Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Bank Polski S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1728/07 w sprawie ze skargi P. Bank Polski S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2007 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Bank Polski S.A. z siedzibą w W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. P. Bank S.A zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem: czy zawierając transakcję z podmiotem powiązanym lub mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, zobowiązany jest sporządzić dokumentację podatkową tej transakcji po wskazaniu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej transakcji dla których należy przekazać przedmiotową dokumentację, a nie w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji lub powzięcia informacji o istnieniu powiązania, o której mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej "updop").

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W ocenie organu, obowiązujące przepisy nie pozwalają na przyjęcie tezy, że dokumentacja w sprawie transakcji między podmiotami powiązanymi może być sporządzana dopiero w momencie wystąpienia z żądaniem jej okazania przez upoważnione organy. Obowiązek jej sporządzania na bieżąco, w momencie dokonywania transakcji wynika z art. 9a updop i nie jest on uzależniony od faktu czy powiązania te są znane podatnikowi w chwili zawierania transakcji. Bank ma wykazać, dla celów podatkowych, że przyjęte warunki transakcji nie odbiegają od warunków rynkowych na podstawie informacji dostępnych w momencie dokonywania transakcji. Sporządzanie rzetelnej dokumentacji wiarygodnie wykazującej wycenę transakcji z ceną rynkową, leży w interesie podatnika. Ponadto organ wskazał, iż jeżeli Skarżąca jest w stanie udokumentować i uzasadnić prowadzoną politykę cenową, to wówczas organy podatkowe i kontroli skarbowej, nie mają podstaw do określania dochodów w drodze oszacowania.

3. Na powyższe postanowienie, Bank złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 9a updop. Jego zdaniem, w większości przypadków dokumentacja jest sporządzona w momencie dokonywania transakcji. Nie mniej jednak wiedza, iż dany kontrahent banku jest identyfikowany w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmiot powiązany, może się ujawnić w terminie późniejszym niż data zawarcia z nim transakcji. W takim przypadku, Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej po wezwaniu przez organ podatkowy lub kontroli skarbowej w terminie 7 dni od daty doręczenia takiego żądania. Przyjęcie innego rozwiązania, może doprowadzić do sytuacji, w której pomimo braku możliwości określenia zamkniętego kręgu podmiotów powiązanych (zgodnie z art. 11 updop), Skarżąca byłaby zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej z potrzeby ochrony własnych interesów, a nie z rzeczywistych uwarunkowań.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji i uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Zdaniem organu nie w każdym przypadku podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Obowiązek ten powstaje, dopiero gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji dokonywanej z podmiotem powiązanym lub gdy zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, przekracza określone w ustawie wartości.

Zauważył jednocześnie, że organy podatkowe lub kontroli skarbowej mają prawo żądania od podatnika przedłożenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 updop. Podatnik jest zobowiązany przedstawić ją w terminie 7 dni od dnia doręczenia takiego żądania (art. 9a ust. 4 ustawy). W przypadku zaś naruszenia przez bank obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, ewentualna różnica pomiędzy dochodem oszacowanym przez organy podatkowe lub skarbowe a dochodem zadeklarowanym przez podatnika opodatkowana jest w wysokości 50 % (art. 19 ust. 4 updop).

5. W skardze na powyższą decyzję Bank wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 9a updop. W uzasadnieniu skargi powołano argumentację zawartą zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w zażaleniu na postanowienie organu I instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organy podatkowe zasadnie uznały stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Podkreślił, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy podatnik ma informację o istnieniu powiązania z podmiotem, z którym zawiera transakcję. Obowiązek sporządzenia dokumentacji powstaje bowiem na mocy art. 9a ust. 1, 2 i 3 updop, gdy wystąpią następujące okoliczności: podatnik dokonuje transakcji z podmiotem powiązanym z tym podatnikiem lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, a łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość kwot wskazanych w art. 9a ust. 2 i 3 tej ustawy. Sam fakt wystąpienia tych okoliczności rodzi obowiązek sporządzenia przedmiotowej dokumentacji. Przepisy nie określają wprawdzie terminu w jakim winna być ona sporządzona, ale biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów oraz charakter tej dokumentacji i cel jakiemu ma służyć, winna być ona sporządzana na bieżąco, to znaczy, gdy wystąpią powyższe okoliczności.

6. W skardze kasacyjnej bank (...) zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1 ppsa poprzez oddalenie skargi przy istnieniu przesłanek naruszenia prawa materialnego, które uzasadniały uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji. Zarzucono także naruszenia art. 9a updop poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji powstaje z chwilą zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym lub podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub z chwilą powzięcia informacji o istnieniu powiązania, o którym mowa w art. 11 updop.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Bank będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji po wezwaniu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. Brak wcześniej przygotowanej dokumentacji nie świadczy o niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, ponieważ przepisy te nie określają daty skompletowania dokumentacji, a bank zobligowany jest wyłącznie do przedłożenia organowi podatkowemu (lub organowi kontroli) w określonym terminie tej dokumentacji.

Zdaniem Banku podatnik ma możliwość sporządzenia dokumentacji podatkowej danej transakcji w okresie od dnia zawarcia transakcji do ostatniego dnia terminu wyznaczonego przez organ podatkowy, zaś przekazanie przedmiotowej dokumentacji powinno nastąpić nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

1. Oczywistym nieporozumieniem jest zarzut naruszenia art. 174 pkt 1, który określa podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. Nie jest to przepis na podstawie którego sąd rozstrzyga o zasadności tej skargi.

2. Zasadny natomiast okazał się zarzut błędnej wykładni art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na wstępie należy stwierdzić, że udzielona na wniosek Banku przez organy podatkowe odpowiedź jest adekwatna do niefortunnie sformułowanego pytania. O tym, że w przypadku zawarcia umowy z podmiotem "powiązanym" należy sporządzić stosowną dokumentację rozstrzyga wymieniony wyżej przepis, który w tym aspekcie nie wymaga żadnego wyjaśnienia. Jednakże, jak to wynika z uzasadnienia wniosku, Bank pytał jak ma postąpić w sytuacji, kiedy "identyfikacja" kontrahenta, jako podmiotu powiązanego, nastąpiła już po zawarciu transakcji. Organ pierwszej instancji uznał, że mimo brak informacji co do "powiązań" należy z chwilą zawarcia transakcji sporządzić dokumentację, o której mowa "na bieżąco".

Także sąd pierwszej instancji stwierdził (str. 10), że "w świetle powyższych uregulowań bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy podatnik ma informację o istnieniu powiązania z podmiotem, z którym zawiera transakcję". Przyjęcie tego poglądu prowadzi wprost do wniosku, że w każdym przypadku zawarcia umowy, z której wynikają świadczenia o wartości przekraczającej określone w ustawie limity, należy – "z ostrożności" – tę dokumentację sporządzić; nie można bowiem wykluczyć, że kontrahent "niepowiązany" według wiedzy na dzień transakcji okaże się później podmiotem, o którym mowa w art. 11 ustawy. Tym sposobem dodatkowy obowiązek, odnoszący się tylko do pewnego typu transakcji, rozciągnąłby się poza zakres określony w interpretowanym przepisie. Można wątpić czy taka była intencja ustawodawcy.

W tej sytuacji koniecznym jest nie tylko uchylenie zaskarżonego wyroku ale i decyzji organu odwoławczego, dla ponownego rozważenia obowiązku wynikającego z art. 9a updop w opisanej przez podatnika sytuacji.

3. Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowią art. 188 i art. 203 pkt 1 ppsa.