Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na ten podatek za miesiące: kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007 roku oddala skargę.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] i określił P. Sp. z o.o. w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 75.367 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 1.493.914,59 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007 r. w łącznej wysokości 23.107 zł.

Wymienione rozstrzygnięcia podjęte zostały w następujących okolicznościach.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 253.024,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. w łącznej kwocie 36.730,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r. I SA/Bk WSA w Białymstoku uchylił ww. decyzję organu odwoławczego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 lipca 2013 r. II FSK 2364/11 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Białymstoku prawomocnym wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. I SA/Bk 477/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ww. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 75.367 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 1.493.914,59 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej wysokości 23.107 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w sprawie zaistniały przesłanki do oszacowania Spółce dochodu ze sprzedaży do spółki L. Z analizy dokumentacji podatkowej sporządzonej dla potrzeb cen transferowych oraz ewidencji księgowych prowadzonych przez Spółkę wynika, iż powiązania pomiędzy skarżącą a L. i wynikające z nich ułożenie pomiędzy spółkami warunków odbiegających od ogólnie stosowanych w handlu artykułami spożywczymi w 2007 r. doprowadziły do niezrealizowania przez skarżącą Spółkę zakładanych zysków. W ocenie organu pierwszej instancji powiązania pomiędzy spółkami spowodowały, że we wzajemnych transakcjach ustalone zostały warunki istotnie odbiegające od warunków stosowanych przez niezależne podmioty. P. dokonywał sprzedaży na rzecz L. na warunkach rażąco dla siebie niekorzystnych. Spółka odnotowała ze sprzedaży na rzecz L. stratę w kwocie 996.495 zł. Stwierdzono również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.251 zł w związku z wpłatami dokonywanymi na Fundusz Promocji Mleczarstwa oraz o kwotę 85.090,91 zł związaną z wydatkiem na sporządzenie przez firmę P. opracowania strategicznego trzyletniego planu rozwoju firmy na lata 2008-2010. Uznano, że wydatek na sporządzenie trzyletniego planu rozwoju firmy, udokumentowany fakturą z [...] maja 2007 r. Nr [...], w wysokości netto 104.000 zł ma pośredni związek z przychodami Spółki i stanowi koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniając wielkość zobowiązań przeterminowanych i wysokość oprocentowania ustalił kwotę odsetek stanowiących dla Spółki przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości 1.083.158,38 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone – będącą przedmiotem skargi

w niniejszej sprawie – decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Jednocześnie organ drugiej instancji orzekł co do istoty, określając Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w miejsce zadeklarowanej straty oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na treść art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p.") stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za rok 2007 przedawni się z upływem 28 września 2016 r.

Organ drugiej instancji uzasadniając podjęcie reformatoryjnego rozstrzygnięcia wskazał, że dochód ze sprzedaży do L., wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji o określeniu jego na podstawie zgromadzonych dowodów, określony został w drodze oszacowania. Organ oszacował dochód Spółki według metody "koszt plus", polegającej na ustaleniu cen sprzedaży wyrobów w transakcjach z powiązanym podmiotem L. na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem surowca i kosztów pośrednich (z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu) oraz odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji. Przy szacowaniu dochodów metodą rozsądnej marży "koszt plus" dokonano korekt bazy kosztowej. Oszacowano Spółce dochód na podstawie średnich cen i narzutu marży 1,5%. Nie zmienia to jednak ustaleń faktycznych i podjętego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie spór dotyczy zasadności zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 11 ust. 1

i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w 2007 r. działała w ramach grupy L., w skład której wchodziły cztery spółki powiązane kapitałowo: P. sp. z o.o. - producent wyrobów z mleka – B. International posiada 95% udziałów, L. - dystrybutor i główny odbiorca wyrobów P. – B. International posiada 100% udziałów, Z. Sp. z o.o. - współpraca polegała na dostawach przez P. próbek wyrobów – B. International posiada 95% udziałów, Z1 Sp. z o.o. - odbiorca mleka z P. - 100% udziałów posiada L. Sp. z o.o.

Skarżąca Spółka w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych, tj. sery, masło, serwatka w proszku i serwatka zagęszczona. W zeznaniu rocznym CIT-8 za 2007 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 1.493.914,59 zł. Największy udział w sprzedaży Spółki (81%) miała sprzedaż serów na rzecz L. sp. z o.o., która przyniosła Spółce stratę

w kwocie 996.495 zł.

Organ wskazał, że spółki P. i L. były podmiotami powiązanymi kapitałowo poprzez głównego udziałowca B. z Francji. W sprawie nie jest sporne wystąpienie powiązań kapitałowych w kontrolowanych transakcjach pomiędzy Spółką a L., o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sporna natomiast jest kwestia, czy owe powiązania kapitałowe spowodowały nierynkowe określenie warunków transakcji, jak również, czy zaistniałe zależności doprowadziły do nie wykazania przez Spółkę dochodu albo zaniżenia dochodu jakiego należałoby oczekiwać, gdyby tych powiązań nie było.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że powiązania kapitałowe miały wpływ na stosowane ceny. Z ustaleń wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała przede wszystkim transakcji z podmiotem powiązanym, a ich warunki odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Przeprowadzona analiza materiału dowodowego wskazuje, że na ustalenie warunków transakcji odbiegających od rynkowych wpływ miały ustalone powiązania.

W ustalonych zasadach wzajemnej współpracy pomiędzy spółkami w umowie z [...] stycznia 2005 r. określone zostały obowiązki i zobowiązania stron umowy oraz pełnione funkcje i ponoszone ryzyka. Spółka przedłożyła Dokumentację cen transferowych P. Sp. z o.o. na rok 2007 oraz Zestawienie cen transferowych P. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. Dla wyceny transakcji Spółka wybrała metodę "koszt plus". Z dokumentacji transferowej wynikał następujący wzór ustalania cen transferowych: Baza kosztowa + narzut 1,5% = cena sprzedaży/zakupu wyrobów. Podstawowym składnikiem bazy kosztowej, a więc i wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych przez Spółkę był koszt zakupu mleka, który stanowił 70% kosztów wytworzenia. Z przedłożonej dokumentacji wynikało, że ryzyko wahań cen mleka ponosiły Spółka i L. Wahania do 10% ponosiła Spółka, a wahania powyżej 10% stanowiły podstawę do renegocjacji cen wyrobów w trakcie roku. Przyjęta przez Spółkę cena skupu mleka na 2007 r. do rozliczenia bazy kosztowej wynosiła 0,92 zł/litr i jak wyjaśniono oparto ją na bazie kosztowej z listopada 2006 r.

W ocenie organu odwoławczego ustalone pomiędzy jednostkami powiązanymi warunki znacznie odbiegały od warunków rynkowych jakie ustalają pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Ustalone warunki transakcji pomiędzy podmiotami, to jest sprzedaż wyrobów poniżej kosztów produkcji wpłynęły na to, że Spółka nie uzyskała w 2007 r. dochodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu kontrolnym udowodniono, że na wysokość straty Spółki wpłynął fakt sprzedaży towarów poniżej kosztów produkcji. Organ podatkowy pierwszej instancji wobec faktu, iż 81% sprzedaży Spółki to sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego, nie był w stanie porównać warunków ustalanych dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych. Zebrano zatem informacje w zakresie warunków ustalanych przez inne podmioty gospodarcze wykonujące działalność gospodarczą o podobnym charakterze dla podmiotów niepowiązanych. Dokonana analiza przedstawionych przez te podmioty gospodarcze danych wykazała, że tylko Spółka sprzedawała towary poniżej wartości wytworzenia. Inne niezależne podmioty ze sprzedaży własnych wyrobów osiągnęły zysk. W zakresie średniej marży zysku netto, w Spółce marża zysku netto w 2007 r. była ujemna i wyniosła - 0,83%. Przeprowadzona analiza potwierdziła istnienie przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. do ustalenia dochodów Spółki bez uwzględnienia powiązań między podmiotami. Okoliczności potwierdzające zasadność takiego twierdzenia organ wypunktował szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia (str. 9-11).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z wyjaśnień Spółki zawartych

w odwołaniu wynika, że pierwsze 8 miesięcy 2007 r. przyniosły wzrost cen mleka zaledwie o 8,73%, co jednak nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Wzrost tych cen w tym okresie w przekroczył 10%, w styczniu osiągnął poziom 14%, w lipcu 25%, w październiku aż 51% wobec ceny bazowej. Wbrew twierdzeniom Spółki w rzeczywistości wzrost kosztu zakupu mleka wobec kwoty bazowej od początku roku przekroczył 10%. Wzrost cen mleka w 2007 r. w porównaniu do 2006 r. potwierdzają dane GUS, z których wynika, iż ceny wzrosły w regionie ok. 15%. Potwierdzają to również dane uzyskane od producentów nabiału z województwa [...]. Dodatkowo z danych GUS wynika, że ceny u producentów serów dojrzewających wzrosły o 15,53%, a ich ceny detaliczne o 10,2% w 2007 r. W przypadku Spółki ceny niektórych produkowanych wyrobów wzrosły w październiku o 7%, a w grudniu o 10% na wszystkie wyroby gotowe. Wniosek wypływający z powyższych ustaleń jest taki, że wzrost cen w skali kraju o 15% został zrekompensowany wzrostem cen serów u producentów. W Spółce wzrost cen w ostatnim kwartale 2007 r. łącznie o ok. 17%, a części o 10% w grudniu nie był adekwatny do wzrostu cen mleka w skali 2007 r. o 27%, co spowodowało odnotowanie straty przez Spółkę.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do określenia Spółce dochodu bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań ze Spółką L. Powołując się na treść art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833, ze zm.), organ pierwszej instancji dokonał analizy i przyjął do oszacowania dochodu Spółki metodę rozsądnej marży "koszt plus" w stosunku do sprzedaży wyrobów własnych. A więc metodę, którą wybrała Spółka dla wyceny transakcji. Zarzuty Spółki w zakresie braku upoważnienia do oszacowania dochodów wynikających z transakcji Spółki

z L. są zatem niezasadne.

Organ podniósł ponadto, że ustalona Spółce marża w wysokości 1,5% mieści się w przedziale tych realizowanych przez podmioty niezależne. Marże S. i T. wynosiły odpowiednio 4% i 5,13%, P natomiast 1,16%.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonanie porównania i wyliczenie marży zysku netto na podstawie transakcji Spółki z podmiotem niepowiązanym S. I. B. nie mogło być miarodajne z uwagi na fakt, iż sprzedaż na rzecz Pana B. stanowiła zaledwie 0,11% przychodów Spółki. Marża zysku netto ze sprzedaży na rzecz podmiotu niepowiązanego wynosiła (-) 0,17%.

Organ odwoławczy nie podzielił przyjętej przez Spółkę metodologii wyceny surowca i produktów ubocznych. Ustalenie bazy kosztowej z pominięciem kosztów przypadających na wytworzenie odpadów i produktów ubocznych świadczy

o obciążeniu ryzykiem wahań cen mleka tylko Spółki. W przypadku Spółki koszt produktów ubocznych powstających przy produkcji serów, które są następnie przedmiotem sprzedaży nie powinien pomniejszać bazy kosztowej. Zgodnie

z zasadami rynkowymi cena serów powinna być tak ustalona, by zapewnić zysk ze sprzedaży ogółem. Uzyskując przychód ze sprzedaży produktów ubocznych

i odpadów w kalkulacji należałoby pomniejszyć koszt surowca do produkcji wyrobów zasadniczych. W przypadku Spółki na ogólną stratę ze sprzedaży miała znaczący wpływ sprzedaż śmietany jako produktu ubocznego, na której odnotowano ujemny wynik (-) 3.499.186 zł. Potwierdzeniem błędnej metodologii wyceny są informacje uzyskane od niezależnych producentów nabiału, którzy ustalając ceny na wyroby gotowe uwzględniają całkowitą cenę zakupu mleka i nie odnoszą jej części do produktów ubocznych i odpadów. Organ podkreślił ponadto, iż koszt wytworzenia odpadów i produktów ubocznych w Spółce był znacznie wyższy od ceny uzyskanej z ich sprzedaży. Na uwzględnienie nie zasługuje więc argument Spółki, że skoro składniki mleka istotne w procesach produkcyjnych, tj. tłuszcz i białko, zawarte

w litrze mleka są zużyte do wytworzenia oprócz produktu zasadniczego również produktów ubocznych i odpadów, to przypisanie całości kosztu mleka wyłącznie

do produktów zasadniczych zaburzyłoby rzetelność bazy kosztowej.

Zdaniem organu na aprobatę nie zasługuje argumentacja strony odnosząc

się do ustaleń w zakresie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów

za 2007 r. związanych z zakupem usług spółki P. dotyczących sporządzenia Planu na kwotę 85.090,91 zł. Powyższa kwestia rozstrzygnięta została w wyroku NSA o sygn. II FSK 2364/11, który zapadł w przedmiotowej sprawie. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż wydatek w kwocie 104.000 zł poniesiony przez Spółkę, na jej zlecenie, sporządzony dla całej Grupy, powinien być rozliczony proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

W zakresie ustaleń dotyczących nieodpłatnego świadczenie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jego kwota wyliczona w wysokości 1.083.1580,38 zł, nie narusza przepisów § 4 i § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Wbrew twierdzeniom Spółki, 30-dniowy termin regulowania płatności w transakcjach Spółki z L. wynika z "Dokumentacji cen transferowych" załącznika Nr 1 do umowy z [...] stycznia 2005 r. oraz faktur dokumentujących sprzedaż. Jak ustalono w postępowaniu, u innych producentów powszechnie stosowanym terminem płatności w obrocie gospodarczym był również termin 30-dniowv. Zasadnie więc organ podatkowy pierwszej instancji przyjął taki termin rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skoro więc L. nieodpłatnie korzystał ze środków finansowych Spółki, to różnica pomiędzy terminem płatności a terminem zapłaty jest okresem, w którym P. otrzymał przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tzw. kredytu kupieckiego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 53a § 1 o.p. w związku z art. 25 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że ustalenia w zakresie dochodu ze sprzedaży wyrobów Spółki do podmiotu powiązanego L. jak również wyłączenia w zakresie kosztów związanych z zakupem "Strategicznego trzyletniego planu rozwoju" skutkowały zmianą dochodu za poszczególne miesiące 2007 r. i określeniem wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2007 r.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do tut. Sądu. Pełnomocnik Spółki zarzucił:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące

w analizowanej sprawie do bezpodstawnego i nieuprawnionego oszacowania wyniku podatkowego uzyskanego przez Spółkę ze sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotu powiązanego L. oraz oszacowania przychodu z tytułu tzw. "kredytu kupieckiego" związanego z opóźnieniami L. w płatnościach za te produkty,

a w konsekwencji określenie dochodu w miejsce straty rzeczywiście poniesionej

i zadeklarowanej przez Spółkę za 2007 r.;

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 1 ust. 4 i § 6 rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, prowadzące do nieuzasadnionego zakwestionowania przez organ, osiągniętego i zadeklarowanego przez Spółkę wyniku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.;

3) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że "Strategiczny trzyletni plan rozwoju na lata 2008-2010" stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu Spółki, który "powinien być rozliczony przez Spółkę proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy", a nie jednorazowo w momencie jego poniesienia;

4) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 53a § 1 o.p. w związku z art. 25 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. – poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na określeniu zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007 r. oraz naliczeniu odsetek w tym zakresie, w oparciu o ustalony wadliwie wynik podatkowy Spółki za 2007 r. w drodze bezpodstawnego oszacowania;

5) Mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów, postępowania podatkowego, to jest art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p. (tzw. zasady prawdy obiektywnej) - przede wszystkim poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, skutkującą wadliwymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy;

6) Mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 121 § 1 o.p. (tzw. zasady zaufania) - poprzez tendencyjny sposób prowadzenia postępowania podatkowego, stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, oraz prezentowanie w decyzji nieuzasadnionych należycie wniosków;

7) Mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest. art. 124 o.p. (tzw. zasady przekonywania) - w związku z brakiem przedstawienia rzetelnego uzasadnienia wniosków i tez zawartych w uzasadnieniu decyzji, w tym przede wszystkim wniosku jakoby Spółka w wyniku istniejących powiązań z L. dokonywała w ramach transakcji realizowanych z tą spółką w 2007 r. celowego transferu dochodów, wpływającego na nieuzasadnione ekonomicznie zawyżenie jej straty podatkowej;

8) Mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest. art. 127 o.p. (tzw. zasady dwuinstancyjności postępowania) - w związku z faktycznym zaniechaniem przeprowadzania przez organ ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i bezkrytycznym oparciu się w uzasadnieniu decyzji wyłącznie na konkluzjach wypływających z decyzji organu pierwszej instancji, przy praktycznie całkowitym zignorowaniu zarzutów

i argumentów.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w części dotyczącej: (a) nieuprawnionego oszacowania dochodu Spółki za 2007 r. ze sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotu powiązanego L. w miejsce zadeklarowanej straty; (b) nieuprawnionego oszacowania Spółce przychodu za 2007 r. z tytułu tzw. kredytu kupieckiego związanego z opóźnieniami L. w płatnościach za produkty Spółki; (c) nieuprawnionego zakwestionowania prawa Spółki do pełnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatków związanych z zakupem Planu od spółki P.; oraz (d) nieuprawnionego ustalenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w rozpatrywanym przypadku dotyczy istnienia przesłanek wynikających z art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. pozwalających na określenie dochodów Spółki w drodze oszacowania według jednej z metod, o których mowa w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział

w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział

w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek, określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Zaś, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie ww. metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.). Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym – na co zwrócił uwagę NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 30 lipca 2013 r. – istotne jest wykazanie, że w wyniku powiązań kapitałowych między podmiotami krajowymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Analiza akt sprawy i lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazują, że organy nie naruszyły reguł wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 i art. 187 § 1 o.p. Organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny,

a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione, o czym przekonuje uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy syntetycznie przedstawił przebieg postępowania i wyciągnął logiczne wnioski

z zebranych i przeanalizowanych dowodów. To, że wyniki tej oceny są zbieżne z argumentacją i stanowiskiem organu pierwszej instancji nie oznacza, że naruszona została zasada dwuinstancyjności. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył sprawę z uwzględnieniem zarzutów zawartych w odwołaniu. Metodycznie wypunktował ponadto okoliczności, które jego zdaniem świadczą o takim ułożeniu stosunków między powiązanym podmiotami, tj. skarżącą Spółką a L., które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kontrolowana Spółka nie wykazała dochodów których należałoby oczekiwać, gdyby stwierdzono między tymi podmiotami powiązania kapitałowe nie istniały. Organy przeanalizowały metodologię ustalania bazy kosztowej, poziomu i rozkładu ryzyka między tymi podmiotami, związanego z wahaniami cen mleka i wpływ stwierdzonych powiązań na kształtowanie cen. Odniesiono się do relacji istniejących między tymi podmiotami na przestrzeni kilku lat.

Zdaniem Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło, że opisane i niekwestionowane powiązania kapitałowe pomiędzy spółkami spowodowały, że we wzajemnych transakcjach ustaliły one warunki istotnie odbiegające od warunków stosowanych przez niezależne podmioty. W badanym okresie Spółka dokonywała przede wszystkim transakcji z L. (sprzedaż serów do tego podmiotu to 81% całej sprzedaży). Organy trafnie wywiodły, że warunki tych transakcji zostały ukształtowane w taki sposób, aby sprzedaż do L. następowała poniżej kosztów produkcji. Tymczasem tylko Spółka sprzedawała wyroby poniżej kosztów ich wytworzenia, co wynikało z niewłaściwego wyliczenia bazy kosztowej oraz znacznego wzrostu cen mleka już na początku badanego roku. Organ badając i analizując działalność innych niezależnych podmiotów ustalił, że osiągały w tym samym okresie zysk ze sprzedaży własnych wyrobów. Przyjęta przez powiązane podmioty prognozowana cena skupu mleka na 2007 r. do rozliczenia bazy kosztowej wyniosła 0,92 zł/litr i oparta została na cenach mleka (bazie kosztowej) z listopada 2006 r. Z ustaleń organów wynika, że przy kalkulacji bazy kosztowej, której znaczną część stanowił koszt zakupu mleka (70%), a także przy weryfikacji cen serów sprzedawanych do L., Spółka posłużyła się jedynie stosunkowo stabilną ceną mleka z własnych punktów skupu, pominęła natomiast wyższe ceny mleka kupowanego od pośredników, mimo, że zakupy te stanowiły 44 % ogółu zakupionego mleka. Nadto do ustalenia bazy kosztowej Spółka przyjęła jedynie część kosztów wytworzenia produktów finalnych, z pominięciem kosztów przypadających - według własnych wyliczeń Spółki - na wytworzenie odpadów i produktów ubocznych (w stosunku do zasadniczej produkcji jaką są sery). W konsekwencji ryzyko wzrostu tej części kosztu mleka poniosła wyłącznie Spółka, pomimo, że wytworzenie odpadów i produktów ubocznych, nie było celem prowadzonej przez nią produkcji. Tymczasem informacje uzyskane przez organ od niezależnych producentów nabiału wskazują, że ustalając ceny na wyroby gotowe uwzględniają oni całkowitą cenę zakupu mleka, nie odnosząc jej części do produktów ubocznych. Wyjaśnienia Spółki w tym zakresie są zatem nieprzekonujące. Nierównomierne rozłożenie ryzyka, przy dobrej koniunkturze oraz trendzie wzrostu cen mleka oznaczało świadomą rezygnację z zysków. Ryzyko niewielkich wahań cen mleka obciążało skarżącą Spółkę. Tak ukształtowane przez lata współpracy reguły kontraktowe znalazły odzwierciedlenie w zapisach umownych z 2008 r., gdzie wprost przewidziano ograniczenia Spółki w możliwości zmian cen wyrobów gotowych przy wzroście cen zakupu mleka poniżej 10%. Pomimo tego w 2007 r. Spółka nie reagowała na zmiany cen. Dopiero w IV kwartale 2007 r. zostały przez nią wprowadzone wyższe ceny na produkty. Zauważenia przy tym wymaga, że L. takie podwyżki stosowała już od I kwartału kontrolowanego okresu, co pozwoliło na realizowanie przez nią większych zysków. Dodać trzeba, że wzrost cen mleka w pierwszych ośmiu miesiącach 2007 r. przekroczył 10%, stąd dziwi brak reakcji Spółki w zakresie podwyższenia cen produktów sprzedawanych do L. Marża ze sprzedaży do tego podmiotu ukształtowała się na poziomie ujemnym (- 0,83%). Utrzymywanie przez skarżącą Spółkę stabilnych cen przez większość roku, pozwoliło spółce L. na osiągnięcie wielomilionowego zysku brutto ze sprzedaży głownie wyrobów nabytych od P. Przewidziany narzut 1,5% trafnie oceniły organy jako nie będący w stanie pokryć naturalnych wzrostów cen mleka do 10%, tym bardziej, że wahania cen tego surowca nie są niczym nadzwyczajnym i jak zauważył organ pierwszej instancji dotychczas nie odnotowano stabilnych jego cen na przestrzeni poszczególnych lat.

Istotne zdaniem Sądu są ponadto ustalenia wskazujące, że Spółka zaangażowała we wzajemnej współpracy z L. zdecydowanie więcej aktywów, tym samym mogła oczekiwać zysków co najmniej na podobnym poziomie jak kontrahent, o ile nie większych. Tym bardziej, że 81% sprzedaży produktów odbywała się do L., w której to spółce sprzedaż towarów kupionych od P. był na poziomie 93%. Trafnie zatem organy kwestionowały mechanizm kalkulacji cen między tymi podmiotami wskazujący na takie ułożenie stosunków, które miało na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Potwierdza to analiza wyników finansowych obu spółek przeprowadzona przez organy na przestrzeni lat 2004-2008. Wskazuje ona na działania ukierunkowane na stworzenie mechanizmu, zgodnie z którym, gdy jeden z podmiotów powiązanych ponosi stratę, to drugi osiąga dochód, od którego odlicza stratę z lat ubiegłych.

Kolejnym niebagatelnym argumentem wskazującym, że warunki realizacji transakcji między tymi podmiotami odbiegały od norm rynkowych jest stosowanie przez skarżącą Spółkę wobec L. nierynkowych terminów płatności. Nieuregulowanie w umownym 30-dniowym terminie zobowiązań wobec Spółki umożliwiało L. utrzymanie płynności finansowej. Kwota "przeterminowanych" zobowiązań w 2007 r. wyniosła 18.126.741 zł i została uregulowana w terminie średnio 96 dni. Zastosowanie tak wydłużonego terminu płatności wymagało od Spółki wcześniejszego zaciągnięcia w tym celu kredytu bankowego na zakup surowca.

W 2007 r. odsetki z tego tytułu (koszty finansowe) wyniosły 1.755.312,41 zł, z czego jedynie w kwocie 1.439.399 zł obciążyły wynik ze sprzedaży gotowych wyrobów do L. W pozostałej części, zaliczono je głównie w ciężar kosztów wytworzenia produktów ubocznych tj. serwatki i śmietany. Z wyjaśnień innych producentów wynikało, że stosowane przez nich terminy płatności wynosiły 20-38 dni. Powyższe świadczy o tym, że warunki realizacji transakcji między tymi podmiotami, odbiegały od norm ogólnie stosowanych w tym samym czasie i miejscu. Przyjęty miedzy nimi mechanizm kalkulacji cen transferowych, a przede wszystkim jego realizacja

w praktyce istotnie nie odpowiadały zasadom rynkowym. Spółka nie zrealizowała spodziewanych zysków, te wystąpiły natomiast po stronie odbiorcy jej wyrobów.

W związku z powyższym, organy miały podstawy do określenia dochodów skarżącej Spółki bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań

z L. Do oszacowania dochodu Spółki, przyjęto metodę rozsądnej marży "koszt plus". Organ działał w tym zakresie w oparciu o art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz postanowienia cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. Zgodnie z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

Trzeba przy tym zauważyć, że metoda rozsądnej marży ("koszt plus") została wybrana przez podatnika w "Dokumentacji cen transferowych...". Organ dokonał oszacowania na podstawie średnich cen i narzutu marży przyjętej przez Spółkę - 1,5%. Skorygowano bazę kosztową, wyłączając z niej koszty ogólnego zarządu. Przyjęty narzut mieści się – jak podkreślił organ odwoławczy – w przedziale marż realizowanych przez podmioty niezależne.

Słusznie organ nie uwzględnił do porównania i wyliczenia marży zysku netto transakcji Spółki z S. I. B. Porównanie to byłoby niemiarodajne z tego względu, że sprzedaż realizowana do tego kontrahenta niepowiązanego stanowiła zaledwie 0,11% przychodów Spółki.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd doszedł do przekonania, że nie mogły zostać uwzględnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz odpowiednich przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r.

Nie budzi ponadto wątpliwości Sądu rozstrzygnięcie organu w zakresie pozostałych kwestionowanych przez stronę ustaleń. Prawidłowe było w szczególności ustalenie Spółce przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W transakcjach skarżącej Spółki z L. obowiązywał 30-dniowy termin regulowania płatności. Wynika to z "Dokumentacji cen transferowych" załącznika Nr 1 do umowy z [...] stycznia 2005 r. oraz faktur dokumentujących sprzedaż. Podobny termin regulowania płatności był stosowany u innych producentów. Jak już wyżej podkreślono organy ustaliły, że płatności swoje L. regulowała średnio w terminie 96 dni. Podmiot ten korzystał zatem nieodpłatnie ze środków finansowych Spółki, a różnica pomiędzy terminem płatności a terminem zapłaty jest okresem, w którym spółka P. otrzymała przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tzw. kredytu kupieckiego. Uwzględniając treść § 4 oraz § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. organ prawidłowo ustalił kwotę odsetek stanowiących dla skarżącej Spółki przychody z nieodpłatnych świadczeń. Ustalona wielkość wynikała z kwoty przeterminowanych zobowiązań i uwzględniała najniższą stopę procentową stosowaną w 2007 r. przez instytucje kredytowe, do których organ zwrócił się o udzielnie stosownych informacji. Pozbawiony podstaw okazał się zatem zarzut sformułowany w pkt 1 skargi, dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące w analizowanej sprawie do bezpodstawnego i nieuprawnionego oszacowania przychodu z tytułu tzw. "kredytu kupieckiego".

W zakresie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że

w kwestii zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 85.090,91 zł związaną z wydatkiem na sporządzenie opracowania strategicznego trzyletniego planu rozwoju firmy na lata 2008-2010, wypowiedział się NSA w wydanym w tej sprawie wyroku. Sąd kasacyjny podkreślił, że do kosztów bezpośrednio związanych

z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu związane

z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, ubezpieczeń, mediów, podatek od nieruchomości itp., czy też ewentualnie po przeprowadzeniu stosownej oceny tak jak w rozpatrywanej sprawie koszty Planu zawierające założenia rozwoju. Zdaniem NSA, w tak opisany katalog wydatków nie wpisuje się wydatek spółki przez nią poczyniony, na jej zlecenie, sporządzony dla potrzeb całej Grupy, mający więc związek pośredni z przychodami spółki (podatnika).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W rozpatrywanym przypadku organ rozliczył wydatek poniesiony na ww. opracowanie proporcjonalnie do długości okresu, którego ono dotyczy. Plan obejmował lata 2008-2010, a Spółka mogła wykorzystywać go od maja 2007 r. (dokumenty zostały przekazane Prezesowi Zarządu Spółki w dniu [...] maja 2007 r.).

W kosztach uzyskania przychodu Spółka mogła zatem uwzględnić kwotę 18.909,09 zł.

Końcowo Sąd zauważa, że orzeczenie w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych jest konsekwencją ustaleń w zakresie dochodu i kosztów uzyskania przychodów (por. art. 53a § 1 o.p. w związku z art. 25 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ustalenia w zakresie dochodu ze sprzedaży wyrobów Spółki do podmiotu powiązanego L. jak również wyłączenia w zakresie kosztów związanych z zakupem "Strategicznego trzyletniego planu rozwoju" skutkowały zmianą dochodu za poszczególne miesiące 2007 r. i określeniem wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2007 r. Zarzut sformułowany w pkt 4 skargi nie mógł zatem zostać uwzględniony.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Orzeczono zatem jak

w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).