Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1184/09 w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością- spółki Komandytowo-Akcyjnej z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością- spółki Komandytowo-Akcyjnej z siedzibą we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1184/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo - Akcyjna z siedzibą we W. uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano, iż wnioskiem z dnia 16 grudnia 2008 r. Spółka A. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stawki podatku od towarów i usług, jaką należy zastosować przy transakcji sprzedaży:

1) lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach której znajduje się wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe oraz miejsca postojowe na powierzchni działki w ramach zagospodarowania terenu i bez dodatkowo wyodrębnionych opłat (w cenie lokalu) ustanowione jest prawo do korzystania z miejsc postojowych, zarówno w pomieszczeniu garażowym jak i na terenie działki, na zasadzie podziału do użytkowania (quad usum);

2) lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach której znajduje się wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe, w którym nie jest ustanowione prawo do korzystania z miejsca postojowego na zasadzie podziału do użytkowania (quad usum);

3) sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym jakim jest boks garażowy (garaż dla jednego samochodu zabudowany ścianami).

Spółka, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zajmuje się budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych. W budynkach, poza lokalami mieszkalnymi, znajdować się będą m.in. podziemne wielostanowiskowe pomieszczenia garażowe, stanowiące jedną powierzchnię z oznaczonymi poziomo miejscami parkingowymi oraz wyodrębnione ścianami boksy garażowe, które docelowo staną się pomieszczeniami przynależnymi do lokali mieszkalnych, w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 903 ze zm., dalej jako ustawa o własności lokali). Ponadto na działce, na której jest posadowiony budynek, zostaną wyznaczone miejsca postojowe, z których właściciele lokali mieszkalnych będą korzystać na zasadzie podziału do użytkowania lub bez takiego podziału.

Spółka wyjaśniła, że oferta sprzedaży, dotycząca tej inwestycji, obejmować będzie, w ramach jednej transakcji, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską, udziałem w nieruchomości wspólnej uprawniającym do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego w podziemnym pomieszczeniu garażowym oraz na powierzchni terenu na zasadzie podziału do użytkowania lub bez takiego podziału oraz sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z boksem garażowym (garażem). Zaznaczyła, że zarówno garaż jak i miejsce postojowe (naziemne i podziemne) nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu obrotu i jako takie zawsze będą sprzedawane jako część lokalu mieszkalnego. Spółka wyraziła pogląd, że dla całej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego, wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, winna mieć zastosowanie jedna stawka podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), wynosiła 7 %.

Zdaniem Spółki, do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem lokali użytkowych, spełniających warunki do uznania ich za objęte społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT w wysokości 7 % (art. 41 ust. 12 - 12c ustawy o VAT). W świetle art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, za obiekty budownictwa mieszkaniowego uważa się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, co oznacza, że częścią takich budynków mogą być zarówno lokale mieszkalne (o powierzchni użytkowej stanowiącej co najmniej połowę powierzchni całkowitej budynku), jak i lokale użytkowe. We wniosku Spółka powołała się także na regulacje ustawy o własności lokali i podniosła, że samodzielnym lokalem (mieszkalnym bądź użytkowym) nie może być prawo do używania określonej części nieruchomości wspólnej. Spółka w ramach jednej czynności cywilnoprawnej dokonywać będzie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej. Udział ten wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego stanowi immanentną część lokalu jako prawo związane. Spółka stwierdziła, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej m.in. miejsca postojowe, podlega w całości opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT.

Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., odpowiedzi na zadane przez Spółkę trzy pytania udzielił w trzech odrębnych interpretacjach. Interpretacją indywidualną w niniejszej sprawie z dnia 13 marca 2009r. udzielił odpowiedzi na 2. pytanie i uznał stanowisko Spółki w spawie stosowania obniżonej stawki podatku VAT do całej transakcji sprzedaży za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że stawkę 7 % należy stosować wyłącznie do sprzedaży lokalu mieszkalnego, zaś sprzedaż miejsca postojowego na terenie działki i w podziemnym pomieszczeniu garażowym winna być opodatkowana stawką podstawową. Zauważył, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Organ powołując się na art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wyjaśnił, że stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7 % stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ponadto § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, dalej jako rozporządzenie) stanowi, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 tej ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Zgodnie z definicją obiektów budownictwa mieszkaniowego, zamieszczoną w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zdaniem organu, zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług wymaga określenia, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT i jakie spełnia funkcje - mieszkalne, czy użytkowe. Ponieważ w ustawie o VAT oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy brak definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy o własności lokali. W ustawie o własności lokali (art. 2 ust. 2 i 4 oraz art. 3 ust. 1 i 2) wprowadzono rozróżnienie pomiędzy pojęciami: pomieszczenie pomocnicze oraz pomieszczenie przynależne. Zdaniem organu, analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź że jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: "lokal użytkowy". Dalej organ wywiódł, że system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania i uznał za celowe sięgnięcie do definicji zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.; dalej rozporządzenie Ministra Infrastruktury ). Lokalem użytkowym, w myśl § 3 pkt 14 w.w rozporządzenia Ministra Infrastruktury jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Minister Finansów stwierdził, że wielostanowiskowy parking, znajdujący się w części podziemnej budynku, jest lokalem użytkowym i pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część takiego parkingu nie może stanowić pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest cały wielostanowiskowy parking. Wobec powyższego obniżona 7% stawka podatku VAT może być zastosowana do sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego (lokali mieszkalnych) - z wyłączeniem miejsc postojowych, znajdujących się w pomieszczeniu garażowym. Sprzedaż tych miejsc parkingowych winna być opodatkowana stawką podstawową.

Organ podkreślił, że jeżeli z przepisów wynika konieczność zastosowania dwóch różnych stawek dla jednej dostawy, to należy się do nich stosować. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego nie występuje obowiązek zastosowania dwóch odrębnych stawek podatkowych.

Pismem z dnia 27 marca 2009r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia poprzez uznanie, że obniżona 7% stawka podatku od towarów i usług będzie miała zastosowanie wyłącznie do sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego z wyłączeniem miejsc postojowych znajdujących się w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym. Wobec tego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu Spółka wyraziła pogląd, że dla całej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym winna mieć zastosowanie jedna stawka podatku VAT w wysokości 7 %. W uzasadnieniu powtórzono co do zasady argumentację zaprezentowaną we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, uprawniającym do korzystania z miejsca postojowego w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym. WSA wskazał, że od 1 stycznia 2008 r. obniżona 7% stawka podatku od towarów i usług jest stosowana w ramach tzw. programu budownictwa społecznego - art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 06.347.1, dalej jako Dyrektywa 112). Unormowania zawarte w Dyrektywie 112 umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112). W Polskim systemie podatku od towarów i usług znalazło to odzwierciedlenie w nowych, obowiązujących od 1 stycznia 2008 r. przepisach definiujących "program budownictwa mieszkaniowego". Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną - 7 % - stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

WSA zauważył, że rozbieżność stanowisk w rozpoznawanej sprawie dotyczy stawki podatku VAT, jaką sprzedający winien zastosować do dostawy, w ramach tej samej umowy cywilnoprawnej, lokalu mieszkalnego oraz udziału w częściach wspólnych budynku, w tym także prawa do korzystania z miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu podziemnym.

W ocenie WSA stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, a dokonana wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT jest nieprawidłowa. Zgodnie z art. 41 ust. 12, obniżoną 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się m. in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przedstawionym stanie faktycznym, nie jest sporne, że budynek, w którym strona skarżąca zamierza sprzedać lokale mieszkalne jest objęty społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (art. 41 ust. 12a-12c). Dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku wyodrębnienia własności lokali, zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, właścicielom tych lokali przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, który obejmuje grunt, część budynku oraz urządzenia, niesłużące wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zbycie lokalu mieszkalnego - tym samym dostawa takiego lokalu w rozumieniu ustawy o VAT - nie jest możliwe bez jednoczesnego zbycia udziału w gruncie i udziału w częściach wspólnych budynku. Sąd stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (w wielostanowiskowym garażu i na powierzchni działki), na zasadzie podziału do korzystania, stanowi jedną czynność - dostawę - opodatkowaną jedną stawką podatku VAT. Wyłącznie dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, sprzedaży tej nie można rozpatrywać jako złożonej z dwóch odrębnych czynności. Znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej miejsce postojowe w wielostanowiskowym garażu jest jedynie umownie wydzieloną częścią przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych. W tej sytuacji miejsce parkingowe nie jest odrębnym przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, gdyż nie mieści w zawartej w tym przepisie definicji dostawy. Sporne w sprawie miejsce postojowe może być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe nie jest wydzielonym lokalem użytkowym, wyłączonym z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT). Sprzedaż lokali mieszkalnych wiąże się nierozerwalnie ze sprzedażą udziału w gruncie oraz udziału w częściach wspólnych budynku obejmujących też pomieszczenie garażowe. Sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według jednej stawki, właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego. Sąd podkreślił, że niedopuszczalne jest dzielenie przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki wyłącznie w celu zróżnicowania stawek podatkowych, jeśli na gruncie prawa cywilnego jest to jeden przedmiot sprzedaży. Zauważył, że wskazane w zaskarżonej interpretacji stosowanie do jednej dostawy różnych stawek podatku VAT jest także sprzeczne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - orzeczenie z dnia 6.07.2006 r. sprawa C-251/05. Nadto podał, że w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją indywidualną wielokrotnie wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny, który stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych. Oznacza to, z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży.

Sąd wskazał, że odwołanie się przez Ministra Finansów do definicji zamieszczonych w § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

WSA odnosząc się do powoływania się przez stronę skarżącą na wyroki sądów administracyjnych wskazał, iż jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 41 ust 12 w zw. z art. 41 ust 12a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz boksem garażowym oraz prawem do korzystania z miejsca postojowego opodatkowane jest jedną stawką podatku VAT w wysokości 7 %.

Organ podatkowy w uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, a wszelkiego rodzaju obniżenia tej stawki ( w zakresie dozwolonym przez ustawodawcę ) powinny mieć charakter wyjątkowy i odnosić się jedynie do tych tylko towarów i usług wskazanych wyraźnie przez ustawodawcę w przepisach regulujących stosowanie podatku VAT. Podniósł, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. wyżej przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Natomiast § 6 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Art.2 pkt.12 ustawy o VAT zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy o własności lokali. Zdaniem organu podatkowego treść art. 2 ust. 2 i 4 oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: pomieszczenia pomocniczego oraz pomieszczenia przynależnego. W ocenie Ministra Finansów analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź iż jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem "lokal użytkowy". Organ podkreślił, że ze względu na fakt, iż system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Zgodnie z § 3 pkt 14 w.w rozporządzenia lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast na podstawie § 3 pkt 13 rozporządzenia Ministra Infrastruktury, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 rozporządzenia Ministra Infrastruktury). Zdaniem organu miejsce postojowe w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Może ono przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to jego funkcji. Pojedyncze miejsce postojowe jako wyodrębniona jedynie liniami część garażu nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest garaż, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Organ podkreślił, że jeżeli z przepisów wynika konieczność zastosowania dwóch różnych stawek dla jednej dostawy, to należy się do nich stosować. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie występuje obowiązek zastosowania dwóch odrębnych stawek podatkowych. Wobec powyższego organ podatkowy podtrzymał w całości swoje stanowisko, że sprzedaż lokalu mieszkalnego będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną 7 % stawką podatku VAT, a sprzedaż udziału w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym będzie podlegać opodatkowaniu 22 % stawką podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Istota sporu sprowadza się zatem do wykładni pojęcia obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust.12 i 12a ustawy o VAT. Jego zdaniem z regulacji tych wynika odmienne opodatkowanie różnymi stawkami lokalu mieszkalnego (preferencyjną 7%) i zbywanego wraz z nim miejsca postojowego położonego w hali garażowej usytuowanej w tym samym budynku mieszkalnym udostępnionych właścicielom lokali do użytkowania (podstawową 22%). W tym miejscu podkreślić należy, że skarżąca Spółka we wniosku o interpretację wskazała, iż sprzedaż lokali mieszkalnych, jako przedmiotów odrębnej własności, jest połączona z przyznaniem m.in. prawa do korzystania z miejsca postojowego, a uzyskanie takiego prawa przez określonego właściciela jest warunkowane nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego, z jego nabyciem związane jest bowiem nabycie udziału w nieruchomości wspólnej. Oznacza to, że prawo do korzystania z miejsca postojowego nie może być sprzedawane bez lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu kluczową dla przedmiotowej sprawy jest wykładnia wskazanych w petitum skargi art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, o (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.), gdyż przyjęcie, że sporne prawo do korzystania z miejsca postojowego ze względu na brak jego wyodrębnienia zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem VAT (7%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji powodowałoby, iż uprawniona stałaby się teza organu o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (7 i 22%). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m², a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m². Jak wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2002 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Niewątpliwie budynek Spółki opisany we wniosku o interpretację jest sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod pozycją 112 jako budynek wielomieszkaniowy.

Trzeba na wstępie podkreślić, że przepis art.41 ust.12 ustawy o VAT dotyczy stawek opodatkowania czynności związanych z obiektami budownictwa mieszkalnego lub ich części. We wniosku o pisemną interpretację wnioskodawczyni zwróciła się o wykładnię tego przepisu w aspekcie sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami garażowymi znajdującymi się w tym samym budynku oraz miejscami postojowymi na terenie tej samej działki, na której mają być zlokalizowane budynki wielorodzinne. Zatem przedmiotem czynności opodatkowanej ma być odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W związku z tym przede wszystkim należy określić, co ma być przedmiotem tej odpłatnej dostawy towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r.) ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Ustawa o podatku od towarów i usług kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, odrywając się częściowo od aspektów cywilistycznych. Jest to konsekwencja zasady powszechności tego podatku. Nie bez znaczenia jest również to, że w krajach członkowskich Unii Europejskiej obowiązują zróżnicowane systemy prawa cywilnego.

W art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ustanowiony został warunek, aby dana rzecz mogła zostać uznana za towar w rozumieniu tej ustawy. Chodzi o to by nadawała się ona do bycia przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy muszą one być przedmiotem obrotu. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na towary w postaci budynków lub ich części. Pomimo pewnego oderwania od cywilistycznych regulacji, nie można w odniesieniu do tych towarów całkowicie odejść od unormowań prawnych dotyczących obrotu nieruchomościami. W odniesieniu do tych rzeczy nie każda część budynku może być przedmiotem dostawy. Ponieważ, jak wspomniano wcześniej, przedmiotowa interpretacja dotyczyła lokali mieszkalnych należy, odwołać się do ustawy o własności lokali. Sprzedaż bowiem dotyczyć ma części budynku. Tenże akt prawny wprowadza dwie kategorie lokali, a mianowicie "samodzielny lokal mieszkalny" oraz "samodzielny lokal o innym przeznaczeniu". Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy lokale te mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zatem jako części budynków w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mogą być przedmiotem dostawy. W konsekwencji należy uznać, że części budynków, nie wyodrębnionych w rozumieniu tej ustawy w samodzielny lokal mieszkalny lub samodzielny lokal o innym przeznaczeniu nie mogą być przedmiotem obrotu, a co za tym idzie nie mogą być towarem w rozumieniu ustawy o VAT, czyli nie mogą być przedmiotem czynności opodatkowanej.

Zgodnie zaś z art.2 ust.2 ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie do treści art.2 ust.4 ustawy o własności lokali do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Przepis art.2 ust. 2 in fine ustawy o własności lokali stanowi, że powyższe unormowania stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przez podatnika przedmiotem czynności opodatkowanej, która jest źródłem wniosku o interpretacje przepisów, jest sprzedaż samodzielnych lokali mieszkalnych, będących odrębnymi nieruchomościami. W skład lokali mieszkalnych jako ich części składowe przynależą m.in. podziemne pomieszczenia garażowej. Zatem przedmiotem dostawy będzie niewątpliwie część budynku, która nie jest lokalem użytkowym. Warto również podkreślić, że przedmiotem obrotu, a więc dostawy nie mogłoby być pomieszczenie garażowe. Nie są to bowiem samodzielne lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Lokal w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym nie zostanie wyodrębniony w odrębną nieruchomość. Skoro zatem garaże nie mogą być przedmiotem obrotu, nie mogą być traktowane jako odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Pomieszczenia garażowe, pomimo że nie pełnią funkcji mieszkaniowych są jednak integralną częścią samodzielnego lokalu mieszkalnego. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe wewnątrz budynku nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku, które mogłyby podlegać odrębnej dostawie.

Godzi się zauważyć, iż zgodnie z art.50 Kodeksu cywilnego za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art.47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wobec tego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w tym samym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek nie tylko jako jeden przedmiot sprzedaży, ale i nie dopuszczają możliwości odrębnego obrotu prawem do miejsca postojowego jako udziałem w częściach wspólnych budynku nierozerwalnie związanych z prawem własności lokalu mieszkalnego.

Dodatkowo trzeba podkreślić, że w chwili obecnej pomieszczenia garażowe dla mieszkańców są równie niezbędne jak piwnica, strych, czy suszarnia. W aktualnych realiach projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego pomijają coraz częściej piwnice (brak konieczności przechowywania zapasów żywności na zimę) niż garaże, które wobec trudności z parkowaniem w miastach stają się niezbędne dla mieszkańców. Obliguje ich zresztą do tego § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury ( powoływanego zresztą w innym kontekście przez Ministra Finansów), który stanowi, iż zagospodarowując działkę budowlaną, należy urządzić, stosownie do jej przeznaczenia i sposobu zabudowy, miejsca postojowe dla samochodów użytkowników stałych i przebywających okresowo, w tym również miejsca postojowe dla samochodów, z których korzystają osoby niepełnosprawne (ust.1). Liczbę i sposób urządzenia miejsc postojowych należy dostosować do wymagań ustalonych w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z uwzględnieniem potrzebnej liczby miejsc, z których korzystają osoby niepełnosprawne (ust.2). Zatem pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, w przeciwieństwie do pomieszczeń gospodarczych jak piwnice, czy strychy lub suszarnie, jest stanowiskiem anachronicznym i nieuwzględniającym aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego. Posługując się wykładnią funkcjonalną należy uznać, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami.

Wbrew twierdzeniom uzasadnienia skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie przy wykładni analizowanych przepisów nie można zasadnie twierdzić, iż właściwe będzie odnoszenie się do definicji legalnej lokalu użytkowego zawartej w § 3 pkt.14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art.7 ust.1 pkt.1 i ust.2 pkt.1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (publ. Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz.1623; dalej Prawo budowlane ) postanowienia rozporządzenia Ministra Infrastruktury zalicza się do przepisów techniczno-budowlanych. Nie mogą być one wobec tego uznawane za konstruujące w ramach wykładni systemowej zewnętrznej definicje normatywne na użytek przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o własności lokali. Poza tym należy podkreślić, iż place postojowe stosownie do art. 3 pkt. 9 Prawa budowlanego uznane zostały za urządzenia budowlane przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Kwestia będąca istotą sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedynie przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, 14 maja 2010 r., I FSK 607/09, 17 czerwca 2010 r., I FSK 967/09 i powołane w nich dalsze orzeczenia (wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni akceptuje poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych oraz garaży, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe, a ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Reasumując zaznaczyć bowiem należy, że nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt.2 p.p.s.a., na które składa się wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 180,- zł.