Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] sierpnia 2018 r. L. D. wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] maja 2018 r. wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez wspólnika spółki komandytowej oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez spółkę komandytową. We wniosku, w ramach opisu stanu faktycznego, skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w oparciu o CEIDG oraz jako wspólnik w spółce osobowej D. Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Podatnikami podatku dochodowego ww. spółki są wspólnicy. W spółce wnioskodawca posiada większościowy wkład oraz, zgodnie z umową spółki, jest uprawniony do reprezentacji - jako członek zarządu komplementariusza spółki komandytowej.

W 2017 r. ww. spółka wygenerowała obrót przekraczający [...] euro, ale poniżej [...] euro. Pomiędzy [...] Sp. z o.o. Sp.k. a osobą wnioskodawcy (osoba fizyczna) w 2017 r. doszło do transakcji o obrotach przewyższających [...] euro w trakcie roku podatkowego, ale poniżej [...] euro. Firma wnioskodawcy dokonywała na rzecz spółki dostaw usług oraz najmu. [...] Sp. z o.o. Sp.k. bezpośrednio nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatek dochodowy rozliczają wspólnicy. Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą oraz będąca wspólnikiem spółki komandytowej (w charakterze komandytariusza), wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (z uwagi na obrót nieprzekraczający [...] euro). Taki stan faktyczny przesądza o zaistnieniu powiązań, o których mowa w art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Wszystkie podmioty biorące udział w opisanym związku gospodarczym są polskimi rezydentami podatkowymi, są opodatkowani jednolitymi metodami podatkowymi (19% podatek liniowy). Żaden z podmiotów nie korzysta z jakichkolwiek zwolnień podatkowych czy ze specjalnych stref ekonomicznych. W opisywanych transakcjach nie uczestniczą podmioty, o których mowa w art. 25a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny skarżący zapytał:

1. Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f.(dokumentacja cen transferowych)?

2. Czy [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa jako podmiot powiązany, będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 u.p.d.o f.?

Odnosząc się do pytania pierwszego wnioskodawca zajął stanowisko, że on, wspólnik spółki osobowej nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie prowadzi ksiąg rachunkowych w myśl ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.; dalej: "u.r."). Ponadto w 2017 r. wygenerował obrót poniżej [...] euro, co czyni bezprzedmiotowym obowiązek sporządzenia takowej dokumentacji.

W kwestii pytania drugiego wnioskodawca stwierdził, że spółka osobowa, jaką jest [...] Sp. z o.o. S.k., w której wnioskodawca jest komandytariuszem, nie jest podmiotem zobowiązanym do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, ponieważ spółka nie jest podatnikiem ani podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych. Dodał, że pisane transakcje wynikają wyłącznie z uzasadnionych przyczyn gospodarczych.

W wydanej [...] lipca 2018 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącego odnośnie oby zadanych pytań za nieprawidłowe. Powołując się na art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. wskazał, że konieczność sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ww. ustawy, występuje, gdy zostaną spełnione następujące warunki: podmiot dokonujący transakcji prowadził oraz prowadzi księgi rachunkowe, przychody lub koszty tego podmiotu, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość [...] euro, między ww. podmiotem a jego kontrahentem istnieją powiązania w rozumieniu art. 25 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz łączna kwota transakcji przekracza kwotę [...]euro. Ponadto zaznaczył, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.r. stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych oraz osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro. Jednocześnie odnosząc się do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.: dalej: "K.s.h.") i art. 5a pkt 26, pkt 28 u.p.d.o.f. organ wskazał, że spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 25a ust. 1f u.p.d.o.f. spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych i limit przychodów lub kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ustala się dla tej spółki. Z kolei jak stanowi art. 25a ust. 1g u.p.d.o.f. wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzedłożenie wymaganej dokumentacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe regulację organ podkreślił, że w przypadku spółki niebędącej osobą prawną, mimo że nie posiada ona statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, prawodawca założył, że spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych i limit przychodów albo kosztów ustala się dla tej spółki. Jeżeli powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji, może ona zostać wykonana przez wyznaczonego wspólnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Organ zaznaczył również, że art. 45 ust. 9 u.p.d.o.f. nakłada obowiązek dołączenia uproszczonego sprawozdania do zeznania podatkowego za rok podatkowy na podatników obowiązanych do sporządzenia dokumentacji podatkowej, jeżeli ich przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w roku podatkowym równowartość [...] euro.

Organ stwierdził, że ze stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca oraz spółka komandytowa są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca (osoba fizyczna) bierze udział w zarządzaniu, kontroli, a także posiada udział w spółce komandytowej. Jednocześnie zawierają między sobą transakcje przekraczające limity określone w art. 25a ust. 1d tej ustawy. W 2017 r. spółka komandytowa wygenerowała obrót przekraczający [...] euro, nie przekroczyła natomiast limitu wskazanego w art. 45 ust. 9 u.p.d.o.f.

Organ odnosząc powyżej przedstawione przepisy prawa do stanu faktycznego opisanego we wniosku stwierdził, że wnioskodawca oraz spółka komandytowa są podmiotami powiązanymi. Tym samym wnioskodawca - jako wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskiwanych przez tę spółkę przychodów i kosztów ich uzyskania - podlega regulacjom art. 25a u.p.d.o.f. i jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej odnoszącej się do transakcji mających miejsce między wnioskodawcą a spółką komandytową. Dokumentacja ta powinna być sporządzona dla spółki komandytowej. Jednocześnie ustawodawca dopuszcza w art. 25a ust 1g u.p.d.o.f., by dokumentację podatkową sporządzał wyznaczony wspólnik takiej spółki (może to być wnioskodawca lub inny ze wspólników, przy czym w tej drugiej sytuacji nie zwalnia to wnioskodawcy z odpowiedzialności za nieprzedłożenie tej dokumentacji podatkowej). Na wnioskodawcy nie będzie natomiast ciążyć obowiązek złożenia sprawozdania, o którym mowa art. 45 ust. 9 u.p.d.o.f. w związku z tym, że przychody lub koszty spółki komandytowej, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, nie przekroczyły w roku podatkowym 2017 równowartości [...] euro.

Podsumowując, organ wskazał, że wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f., dla tej spółki. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy spółki komandytowej i to na nich spoczywa obowiązek dokumentacji, to taki obowiązek nie ciąży na wskazanej w pytaniu nr 2 spółce komandytowej.

Jednocześnie organ zaznaczył, że wskazane przez wnioskodawcę argumenty, że nie prowadzi on ksiąg rachunkowych, opisane transakcje wynikają wyłącznie z uzasadnionych przyczyn gospodarczych, wymienione podmioty nie korzystają ze zwolnień, nie amortyzują znaków towarowych, nie dokonują transakcji z podmiotami, o których mowa w art. 25a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostają bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie.

W skardze na opisaną wyżej interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zajęcie prawnego stanowiska, że skarżący jako wspólnik spółki osobowej, nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transakcyjnych oraz, że spółka komandytowa, której jest komandytariuszem, nie jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transakcyjnych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f.,

2. pominięcie istotnych elementów charakteryzujących stan faktyczny,

3. wewnętrzną sprzeczność interpretacji w zakresie pytania dotyczącego obowiązku sporządzenia dokumentacji przez spółkę komandytową.

Uzasadniając skargę w części dotyczącej zarzutu naruszenia prawa materialnego, skarżący stwierdził, że transakcje gospodarcze dokonywane pomiędzy nim a spółką komandytową (w której jestem wspólnikiem), nie mają jakiegokolwiek wpływu na wysokość podatku. Obydwa podmioty prowadzą działalność operacyjną, zaś transakcje zachodzące pomiędzy nimi wynikają z różnych złożonych przyczyn biznesowych. Każdy z podmiotów posiada swój potencjał materialny, personalny itp. Podmioty są zdecydowanie odrębnie działającymi podmiotami, niemniej ich funkcjonowanie ma ścisły związek ze sobą. Zachodzące transakcje nie mają żadnego wpływu na wymiar w podatku dochodowym. Skarżący podkreślił, że w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie wskazał przesłankę do sporządzenia dokumentacji w postaci "transakcji... mających istotny wpływ na wysokość dochodu". Transakcje pomiędzy wyżej opisanym podmiotami, pomimo relatywnie wysokiej wartości, nie mają wpływu na jego dochód. Na poparcie swoich twierdzeń powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 17 maja 29017 r. III SA/Wa 1480/16.

Odnośnie uznania przez organ (str. 7 in fine interpretacji) przedstawionych okoliczności za "pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie", skarżący stwierdził, że mają one kluczowy wpływ na prawidłową identyfikację obowiązku sporządzenia dokumentacji.

Uzasadniając zarzut wewnętrznej sprzeczności interpretacji w części będącej odpowiedzią na pytanie drugie, skarżący podkreślił, że zadane pytanie dotyczyło obowiązku sporządzenia dokumentacji przez spółkę osobową, której jest wspólnikiem, zaś w zawartym we wniosku jasnym stanowisku stwierdził, iż spółka nie jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji. W interpretacji uznano to stanowisko za nieprawidłowe, lecz w podsumowaniu uzasadnienia organ stwierdził, że na spółce nie ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji. W ocenie skarżącego trudno w jakikolwiek sposób wytłumaczyć ww. wewnętrzną sprzeczność interpretacji, trudno też dociec jakie jest rzeczywiste stanowisko organu interpretacyjnego. Z prawnego punktu widzenia o treści interpretacji decyduje sentencja orzeczenia, czyli według spółka organu jest zobligowana do sporządzenia dokumentacji, zaś z treści uzasadnienia wynika zupełnie coś innego. Podtrzymując stanowisko, skarżący zaznaczył, że jej zdaniem spółka osobowa nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transakcyjnych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazał się zasadna, choć tylko w jednym z jej zarzutów, niemniej jednak powodującym konieczność jej uchylenia.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest problem obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f., przy czym skarżący twierdzi, że taki obowiązek nie obciąża ani jego, ani spółki komandytowej. Z zaskarżonej interpretacji wynika natomiast, że oba te stanowiska organ uznał za nieprawidłowe. Ponieważ zaskarżoną interpretacją zostały objęte oba zadane przez skarżącego pytania, oceny zarzutów skargi należy dokonać odrębnie w stosunku do każdego z tych pytań.

Odnośnie do zawartej w zaskarżonej interpretacji odpowiedzi na pytanie nr 1 zarzut skargi, dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f., okazał się niezasadny. Należy przypomnieć, że w dniu 1 stycznia 2017 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932), wprowadzające zmiany m. in. w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz dodające do tego artykułu ustępy 1a do 1g, mające na celu szczegółowo regulujące kwestię obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w przypadku spółek osobowych, w tym także spółki komandytowej przy transakcjach realizowanych przez podmioty, pomiędzy którymi występują powiązania kapitałowe, rodzinne, wynikające ze stosunku pracy lub osobowe. W przypadku tego typu transakcji, przekraczających limity określone w art. 25a ust. 1d u.p.d.o.f., ustawodawca nakłada obowiązki sporządzania odpowiedniej dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a ust. 1 tej ustawy.

W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości sam fakt występowania powiązań w rozumieniu art. 25 u.p.d.o.f. między skarżącym, prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, a spółka komandytową, której skarżący jest komandytariuszem i jednocześnie ją reprezentuje jako członek zarządu komplementariusza. Występowanie powiązań przyznał sam skarżący, jak i stwierdził organ interpretacyjny na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie jest sporne również występowanie między tymi podmiotami powiązanymi transakcji przekraczających limity określone w art. 25a ww. ustawy. Sporne jest natomiast (zakres pytania pierwszego), czy skarżący, jako wspólnik spółki komandytowej, będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ – jego zdaniem – skoro jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nie prowadzi ksiąg podatkowych, jest jako wspólnik spółki komandytowej zwolniony od prowadzenia spornej dokumentacji podatkowej.

Dla udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie kluczowa staje się wykładnia przepisów zawartych w art. 25a u.p.d.o.f. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 1 lit a, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej, którzy w roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadzą i prowadzili księgi rachunkowe, (a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość [...] euro, są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji, zwanej dalej "dokumentacją podatkową". Z przepisu tego wynika, że konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej mają m. in. podatnicy, którzy prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy w roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadzili i prowadzą księgi podatkowe i dokonali w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi, a ich przychody lub koszty (w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości) ustalone w oparciu o te księgi w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość [...] euro. Aby ustalić, kto jest takim podatnikiem w niniejszej sprawie należy posłużyć się przepisem art. 25a ust. 1d u.p.d.o.f., który definiuje jakie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się za mające istotny wpływ na wysokość dochodu. I tak, zgodnie z pkt 1 tego przepisu za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość [...] euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość [...] euro, lecz nie więcej niż równowartość [...] euro – za takie transakcje i inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty [...]euro powiększoną o [...] euro za każdy [...] euro przychodu powyżej [...] euro. Zatem transakcje mające istotny wpływ na wysokość dochodu, to te których dokonano między podmiotami powiązanymi, a ich wartość przekroczyła kwotę [...]euro. Ta ostatnia kwota wzrasta w zależności od wzrostu przychodu ponad kwotę [...]euro w roku poprzedzającym rok podatkowy.

Należy też zauważyć, że myśl art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., osoby fizyczne są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody (w rozumieniu art. 14, który reguluje kwestię przychodów z działalności gospodarczej) za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. wynika natomiast, że przepisy u.r. stosuje się do osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro. Skarżący w stanie faktycznym podanym we wniosku wskazał, że ksiąg rachunkowych nie prowadzi ("z uwagi na obrót nieprzekraczający [...] euro). Jednakże przepisy u.r. stosuje się również do spółek handlowych osobowych (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.r.), a taką – zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. - jest spółka komandytowa, zatem spółka komandytowa zobowiązana jest zawsze prowadzić księgi rachunkowe, mimo że nie ona lecz jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego.

Stosownie natomiast do treści art. 25a ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną (a taką w myśl art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. jest spółka komandytowa), jeżeli spółka niebędąca osobą prawną dokonuje transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 1, spełnienie warunku prowadzenia ksiąg i limitów przychodów lub kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 ustala się dla tej spółki. Dokumentacja podatkowa może zostać sporządzona przez wyznaczonego wspólnika, co jednak nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzedłużenie wymaganej dokumentacji podatkowej (art. 25a ust. 1g u.p.d.o.f.). Zatem z powyższych przepisów wynika, że w przypadku spółki komandytowej, która dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi, mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, sporządzenie dokumentacji podatkowej obciąża każdego wspólnika. Nie wyklucza to możliwości sporządzenia jej przez jednego ze wspólników, ale takie wyznaczenie wspólnika, nie zwalnia pozostałych z odpowiedzialności za jej sporządzenie. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy podkreślić, że mimo, iż skarżącego, jak wynika z przedstawionego przez niego stanu faktycznego, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie obciążał, to obowiązek taki dotyczył spółki komandytowej, której jest wspólnikiem. Natomiast na skarżącym, jako wspólniku spółki komandytowej, będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Należy też zauważyć, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że transakcje między skarżącym a spółką komandytową jako podmiotami powiązanymi organ interpretacyjny prawidłowo uznał za transakcje mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) skarżącego, ponieważ odpowiadają one limitom wskazanym w art. 25a ust. 1d pkt u.p.d.o.f. Ta kwestia, jak wynika ze skargi, jest istotą sporu w niniejszej sprawie.

Skarżący, zarzucając organowi naruszenie art. 25a ust. 1, podkreślił w uzasadnieniu skargi, że transakcje dokonywane między nim a spółką komandytową nie mają jakiegokolwiek wpływu na wysokość podatku, zaś transakcje zachodzące pomiędzy nimi wynikają z różnych przyczyn biznesowych i nie mają żadnego wpływu na wymiar w podatku dochodowego. Skarżący podkreślił, że ustawodawca jako przesłankę sporządzenia dokumentacji wskazał dokonywanie transakcji mających istotny wpływ na wysokość dochodu, zaś transakcje pomiędzy nim a spółką, w której jest wspólnikiem, pomimo relatywnie wysokiej wartości, nie mają wpływu na dochód. Z powyższego wynika, że skarżący brak obowiązku sporządzenia dokumentacji uzależnia od własnej oceny, czy dokonywane między nim a spółką komandytową transakcje mają wpływ na dochód, czy go nie mają. Stanowisko takie jest błędne, albowiem to przepis art. 25a ust. 1d u.p.d.o.f. szczegółowo reguluje jakie transakcje uznaje się za mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu. Jak wynika z regulacji zawartych w powołanym wyżej przepisie, o kwalifikacji spornych transakcji decyduje łączna wartość tych transakcji oraz przychody (w rozumieniu przepisów o rachunkowości) podatników w roku poprzedzającym rok podatkowy. W stanie faktycznym podanym przez skarżącego, spółka komandytowa uzyskała w 2017 r. przychody ("wygenerowała obrót") przekraczające [...] euro, ale poniżej [...] euro i doszło między nią a skarżącym do transakcji przewyższających [...] euro, ale poniżej [...] euro, zatem - zgodnie z art. 25a ust. 1d pkt 1 u.p.d.o.f. – transakcje te są transakcjami mającymi istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, jakim jako wspólnik spółki komandytowej jest skarżący. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że spółka komandytowa, jako osobowa spółka handlowa, nie posiada osobowości prawnej. Na gruncie prawa podatkowego jest ona określana jako spółka niebędąca osoba prawną. Dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych jej wspólników w zależności od statusu cywilnoprawnego danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna (jak w przypadku skarżącego), dochód z udziału w tej spółce i wszelkie obowiązki z nim związane podlegają uregulowaniom zawartym w u.p.d.o.f.

Stanowisko jakie skarżący prezentuje we wniosku o interpretację, jak i w skardze, oznacza, że to podatnik - wbrew uregulowaniom art. 25a ust. 1 i 1d u.p.d.o.f. – według własnego uznania decydowałby o tym, czy ma sporządzić dokumentację podatkową dokonywanych transakcji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, skarżący, uznając że sporne transakcje nie mają wpływu na jego dochód (jak zaznacza "wynikają z różnych złożonych przyczyn biznesowych"), nie miałby obowiązku sporządzania ich dokumentacji podatkowej, tym samym pozbawiłby organ podatkowy możliwości dokonania kontroli tych transakcji i ich wpływu na dochód podatnika. Z taką wykładnią art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. nie można się zgodzić, gdyż stoi jej na przeszkodzie choćby ust. 1d tego artykułu. Dlatego też organ w zaskarżonej interpretacji nie naruszył zarzucanego mu w skardze przepisu prawa materialnego. Zasadnie również stwierdził, że wskazanie przez skarżącego, iż nie prowadzi ksiąg podatkowych, transakcje wynikają z uzasadnionych przyczyn gospodarczych, oba podmioty nie korzystają ze zwolnień, nie amortyzują znaków towarowych, nie dokonują transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie dokonane w zaskarżonej interpretacji i to w stosunku do odpowiedzi na oba pytania.

Należy również dodać, że na gruncie u.p.d.o.f. wspólnik spółki komandytowej prowadzi działalność gospodarczą, uzyskuje bowiem przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), co wynika wprost z art. 5b ust. 2 tej ustawy. Tym samym ustawodawca "przerzuca" ciężar wszelkich obowiązków podatkowych właśnie na wspólnika spółki komandytowej, bez względu na to czy wspólnik ten jest komandytariuszem czy komplementariuszem na gruncie przepisów K.s.h.

Odnosząc się do powołanego w treści skargi wyroku WSA w Warszawie, Sąd stwierdza, że nie może on wpłynąć na ocenę spornej kwestii. Wskazane rozstrzygnięcia zapadło bowiem w innej sprawach, w innym stanie faktycznym i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Natomiast na uwzględnienie zasługuje ostatni zarzut skargi, a mianowicie dotyczący wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 2, dotyczącego obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa wyżej, przez spółkę komandytową. Według skarżącego, w stosunku do spółki komandytowej obowiązek taki jest bezprzedmiotowy, ponieważ spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. Wewnętrzna sprzeczność zaskarżonej interpretacji polega, jak słusznie zauważył skarżący, na tym, że organ w uzasadnieniu wskazał, iż obowiązek sporządzenia dokumentacji nie ciąży na spółce komandytowej, a mimo tego stanowisko skarżącego w tej kwestii uznał za nieprawidłowe. Należy podkreślić, że w swoim stanowisku skarżący jedynie "na marginesie" dodał, że opisane przez niego transakcje wynikają wyłącznie z uzasadnionych przyczyn gospodarczych. Nie wyjaśnił natomiast czy taki opis transakcji ma jakikolwiek związek z brakiem obowiązku sporządzenia dokumentacji przez spółkę komandytową. W stanowisku swoim wyraźnie podkreślił, że brak powyższego obowiązku w przypadku spółki komandytowej wynika z tego, że spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. Organ, uznając stanowisko skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie, mógł odstąpić od uzasadnienia interpretacji odnośnie pytania nr 2. Mógł również, nie zgadzając się z całością uzasadnienia tego stanowiska, zawrzeć swoje uzasadnienie, w którym wyjaśniłby kwestię powodów, dla których uznał, że obowiązek sporządzenia dokumentacji nie obciąża spółki. Ponieważ jednak kluczową kwestią była odpowiedź na pytanie skarżącego czy spółka komandytowa, jako podmiot powiązany, będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej i co do tej odpowiedzi stanowiska skarżącego, jak i organu są zgodne, to organ powinien uznać stanowisko skarżącego za prawidłowe i zawrzeć ewentualnie w uzasadnieniu argumentację inną niż ta, którą przedstawiał skarżący. Tymczasem organ stanowisko skarżącego odnośnie pytania drugiego uznał za nieprawidłowe. Ta wewnętrzna sprzeczność zaskarżonej interpretacji, dotycząca wprawdzie tylko odpowiedzi na pytanie drugie, narusza przepisy art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, powodując konieczność jej uchylenia w całości.

Przy ponownym wydawaniu wnioskowanej interpretacji organ będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną powyżej ocenę prawną przy odpowiedzi na oba zadane przez skarżącego pytania.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.