Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I. B. [...]" s. c. I. S., B. O. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1755/07 w sprawie ze skargi "I. B. [...]" s. c. I. S., B. O. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I. B. [...]" s. c. I. S., B. O. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1755/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. spółka cywilna I. S., B. O. z siedzibą w M. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 października 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że w.w. postanowieniem Dyrektor IS w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 11 września 2007 r. nr [...] sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Spółka wystąpiła w dniu 1 sierpnia 2007 r. z wnioskiem do Dyrektora Izby Celnej w W. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 12 października 2005 r. od nr [...] do [...] dotyczących zobowiązania w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2003 r. oraz odstąpienia od czynności egzekucyjnych, w szczególności od zajęcia kwoty 7.380 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając wniosek Spółka podała, że wyrokami z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 328-339/06 WSA we Wrocławiu uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 28 grudnia 2005 r., nr [...], utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 21 września 2007 r., nr [...], określające Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2003 r. Wskazał przy tym, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Spółki kwotę 7.380 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W związku z uprawomocnieniem się powyższego wyroku WSA we Wrocławiu postępowanie egzekucyjne należało w ocenie Spółki uznać za bezprzedmiotowe i umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.e.a.). Ponadto Spółka podała, że kwoty zapłacone na skutek wykonania uchylonych decyzji stanowią nadpłatę na podstawie art. 72 - 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako: O.p.).

2.2. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia 11 września 2007 r., nr [...], odmówił Spółce umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że uchylenie zaskarżonych decyzji przez WSA we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza, że zobowiązanie stało się niewymagalne i zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że skutki uchylonej decyzji pozostają w mocy, gdyż organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada informacji o wysokości zobowiązania.

2.3. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej Spółka złożyła zażalenie z dnia 19 września 2007 r. zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek przestał istnieć (wygasł) wskutek uchylenia przez WSA we Wrocławiu wyrokami z dnia 30 stycznia 2007 r. decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego.

2.4. Dyrektor IS w W. po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z dnia 1 października 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej podając w uzasadnieniu, że nie zaistniały przesłanki określone w art. 59 § 1 u.p.e.a., będące podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uchylenie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego nie jest tożsame z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i nie przesądza o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wobec tego, że uchylenie decyzji określających powoduje tylko skutki ex nunc, nie można stwierdzić, że zobowiązanie stało się niewymagalne. Nie powstaje zatem przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje jedynie tym, iż organ egzekucyjny nie posiada do momentu ponownego wydania decyzji aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania. Dlatego też do czasu wydania decyzji niezbędnym jest zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wówczas, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. W ocenie organu nadzoru uchylenie decyzji wymiarowej nie ma takiego charakteru.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu na w.w. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka zarzuciła naruszenie: (1) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek przestał istnieć (wygasł) wskutek uchylenia przez WSA we Wrocławiu wyrokami z dnia 30 stycznia 2007 r. decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, oraz (2) art. 138 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej powoływana jako: K.p.a.), poprzez utrzymanie w mocy poprzedzającego zaskarżone postanowienie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 11 września 2007 r. zamiast jego uchylenia i orzeczenia, co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że nie jest możliwe egzekwowanie obowiązku, który przestał istnieć, co wynika z art. 3 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Na dzień dokonywania czynności egzekucyjnej egzekwowany obowiązek nie istniał z żadnej decyzji, ponieważ decyzje określające te czynności zostały uchylone. W treści skargi ponownie zwrócono uwagę na sprzeczność pomiędzy przepisami regulującymi postępowanie przed sądami administracyjnymi, a działaniami organu egzekucyjnego. Ponadto Spółka powołała także przepisy O.p. dotyczące sprawy zwrotu nadpłaty na potwierdzenie zaistniałej w jego ocenie bezprzedmiotowości obowiązku pieniężnego, w szczególności zobowiązania podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę Spółki WSA we Wrocławiu stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji istota sporu w sprawie zasadzała się na kwestii istnienia przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego i ocenie prawidłowości działania organu egzekucyjnego pod kątem spełnienia wymogów zawieszenia postępowania.

4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zwróciła się z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego powołując się na wystąpienie przesłanki określonej w pkt 2 § 1 art. 59 u.p.e.a. Nie można było jednak się zgodzić z poglądem Spółki, że uchylenie wyrokami WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2007 r. decyzji określających i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wywiera skutek prawny sięgający wstecz do momentu wydania decyzji, co miałoby powodować utratę wymagalności obowiązku. Decyzja bowiem określająca wysokość zobowiązania podatkowego wpływa na zmianę sytuacji prawnej samego zobowiązania podatkowego o tyle, o ile modyfikuje wymiar uprzednio dokonany przez podatnika. Decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. jest decyzją deklaratoryjną i nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście w ocenie WSA we Wrocławiu należało w pełni podzielić stanowisko Dyrektora IS, że uchylenie decyzji określających wysokość zobowiązania nie powoduje konieczności umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż jest orzeczeniem, które z datą wydania skutkuje wstrzymaniem czynności egzekucyjnych, nie zaś pozbawieniem wymagalności obowiązku.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty Spółki w zakresie naruszenia przepisów regulujących postępowania administracyjnego, jak i przepisów ustawy O.p. dotyczących zwrotu nadpłaty. WSA we Wrocławiu stwierdził, że przytoczone przez Spółkę przepisy O.p. dotyczące sprawy zwrotu nadpłaty, odnoszą się tylko do rozliczeń pomiędzy wierzycielem a podatnikiem i nie wpływają w żadnej mierze na przebieg i zasady prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie zachodzi także sprzeczność między przepisami o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a działaniami organu egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 152 p.p.s.a ma na celu, stwierdzenie, że prowadzenie w takim stanie prawnym postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Zadośćuczynił temu zaleceniu organ egzekucyjny zawieszając postępowania egzekucyjne. Poza sporem jest wprawdzie, że organ egzekucyjny z początku prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, pomimo uchylenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, dokonując w oparciu o zawiadomienie z dnia 17 lipca 2007 r. zajęcia zwrotu kosztów postępowania sądowego w wysokości 7.380 zł (dotyczy tytułów wykonawczych o nr [...] i [...]), lecz czynność ta została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w W. na mocy postanowienia z dnia 11 września 2007 r., nr [...].

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do czasu rozstrzygnięcia kwestii ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, postępowanie egzekucyjne winno pozostać w stanie zwieszania i dlatego zaskarżone postanowienie należało uznać za zgodne z prawem.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzuciła temuż Sądowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływana jako: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 3, art. 29, art. 56 § 1 pkt 4, art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz w związku z art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 K.p.a. poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS w W. z dnia 1 października 2007 r., nr [...], oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 11 września 2007 r., nr [...], w sytuacji, gdy postanowienia te naruszały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

(1) art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 3, art. 29, art. 56 § 1 pkt 4 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez zawieszenie postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 tej ustawy zamiast umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy, w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek przestał istnieć (wygasł) wskutek uchylenia przez WSA we Wrocławiu wyrokami z dnia 30 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 328 - 339/06, zarówno decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 28 grudnia 2005 r. nr [...], jak i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 21 września 2005 r. nr [...] od [...] do [...] stanowiących podstawę wystawienia przez Dyrektora Izby Celnej w W. tytułów wykonawczych z dnia 12 października 2005 r. nr od [...];

(2) art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 K.p.a., poprzez utrzymanie w mocy poprzedzającego zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 października 2007 r. postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 11 września 2007 r. zamiast jego uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka podniosła, że z dniem uprawomocnienia się wyroków sądu administracyjnego uchylającego decyzje organów podatkowych obu instancji całkowicie wyeliminowane zostały z obrotu prawnego decyzje, z których wynikał egzekwowany obowiązek, co jest równoznaczne z tym, że obowiązek ten przestał istnieć - wygasł. Nie jest zaś możliwe w ocenie Spółki egzekwowanie obowiązku, który przestał istnieć (wygasł), co wynika już chociażby z art. 3 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym egzekucje administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 tej ustawy, gdy wynikają one z decyzji właściwych organów. Spółka stwierdziła, że na dzień dokonywania czynności egzekucyjnej egzekwowany obowiązek nie wynikał z żadnej decyzji, ponieważ decyzje określające ten obowiązek zostały definitywnie uchylone, co spowodowało — jak już wspomniano - że wynikający z tych decyzji obowiązek przestał istnieć (wygasł). Wygaśniecie egzekwowanego obowiązku jest zaś przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji, z których wynikał egzekwowany obowiązek, powinno być kwalifikowane w ocenie Spółki jako wygaśnięcie tego obowiązku z innego powodu.

Opierając skargę kasacyjną na w.w. poglądzie Spółka wniosła o (1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania oraz (2) zasądzenie od Dyrektora IS w W. na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o (1) jej oddalenie i (2) zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie organu podatkowego zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie na usprawiedliwionych podstaw. Organ podtrzymał w całości stanowisko prezentowane w postępowaniu instancyjnym oraz postępowaniu przed WSA we Wrocławiu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota zaistniałego na gruncie rozstrzyganej sprawy problemu prawnego sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a.

6.2. Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe (por. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, Wrocław 2005, s. 415). Stosownie do regulacji zawartych w u.p.e.a. można rozróżnić umorzenie obligatoryjne i fakultatywne. Art. 59 § 1 u.p.e.a. obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania w przypadku zajścia wymienionych w nim zdarzeń (ustawodawca użył stwierdzenia "Postępowanie egzekucyjne umarza się..."). Jego zatem rzeczą jest sprawdzenie podnoszonych przez zobowiązanego okoliczności, mogących skutkować koniecznością umorzenia postępowania i podejmowanie (także z urzędu - art. 59 § 4 u.p.e.a.) rozstrzygnięć adekwatnych do stanu sprawy. Nie może on bowiem zawieszać postępowania w przypadku wystąpienia przesłanek, obligujących go do jego umorzenia z uwagi na niedopuszczalność dalszego jego prowadzenia.

W przedmiotowej sprawie doszło do uchylenia przez WSA we Wrocławiu wyrokami z dnia 30 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 328 – 339/06 decyzji określających zobowiązanie w wysokości innej niż zadeklarowana przez Spółkę. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy prawa, bez wydawania decyzji podatkowej, w drugim natomiast mamy do czynienia z klasycznym dla postępowania administracyjnego rozstrzygnięciem sprawy w postaci decyzji administracyjnej (podatkowej). W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. Tworzy on stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku. Bez dokonania wymiaru obowiązek podatkowy nie zostanie przekształcony w zobowiązanie. Natomiast jeżeli zobowiązanie powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy łączą powstanie takiego zobowiązania, nie dokonuje się wymiaru podatkowego, chyba że podmioty obciążone obowiązkiem ustalenia takiego zobowiązania - podatnik lub płatnik - nie ustalą go lub ustalą je nieprawidłowo. W tych przypadkach następuje wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli ma miejsce wymiar kontrolny. Decyzja wymiarowa ma wówczas charakter deklaratoryjny - stwierdza, że powstało zobowiązanie podatkowe i jaka jest jego wysokość, oraz że nie zostało ono wykonane. Wtedy bowiem, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania, które powinno być w przewidzianym trybie realizowane (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2008, s. 190). W sprawach o sygn. akt I SA/Wr 328 – 339/06 zaskarżono do WSA we Wrocławiu decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 28 grudnia 2005 r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 21 września 2007 r., które były aktami określającymi wysokość prawidłowego podatku akcyzowego Spółki. Jak stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 328/06: "Za styczeń 2003 r. zobowiązanie to określono w wysokości 5.315 zł, gdy zadeklarowano je w wysokości 1.933 zł, za luty w wysokości 4.062 zł przy zadeklarowanym w wysokości 1.965 zł, za marzec odpowiednio w wysokości 5.542 zł i 2.050 zł, za kwiecień 6.488 zł i 2.148 zł, za maj 7.756 zł i 1.541 zł, za czerwiec 9.079 zł i 1.019 zł, za lipiec 10.775 zł i 1.627 zł, za sierpień 5.330 zł i 1.212 zł, za wrzesień 10.056 zł i 1.314 zł, za październik 13.744 zł i 860 zł, za listopad 7.949 zł i 1.200 zł oraz za grudzień 2003 r. w wysokości 7.520 zł przy zadeklarowanym zobowiązaniu w wysokości 782 zł". Nie pozostawia więc wątpliwości, że w świetle powyższych uwag, w.w. decyzje należy uznać, za decyzje deklaratoryjne, których celem było prawidłowe określenie wysokości zobowiązania Spółki z tytuły podatku akcyzowego. Decyzje te zostały wydane przez organ podatkowy w ramach tzw. wymiaru kontrolnego.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zasadnie organ podatkowy podniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego winno nastąpić, gdy zaistnieją przeszkody mające charakter trwały. Zdarzeniem takim nie jest uchylenie decyzji wymiarowej, gdyż powoduje ono skutek dopiero od momentu jego wydania – nie unicestwia materialnego skutku wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (k. 21 akt NSA). Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05, nie powinno nasuwać wątpliwości, że uchylenie takiej decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenie nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Uchylenie decyzji podatkowej organu pierwszej instancji powoduje sytuację, że strona może podnosić zarzut legalności w trybie przewidzianym przez prawo np.: korzystając ze środków prawnych z art. 54 § 1 u.p.e.a. w postaci skargi na czynności organu podatkowego. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe (J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski., R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 898). Wynika to w sposób dość wyraźny z porównania tylko przesłanek uchylenia decyzji w art. 233 § 1 i 2 O.p. i art. 247 § 1 O.p. (T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 251-253). Tym samym nie są to skutki ex tunc - a więc powstałe od wydanie tej decyzji lecz ex nunc - a więc powstałe dopiero od dnia jej uchylenia. Oznacza to, że uchylenie w.w. decyzji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Z żadnego przepisu prawa podatkowego ani też przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie wynika, by w takim przypadku skutki prawne występowały z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. jest decyzją deklaratoryjną i nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej z mocy prawa (s. 6 uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu). Nie można więc zaakceptować poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że uchylenie przez wojewódzki sąd administracyjny decyzji o charakterze deklaratoryjnym skutkuje trwałą niemożnością lub niecelowością prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Takie przeszkody – jak już wyżej stwierdzono – powinny prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie – jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji – trwałe przeszkody jednak nie zaistniały, zatem Spółka nie może skutecznie podnosić żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z zasadami poprawnego rozumowania Sąd pierwszej instancji wywiódł z tej konstatacji, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania odnosi jedynie taki skutek, że organ egzekucyjny nie zna do momentu ponownego wydania decyzji aktualnej wysokości tego zobowiązania. W tej sytuacji do momentu wydania decyzji konieczne jest zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Pogląd ten zasługuje na aprobatę, gdyż oparty jest na prawidłowym rozpoznaniu charakteru deklaratoryjnego decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 O.p., których uchylenie jest istotne dla rozpoznawanej sprawy. Przyjmując inne stanowisko Sąd pierwszej instancji utożsamiłby z sobą charakter deklaratoryjny i konstytutywny w.w. decyzji organów podatkowych, co w świetle nauki prawa byłoby rażącym błędem. Prawidłowa analiza na poziomie teoretycznoprawnym pozwoliła WSA we Wrocławiu na uniknięcie owego błędu i wywiedzenie z charakteru deklaratoryjnego uchylonych decyzji prawidłowych konsekwencji dla postępowania egzekucyjnego.

Przyjęcie przedstawionego w skardze kasacyjnej poglądu, że mimo deklaratoryjnego charakteru decyzji wymiarowej – przejawiającego się głównie tym, że decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. konkretyzuje jedynie wysokość zobowiązania, a nie ustala (ustanawia) jego istnienie - do prowadzenia egzekucji musi istnieć zobowiązanie w konkretnej kwocie, prowadzi do wprowadzenia elementu konstytutywności w akt prawny, który określa się jako deklaratoryjny. Takie eklektyczne postrzeganie decyzji wymiarowej organu podatkowego wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. jest logicznie sprzeczne – nie można bowiem uznać, że dany akt jest zarówno deklaratoryjny i konstytutywny. Możliwe jest sformułowanie poglądu, że decyzja wymiarowa pozostaje deklaratoryjna w wymiarze postępowania podatkowego, a w wymiarze postępowania egzekucyjnego nabiera przymiotu konstytutywności, jednakże w ocenia Naczelnego Sądu Administracyjnego taki pogląd nie ma swojego uzasadnienia. Nie można go bowiem oprzeć ani na wykładni żadnego przepisu prawa, ani systemowym, całościowym postrzeganiu postępowania podatkowego i egzekucyjnego w świetle O.p. i u.p.e.a. Ponadto taki pogląd jest co najmniej wątpliwy logicznie.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że należy konsekwentnie postrzegać decyzję wymiarową organu podatkowego, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., jako decyzję deklaratoryjną. Nie można zatem uznać jej "konstytutywności" dla postępowania egzekucyjnego. Ponadto fakt jej uchylenia nie wydaje się być okolicznością trwała, która uniemożliwia lub czyni niecelowym prowadzenie postępowania egzekucyjnego, co byłoby podstawą jego umorzenia. Tym samym rozumowanie Sądu pierwszej instancji było poprawne, a oparte na owym rozumowaniu rozstrzygnięcie zgodne z prawem.

Uwzględniając powyższy wywód i ocenę należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów u.e.p.a. – szczególnie art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy – są bezzasadne.

6.3. W zakresie drugiego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że został on wadliwie skonstruowany. Spółka bowiem nie przedstawiła uzasadnienia w.w. zarzutu. Prawidłowo postawiony zarzut skargi kasacyjnej powinien - zgodnie z wymogami określonymi w art. 176 p.p.s.a. – zawierać przytoczenie przepisów prawa, które w ocenie skarżącego zostały naruszone i wskazanie sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu Spółka powinna zarzuty te rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jej twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w tej części skargi kasacyjnej znaleźć się winien także wywód, wskazujący na to, że gdyby nie doszło do wskazanego w środku odwoławczym naruszenia, wynik sprawy byłby inny. Tylko bowiem tego typu istotne naruszenie skutkować może uchyleniem orzeczenia. (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07, Lex nr 488563, z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Należy zaznaczyć, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu sędziów NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie sformułować zarzuty skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1882/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie podniesienie naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a. przez Sąd pierwszej instancji pozostaje niejako gołosłowne. Spółka nie przedstawiając uzasadnienie w.w. zarzutu uniemożliwiła - w myśl wyżej przedstawionego wywodu - merytoryczne rozpoznanie owego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie analizy merytorycznej opiera więc rozstrzygniecie w rozpoznawanej sprawie na konstatacji dotyczącej zarzutu naruszenia przepisów u.p.e.a. (patrz pkt 6.2.).

6.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).