Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi G.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G.P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu [...] Gmina P. (dalej zwana: "Gminą", "wnioskodawczynią", "stroną", "skarżącą") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Gmina, realizując zadania z zakresu pomocy społecznej, po centralizacji rozliczeń od [...], jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT od [...]. Z dniem [...] Gmina wprowadziła centralizację rozliczeń podatku VAT, wobec czego w skonsolidowanej deklaracji VAT-7K wykazuje wszystkie czynności wykonywane przez jednostki budżetowe, które utworzyła. W złożonych w [...] deklaracjach strona wykazała odpłatności za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze pobierane przez Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej z siedzibą w P. (dalej: "MGOPS", "Ośrodek") jako podlegające zwolnieniu od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. MGOPS jest samorządową jednostką budżetową. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Swoją działalność Ośrodek wykonuje na podstawie ustawy z dnia 12 marca

2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 930 ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.s."). MGOPS realizuje zadania pomocy społecznej należące do zadań własnych gminy oraz do zadań z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę

(art. 16, art. 17 u.p.s.). Pomocy nie mogą również odmówić podmioty, którym jednostki samorządu terytorialnego zleciły realizację zadań, na zasadach określonych w art. 25 (ust. 3).

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań MGOPS pobiera następujące opłaty:

1) odpłatności za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50

ust. 1 i 6 ustawy o pomocy społecznej), wysokość opłaty rada gminy określa -

w drodze uchwały wysokości 5%, 10%, 20%, 30%, 50%, 70%, 90% i 100% oraz nieodpłatnie;

2) odpłatności za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi, wysokość opłat określona jest w art. 51b ust. 1 o pomocy społecznej;

3) odpłatności za specjalistyczne usługi świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi uregulowane w rozporządzeniu Ministra Polityki Społecznej w dnia

22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (Dz.U.

z 2005 r., Nr 189, poz. 1598 ze zm.).

Przyznanie ww. usług następuje na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Dyrektora MGOPS. Decyzja określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. MGOPS nie zawiera ze świadczeniobiorcami żadnych umów (cywilnoprawnych). Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od poziomu dochodu na osobę w rodzinie, a więc mogą być również świadczone usługi nieodpłatne. Opłata wnoszona jest przez osobę uzyskującą pomoc bezpośrednio do kasy Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej.

Ośrodek prowadzi pełną księgowość w oparciu o przepisy o rachunkowości. Każda osoba zobowiązana do uiszczenia opłaty za usługę posiada indywidualną kartotekę księgową, w której ujawnia się naliczenie należnych opłat i każdy wpływ opłaty.

Opłaty za usługi stanowią dochód Ośrodka, który zgodnie z ustawą o finansach publicznych jest odprowadzany do budżetu Gminy, w terminach określonych odrębnymi przepisami. Sprawowanie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych nie jest czynnością dochodową zarówno dla MGOPS, jak i Gminy. Ośrodek nie prowadzi też działalności gospodarczej. Czynności świadczone przez MGOPS mają charakter publicznoprawny a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w stosunku do opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej, w skrócie także: "u.p.t.u."), który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i jednocześnie Gmina nie ma obowiązku wykazywania tych opłat w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT.

Zdaniem wnioskodawczyni, organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia należy do sfery publicznoprawnej, pobierane opłaty mają charakter daniny publicznej, zaś dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym. Ponadto, tryb ustalania opłat na podstawie decyzji administracyjnej wskazuje, że jest to opłata zbliżona do daniny publicznej a nie z cena ustalana w realiach rynkowych. W konsekwencji MGOPS w zakresie, w jakim realizuje zadania własne gminy wynikające z przepisów prawa, powinien być traktowany jako organ gminy i w związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czynności przez niego wykonywane podlegają wyłączeniu z opodatkowaniu VAT. Tym samym, wnioskodawczyni nie ma obowiązku wykazywania pobranych przez MGOPS opłat w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT. Na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2 i ust. 6), Dyrektywy 2006/112/UE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. (art. 13), ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 6), a także ustawy o pomocy społecznej (ar. 2 ust. 1 i ust. 2) strona wywiodła, że zadania w zakresie opieki społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium, co oznacza, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Działalność gminy w tym obszarze w żadnej mierze nie mogłaby wpłynąć na konkurencję. W cytowanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdyby gmina znalazłaby, się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów poprzez nienaliczanie podatku VAT.

Argumentowano także, że opisane we wniosku świadczenie usług opiekuńczych (zasady wynagradzania za specjalistyczne usługi opiekuńcze) nie spełnia definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie ma zarobkowego charakteru, gdyż odpłatność świadczeniobiorcy pokrywa tylko częściowo koszty pomocy społecznej w zakresie usług opiekuńczych. Przedmiotem świadczenia nie są usługi, lecz świadczenia za zakresu pomocy społecznej i z racji nierynkowego charakteru nie są wykonywane przez inne komercyjne podmioty.

Zdaniem strony, spełnione są zatem obie przesłanki do uznania, że działalność wnioskodawczyni nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT, gdyż jest wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej.

Organ interpretacyjny zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...], uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny powołał wyrok TSUE w sprawie C-276/14, dotyczący centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach, a także art. 5 ust.1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust.2, art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. Serii L Nr 347 str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") regulujące przedmiot i podmiot opodatkowania podatkiem VAT, definicję towarów, świadczenia usług, podatnika VAT, działalności gospodarczej, wyłączenie z kręgu podatników organów władzy publicznej w zakresie realizacji zadań znajdujących poza sferą cywilnoprawną. Następnie wskazano na przepisy ustawy o pomocy społecznej, tj. art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 6 pkt 5, art. 16 ust. 1, art. 17 ust. 11, art. 18 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 50 ust. 1, art. 50 ust. 5, ust. 6, ust. 7, art. 51, art. 51a, art. 51b ust. 1 - 6, art. 96 ust. 1, art. 98art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 2, art. 110 ust. 1, ust. 3, ust. 7 dotyczące definicji, zasad i trybu udzielania pomocy społecznej.

Dalej wskazano, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w opisanym stanie faktycznym, występuje skonkretyzowane świadczenie (usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze, usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi oraz specjalistyczne usługi świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawczyni zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. W ocenie organu, możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawczynię na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez wnioskodawczynię spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wnioskodawczyni w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ stwierdził, że wnioskodawczyni świadcząc usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze, usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi oraz specjalistyczne usługi świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęta wyłączeniem z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy polegające na jego wadliwej wykładni i uznanie, że Gmina, realizując zadania pomocy społecznej, jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zarzuty skargi są uzasadnione.

Spór w sprawie dotyczy zastosowania do skarżącej art. 15 ust. 6 u.p.t.u, w związku ze świadczeniem przez nią, za pośrednictwem MGOPS, usług na podstawie ustawy o pomocy społecznej w postaci: usługi opiekuńczych i specjalistycznych usługi opiekuńczych (na podstawie art. 50 ust. 1 i 6 u.p.s.); usług świadczonych w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi (na podstawie art. 51b ust. 1 u.p.s.); usług świadczonych osobom z zaburzeniami psychicznymi (na podstawie rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej w dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych).

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, i jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art.13 ust.1 Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z przepisów tych wynika zatem, że podmioty prawa publicznego nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów – ich dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14 - dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia administracyjne przywołane w sprawie).

Uwzględniając regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (ustawa z 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78 poz. 483) oraz w art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446), należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej. Zatem, gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze: jako podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, jako podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy, i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por.: W. Skrzydło "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" Zakamycze 2002, a także np.: wyroki TSUE z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 i z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 – wyroki TSUE dostępnie na stronie internetowej: www.curia.eu - oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13).

Jak już wskazano powyżej dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

- działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,

- musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby organ interpretacyjny kwestionował status skarżącej jako organu władzy publicznej. Dla porządku zatem jedynie należy zauważyć, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11,

z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt

I FSK 2064/09, z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa

(por.: J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2015", tom I, str. 956).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej nastąpiło w ustawie o pomocy społecznej.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Art. 16 u.p.s. wskazuje, że na jednostkach samorządu terytorialnego spoczywa obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej (ust. 1). Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (ust. 2).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę (art. 18 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.s.) należy między innymi organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze przysługują osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona.

Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium. Jeśli nawet konkretne działania realizowane są przez podmioty niebędące podmiotami publicznymi, to i tak działają one na zlecenie organów publicznych lub we współpracy z nimi.

Oznacza to, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej.

Trudno także twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję. W cytowanym art. 13 Dyrektywy 112 chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie korzystającymi ze świadczeń socjalnych są osoby wyróżniające się pewną cechą szczególną, która uprawnia ich do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze przysługują osobom samotnym, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób, a są jej pozbawione, obejmują one pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Z kolei specjalistyczne usługi opiekuńcze są świadczone osobom chorym lub niepełnosprawnym. Tak więc, pomoc ta adresowana jest tylko do pewnej grupy obywateli. W tym zakresie działalność jednostki samorządu terytorialnego nie ma więc wpływu na konkurencję.

Wreszcie podnieść trzeba, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawiera definicję działalności gospodarczej. Wskazuje on, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że przyznanie usług wskazanych we wniosku o interpretacje następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od poziomu dochodu na osobę w rodzinie, a więc mogą być również świadczone nieodpłatnie.

Dla Sądu oczywistym jest, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty już z samego założenia będą pokryte tylko częściowo lub wcale, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze.

Z tego względu nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego,

że otrzymywane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług, a takie same lub podobne czynności mogą być świadczone przez inne podmioty. Z podanych wyżej względów uznać bowiem trzeba, że przedmiotem świadczenia wnioskodawcy nie są, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, usługi w rozumieniu ustawy o VAT, lecz świadczenia z zakresu pomocy społecznej, które z racji nierynkowego charakteru nie są wykonywane przez inne podmioty.

Z powyższego wynika więc, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego - jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej - realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających świadczeniu usług opieki czy pomocy osobom chorym, samotnym bądź znajdującym się w zaawansowanym wieku.

Również podnoszona przez organ w zaskarżonej interpretacji okoliczność istnienia skonkretyzowanego beneficjenta świadczenia, który wnosi opłaty na rzecz Gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art.13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest – jak prawidłowo wywodzi skarżąca - daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02 (Dz. U. z 2002 r. Nr 214 poz. 1816), "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń "Opłaty" [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s.257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów".

Opłatę z tytułu otrzymywania świadczeń z pomocy społecznej, o których mowa we wniosku, charakteryzują więc wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną.

Dlatego też Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie opłat za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze, za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi oraz za usługi świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi.

Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wywody i przedstawioną ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy przy uwzględnieniu faktu wniesienia przez stronę skarżącą wpisu w wysokości [...] zł.