy złożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nabycia samochodu w innym państwie członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Następuje ono zatem z chwilą rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium kraju, a nie z chwilą jego nabycia w państwie członkowskim UE. Niezłożenie deklaracji w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego ma w istocie charakter instrukcyjny i nie wywołuje ujemnych następstw dla podatnika, ponieważ istotny jest jedynie obowiązek zapłaty podatku przed pierwszą rejestracją, do czego niezbędne jest złożenie tej deklaracji. Celem złożenia deklaracji jest uregulowanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W konsekwencji prawo krajowe w tym zakresie nie sprzeciwia się art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, skoro art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym można interpretować w sposób wskazany przez Trybunał w punkcie 3 sentencji wyroku z 18 stycznia 2007 r., a organy podatkowe stosując przywołany przepis art. 81 ust. 1 pkt 1, nie naruszyły obowiązującego prawa.

Obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej, uregulowanego w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nie należy oceniać w świetle art. 28 TWE, ponieważ art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest nierozerwalnie związany z rzeczywistą zapłatą podatku akcyzowego.

Zakres zastosowania art. 28 TWE nie obejmuje przeszkód wskazanych w przepisach szczególnych, a przeszkody o charakterze fiskalnym bądź mające skutek równoważny z cłami, o których mowa w art. 23, 25 i 90 TWE nie są objęte zakazem wyrażonym w art. 28 TWE (pkt 50 wyroku z 18 stycznia 2007 sygn. C-313/05). Zatem w przypadku uregulowań podatku akcyzowego nie mamy do czynienia z jakimikolwiek ograniczeniami, o jakich mowa w przywołanym przepisie.

XV. Fakt, że podatek akcyzowy jest związany z pierwszą rejestracją na terytorium kraju i nie nakłada się go na drugą czy kolejną rejestrację zarejestrowanych wcześniej samochodów, nie ma charakteru dyskryminującego, ponieważ taki podatek nakładany jest na nie podczas pierwszej rejestracji na terytorium państwa. Osoba kupująca pojazd używany, który już wcześniej został zarejestrowany w Polsce, co prawda nie płaci już bezpośrednio podatku akcyzowego, to jednak cena nabytego pojazdu zawiera już podatek akcyzowy, tj. rezydualną kwotę podatku, która maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutej jego deprecjacji.

Z orzeczenia ETS wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, to wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego państwa członkowskiego nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Rozbieżne stawki podatkowe doprowadziły do takiego efektu; podatek akcyzowy, który tak różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów sprowadzanych, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów krajowych, narusza zasadę niedyskryminacji.

Tym samym rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem jest to, że produkty sprowadzane są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe są sprzeczne z uregulowaniami art. 90 ust. 1 TWE.

Taka sytuacja miała miejsce od 1 maja 2004 r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać regulacje prawa wspólnotowego do 1 grudnia 2006 r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące tę dyskryminację.

Z poczynionych wyżej uwag oraz z treści sentencji pkt 2 wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r., sygn. C – 313/05 wynika, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w ten sposób, by nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić między innymi pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami. Deprecjacja może być przykładowo określona w oparciu o takie zmienne, jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model.

XVI. Zarówno z wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r., sygn. C – 313/05, jak i wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 254/07 z 6 marca 2007r. wynika, że organy podatkowe winny ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu używanego sprowadzanego.

Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 ust. TWE, zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalania podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu; jedynie górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy.

Z przywołanego wyroku ETS z 18 stycznia 2007r. wynika, iż porównywany ma być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju; zwrotowi podlega ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2007r. w sprawie III SA/Wa 240/07, wyrok WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2007r. w sprawie III SA/Wa 223/07).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż organy podatkowe, podczas prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, winny ustalić wartość rynkową podobnego pojazdu używanego w Polsce i kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy, należny od sprowadzonego samochodu.

XVII. Odnosząc powyższe do omawianej sprawy należy wskazać na istotne elementy ustalonego stanu faktycznego sprawy – strona skarżąca w dniu 4 maja 2006 roku zakupiła na terenie Niemiec samochód osobowy Mercedes – Benz E 320, rok produkcji 2004, numer nadwozia [...] Następnie strona złożyła 9 maja 2006 roku deklarację uproszczoną na formularzu AKC – U deklarując w niej kwotę podatku akcyzowego w wysokości 15.658 złotych, którą skorygowała deklaracją z 19 kwietnia 2007 roku, wskazując iż w świetle orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007 roku prawidłowa wysokość podatku akcyzowego w rozpatrywanym przypadku wynosi tj. 8.319 złotych. Pozostała kwota 7.339 złotych stanowi, zdaniem strony, nadpłatę podatku.

Do obliczenia wartości podobnego samochodu przyjęto wycenę na maj 2006 roku (umowa sprzedaży samochodu Mercedes – Benz E 320 zawarta została 4 maja 2006 roku), znajdującą się w programie EUROTAX GLASS’S, w wysokości 148.100 złotych.

Kwota powyższa pomniejszona została o kwotę podatku VAT i akcyzę zawartą w cenie, co dało łącznie 106.860 złotych. Wartość rezydualną akcyzy organ pierwszej instancji obliczył mnożąc kwotę 106.860 złotych przez 13.6%, przyjmując za podstawę rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co dało kwotę 14.532 złotych.

Porównanie wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju w kwocie 14.532 złotych, z akcyzą zapłaconą przez stronę w wysokości 15.658 złotych prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie akcyza zapłacona za samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo, przewyższyła akcyzę rezydualną zawartą w wartości podobnego pojazdu o kwotę 1.125 złotych, która stanowi nadpłatę.

W ocenie Sądu organy podatkowe przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty podatku akcyzowego dokonały prawidłowych ustaleń i obliczeń oraz, używając profesjonalnego programu do wyceny samochodów EUROTAX GLASS’S, posługiwały się jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym – przy uwzględnieniu wskazanych powyżej zmiennych.

Opisany wyżej program umożliwia pełny dostęp do bazy danych większości samochodów na rynku polskim od 1984 roku, a dane w nim zawarte są aktualizowane co miesiąc. Ponadto program umożliwia wykonanie wyceny wartości samochodu używanego wraz z korektami uwzględniającymi: przebieg samochodu, wyposażenie, sytuacje regionalną lub lokalną na rynku samochodowym, czynników podwyższających i obniżających wartość pojazdu (np. pojazd powypadkowy). Wycena polega na wprowadzeniu do bazy danych informacji na temat posiadanego samochodu, bądź poszukiwanego samochodu w szczególności takich jak: wersja nadwozia, rok produkcji, pojemność skokowa silnika, rodzaj paliwa, wersja wyposażenia wnętrza czy przebieg. Na podstawie wprowadzonych danych program wynajduje samochody podobne, zarejestrowane w bazie wskazując istotne informacje dotyczące tych samochodów, w tym cenę oraz ostatnio uzyskaną cenę samochodu nowego.

Zatem ustalenia poczynione przez organ podatkowy przy użyciu programu EUROTAX GLASS’S – w ww. zakresie - są zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z 6 marca 2007r. (III SA/Wa 254/07 ze skargi Macieja Brzezińskiego), które Sąd rozpoznający nin. sprawę podziela.

Strona skarżąca niezasadnie zarzuciła w skardze organom podatkowym naruszenie art. 82 ust. 3 u.p.a., stwierdzając że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w rozpatrywanym przypadku powinna stanowić kwota transakcyjna wskazana w fakturze VAT (w przedmiotowej sprawie kwota 16.000 EURO), a nie jak to przyjęły organy podatkowe, wartość rynkowa krajowa zakupionego w innym państwie członkowskim pojazdu. Zdaniem Sądu, takie twierdzenie strony wynikają z niezrozumienia treści orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007r., które jest wiążące dla Sądu w danej sprawie oraz w innych podobnych sprawach a ponadto – co w sprawie jest wiodące - stoją w sprzeczności z faktycznymi czynnościami organu podatkowego podjętymi w celu oszacowania wartości rynkowej samochodu podobnego w celu ustalenia wysokości akcyzowego podatku rezydualnego.

Raz jeszcze należy podkreślić, że w rozpatrywanym przypadku, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, wbrew twierdzeniu strony, nie kwestionowały wartości samochodu Mercedes – Benz E 320, który strona kupiła w Niemczech za cenę 16.000 EURO. W uzasadnieniach decyzji z [...] oraz [...] organy podatkowe wskazały, że podstawa opodatkowania jest prawidłowa.

Z wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r., sygn. C – 313/05, jak i wyroku WSA w sprawie III SA/Wa 254/07 z 6 marca 2007r. wynika, że organy podatkowe winny ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce w celu ustalenia wysokości rezydualnego podatku zawartego w jego cenie.

Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego państwa członkowskiego, obliczana będzie w oparciu o zadeklarowaną cenę pojazdu, czyli cenę transakcyjną wynikająca z faktury VAT bądź umowy sprzedaży pojazdu, a podatek akcyzowy obliczony ten sposób będzie zgodny z uregulowaniami art. 90 ust. 1 TWE dopóki nie przekroczy kwoty podatku rezydualnego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce.

Jak wskazano powyżej, taka sytuacja w przedmiotowej sprawie zachodzi co do kwoty 1.125 złotych, gdyż zapłacona przez stronę kwota podatku akcyzowego w wysokości 15.658 złotych przekracza kwotę podatku rezydualnego włączonego w wartość rynkową podobnego pojazdu używanego, którą organ podatkowy określił na 14.532 złotych. Zatem stronie nie przysługuje nadpłata w wysokości 6.214 złotych.

W świetle tej argumentacji należało uznać, że strona skarżąca niezasadnie podnosiła w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 90 TWE oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.a., gdyż w sprawie nie kwestionowano kwoty transakcyjnej, ustalając jedynie wartość rynkową pojazdu w celu ustalenia wysokości podatku rezydualnego.

Reasumując:

1/ kwota zwrotu podatku akcyzowego winna być obliczona przez porównanie kwoty podatku zapłaconego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 82 ust 3 u.p.a ), z kwotą podatku zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego, który jest użytkowany na terenie kraju - kwota podatku rezydualnego wyznacza wysokość podatku akcyzowego jaki obowiązany jest zapłacić podatnik z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu co oznacza, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce (z jednoczesnym uwzględnieniem stawki podatku rezydualnego), bowiem podatek akcyzowy nie może obciążać produktów pochodzących z innych państw, w tym członkowskich, bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (zasada niedyskryminacji) – ta część podatku stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.;

2/ podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego będzie stanowić jego wartość rynkowa, przy czym przyjęta w sprawie metoda umożliwiła prawidłowe ustalenie w ww. zakresie tj. wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego;

3/ brak jest podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość nabytego pojazdu; innymi słowy brak jest uzasadnienia, by w odniesieniu do samochodów zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski; uprawnienie takie nie wynika ani z treści art. 90 TWE ani z wyroku ETS w sprawie C-313/05 (co potwierdza wyrok ETS z 17 lipca 2008r. w sprawie C-426/07), a ponadto pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 82 ust 3 u.p.a.; w tym zakresie w rozpoznanej sprawie uchybienie to nie miało miejsca.

Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.