Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P., E. P. s. c. PHU T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 666/07 w sprawie ze skargi S. P., E. P. s. c. PHU T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P., E. P. s. c. PHU T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 666/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. P., E. P. s.c. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. W wyniku kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz rzetelności deklarowanego dochodu spółki za rok 2004 przeprowadzonej w spółce "T." prowadzącej działalność gospodarczą w roku 2004 faktycznie w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych (sklep) oraz odpłatnego świadczenia usług transportu międzynarodowego stwierdzono, że nie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie podatku VAT należnego za każdy miesiąc 2004 roku, natomiast w zakresie podatku VAT naliczonego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego za miesiące: styczeń o kwotę 7.123,60 zł., luty o kwotę 8.232,40 zł., marzec o kwotę 7.667,- zł, kwiecień o kwotę 10.560,- zł. maj o kwotę 13.156,-zł, czerwiec o kwotę 11.633,16 zł. lipiec o kwotę 12.790,80 zł., sierpień o kwotę 13.153,36 zł. i wrzesień 2004 r. o kwotę 14.784,- zł. Podane wyżej kwoty o które zawyżono podatek naliczony, stanowią podatek naliczony wykazany łącznie w 111 fakturach VAT wystawionych w 2004 r. przez "M." M. Z., mających dokumentować sprzedaż spółce "T." łącznie 198.000 l oleju napędowego za kwotę netto 450.456,-zł. i podatek naliczony łącznie 90.868,74 zł.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym udokumentowanego w protokole kontroli podatkowej z dnia 29.06.2006 r. z załącznikami oraz w wyniku kontroli z dnia 20.09.2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 20.09.2006 r., określił dla spółki cywilnej "T." za miesiące styczeń, marzec i maj 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia na następny okres, za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. zobowiązanie podatkowe VAT do zapłaty do urzędu skarbowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2004 r. w wysokości 30 % zawyżenia.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że ustalenie zawyżenia podatku naliczonego wynika z uznania, iż podatnik nie miał prawa odliczyć od podatku należnego za wskazane wyżej miesiące podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez firmy "M." i "P", bowiem pierwsza z nich, choć formalnie zarejestrowana, działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami nie prowadziła, druga zaś jest podmiotem nieistniejącym, nie figurującym w ewidencji podatników, a NIP na firmowanych przez nią fakturach umieszczony jest fikcyjny. Oznacza to, że faktury firmy "M." nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, a faktury firmy "P." pochodzą od podmiotu nieistniejącego.

Decyzją z dnia 15.01.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po rozpoznaniu skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W ocenie Sądu z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że znajduje ona odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach; protokole kontroli spółki "T.", wyniku kontroli z dnia 20.09.2006 r., wyciągach z protokołów przesłuchań M. Z. i M. B. sporządzonych w postępowaniu karnym włączonych postanowieniem organu kontroli skarbowej z dnia 29.06.2006 r. do materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego.

Wobec zarzutów skargi zasadniczo kwestionujących oparcie ustaleń faktycznych przez organy obu instancji przede wszystkim na materiałach zebranych w postępowaniu karnym - z wyjaśnień osób podejrzanych, niezależnie od przedstawionego wyżej stanu prawnego Sąd stwierdził, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie precyzuje i nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów z "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", dopuszczając w ten sposób do wykorzystania w postępowaniu podatkowym zarówno zeznania świadków, opinie biegłych, jak i wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych. Dlatego w ocenie Sądu nie ma racji skarżąca, twierdząc, że przez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym wyjaśnień M. Z. i M. B. złożonych w postępowaniu karnym nastąpiło naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd dodał, że dla usunięcia wątpliwości co do tego, czy wyciągi z protokołów przesłuchania wymienionych osób, którymi dysponowały organy podatkowe nie wypaczają treści tych wyjaśnień przez ich złożenie w odpowiedzi na zadane pytania lub wybrane zagadnienia, przeprowadził z urzędu uzupełniający dowód z dokumentów, mianowicie protokołów sporządzonych w Prokuraturze Okręgowej w K. z/s w O. dnia 19.09.2005 r. i dnia 14.11.2005 r. przesłuchania M. Z. oraz dnia 1.09.2005 r. przesłuchania M. B. w charakterze podejrzanych - w pełnym brzmieniu. Treść tych protokołów nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych.

Natomiast wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. przez Sąd z decyzji podatkowej VAT dotyczącej M. Z. za rok 2002 należało uznać za nieuzasadniony. Przesłanki w tym przepisie wymienione nie uzasadniają bowiem dopuszczalności ustalania przez Sąd stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu Skarżąca nie ma racji także zarzucając naruszenie art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków M. Z., M. B., K. K. i M. W. Okoliczność, czy dostawa oleju napędowego do spółki "T." w ogóle nastąpiła w 2004 r. w związku z fakturami wystawionymi przez firmę "M." nie stanowi istoty sprawy w przedmiocie uznania prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach, lecz istotę sprawy w tej płaszczyźnie podatkowo-prawnej stanowi czy firma "M.", która faktury VAT sprzedaży oleju napędowego wystawiła była rzeczywiście jego sprzedawcą, czyli, czy między wystawcą faktur VAT a spółką "T." miał miejsce w 2004 r. obrót olejem napędowym.

Natomiast co do żądania dotyczącego M. Z. i M. B. Sąd wskazał, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie wprowadzają nakazu prawnego powtórzenia przesłuchania osoby w charakterze świadka, która była przesłuchana w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego. Jak argumentuje Sąd, twierdzenie, że M. Z. w innych postępowaniach składał inne zeznania jest całkowicie gołosłowne, niczym nie poparte tak, jak argumentacja, co do braku przeszkód formalnych i prawnych do ich przesłuchania.

Jak następnie wskazuje Sąd, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

W ocenie Sądu cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący.

Sąd odwołał się do treści powołanego przez organy obu instancji, co do rozstrzygnięcia za okres do 30.04.2004 r., § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), oraz – w odniesieniu do rozstrzygnięcia za okres od 1.05.2004 r. do końca 2004 r. - przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" i pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzeń w/w - co dotyczy faktur firmy M.") lub w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia - co dotyczy faktur firmy "P."), faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie powołanych powyżej przepisów w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, których nie dokonano, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie w fakturach firmy "M." lub zostały wystawione przez podmiot nieistniejący (faktury firmy "P.") organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego dokonanego na podstawie tych faktur.

W ocenie Sądu, przytoczone wyżej przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew stanowisku Skarżącej, nie stanowiły samoistnej podstawy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a podobny wniosek można wysnuć z treści art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. Jeżeli bowiem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Niezasadne są zatem również zarzuty dotyczące naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Skoro zatem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że faktury wystawione przez firmy "M." i "P." na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, gdyż M. Z. nie dysponował żadnym paliwem, lecz wystawiał za wynagrodzeniem wyłącznie faktury tzw. "puste", zaś firma "P." była fikcyjnie podana na fakturach i w obrocie nie istniała, prawidłowo – w ocenie sądu I instancji - zastosowano prawo materialne w sprawie. Faktury zakwestionowane nie odpowiadały bowiem realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy.

Sąd uznał ponadto, że nie jest zasadny zarzut dotyczący przekroczenia terminu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. - Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) Sąd wskazał, że zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przedłużenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takimi przepisami w rozumieniu art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy są m. innymi przepisy ustawy o kontroli skarbowej, które przewidują możliwość przedłużenia kontroli przez organ kontroli skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności wydanych decyzji z dorobkiem prawnym UE wynikającym z orzecznictwa ETS Sąd stwierdził, że powołane przez Skarżącą orzeczenia odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych, bowiem ETS orzekał w odniesieniu do sytuacji, gdy nabycie towarów w rzeczywistości miało miejsce. Odwołując się końcowo do wyroku ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax plc i In.), Sąd uznał, że fikcyjne faktury wystawione przez M. Z. miały stanowić nie tylko podstawę uzyskania korzyści w podatku od towarów i usług przez odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego, ale również w w podatku dochodowym przez obniżenie dochodu do opodatkowania podwyższeniem kosztów uzyskania przychodu o kwoty netto w nich wykazane każdemu ze wspólników, a ponadto miału ukryć nielegalny obrót paliwem wprowadzonym na rynek z nieujawnionego źródła, pozorując, jakoby był on obrotem między zarejestrowanymi podmiotami.

Z uwagi na powyższe sąd I instancji oddalił skargę Strony.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2008 r. Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zmianami) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę "M." M. Z. nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych;

2. art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że art. 19 powołanej wyżej ustawy stanowi podstawę prawną do wydania regulacji określonej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zmianami);

II. naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie do niniejszej sprawy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwa sądów administracyjnych RP powołanych w pismach procesowych i wystąpieniach na rozprawach;

III. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 141 § 4 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1270 ze zmianami) przez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i uzupełnieniu do niej.

Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała, że prowadzone obecnie postępowanie karne przeciwko M. Z. nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem, a wyrok karny dołączony do akt sprawy dot. 2002 r. wręcz przeciwnie wskazuje, iż do zawierania umów sprzedaży paliw pomiędzy skarżącymi a M. Z. dochodziło wielokrotnie. Skarżący nie mieli żadnych możliwości ani prawnych ani faktycznych sprawdzenia, skąd pochodziło paliwo dostarczane do ich firmy. Dopiero organy ścigania z całym swoim aparatem dochodzeniowym były w stanie ustalić, iż dostawcą paliwa do firmy skarżących w 2002 r. był M. Z..

Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności cyt. art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. Strona podniosła, że decyzje podatkowe oparto ponadto na przepisie rangi podustawowej, choć Konstytucja zastrzega wyłączność tej materii dla ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z art. 217 Konstytucji wszystkie elementy konstrukcji podatku winny znaleźć się w ustawie. Tymczasem żaden przepis ustawy o VAT nie upoważnił Ministra Finansów do określania innych warunków utraty prawa do odliczenia podatku niż wyrażone w art.19 ustl ustawy o VAT z 1993 r.

Zdaniem Strony WSA w Poznaniu do powyższych zarzutów w ogóle się nie odniósł, poza ogólnikowym stwierdzeniem niezasadności zarzutu dot. naruszenia art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP.

Ponadto Strona ponownie podniosła, że w orzecznictwie ETS, stanowiącym dorobek prawny Unii Europejskiej z jednej strony, a z drugiej wyznaczającym reguły wykładni prawa, konsekwentnie wyrażany jest pogląd, że uczciwy podatnik, który nieświadomie został wykorzystany przez nieuczciwych kontrahentów i nie mógł wiedzieć o tym, że na poprzednich etapach obrotu podatek VAT nie został zapłacony nie może zostać "ukarany" odmową potrącenia podatku naliczonego. Bez znaczenia jest też kwestia, czy podatek należny na wcześniejszych etapach sprzedaży został zapłacony przez dostawców. Kontrahent nieuczciwego podmiotu, który jak strona skarżąca działał w dobrej wierze, nie może w takim przypadku ponosić za Skarb Państwa straty z tytułu nielegalnego procederu. Skarżący byli nieświadomi działań M. Z. oraz nieustalonego kręgu osób, którzy wytwarzali nielegalnie paliwo, a następnie wprowadzali je nielegalnie do obrotu.

Strona końcowo wskazała, że w skardze do sądu I instancji podniesiono szereg zarzutów, a mianowicie naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, naruszenia art. 191 ordynacji Podatkowej polegających na nieprzesłuchaniu bezpośrednim kluczowych świadków M. Z. i M. B. oraz K. K. i M. W. w obecności strony. Zdaniem Strony w uzasadnieniu do wyroku Sąd w ogóle nie ustosunkował się do tego zarzutu, niezauważając licznych podniesionych w pismach procesowych i w trakcie rozprawy poglądów wyrażonych w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasadzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej – pismem z dnia 4 września 2008 r. – wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 ppsa jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 ppsa).

W rozpatrywanej sprawie autorzy skargi kasacyjnej oparli zarzuty na naruszeniu przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować trzeba, że sformułowane one zostały jako: " ... naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a przez niewyjaśnienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i uzupełnieniu do niej".

W lakonicznym uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że w skardze do sądu pierwszej instancji: " ... podniesiono szereg zarzutów, a mianowicie naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, naruszenia art. 191 ordynacji Podatkowej polegających na nieprzesłuchaniu bezpośrednim kluczowych świadków M. Z. i M. B. oraz K. K. i M. W. w obecności strony.

W uzasadnieniu do wyroku Sąd w ogóle nie ustosunkował się do tego zarzutu, niezauważając licznych podniesionych w pismach procesowych i w trakcie rozprawy poglądów wyrażonych w literaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych".

Odnosząc się zatem do tego zarzutu jak i jego uzasadnienia należy przede wszystkim podkreślić, że w ramach podstawy skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżący ma obowiązek powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie, jak również wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak widać skarżący tego obowiązku nie dopełnili, bowiem nie podjęli nawet próby wykazania, że to ewentualne naruszenie wskazanego art. 141 § 4 P.p.s.a mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, iż treść przytoczonego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter - streszcza przebieg przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2008 nr 266425). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada.

Zauważyć ponadto należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autorzy skargi kasacyjnej wiążą z nieodniesieniem się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi, a konkretnie zarzutu nieprzesłuchania przez organ podatkowy kluczowych -zdaniem strony - świadków M. Z., M. B., K. K. i M. W. w obecności strony. Do kwestii tej sąd pierwszej instancji obszernie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i stanowisko to zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 188 Ordynacji Podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeśli przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ postanowieniami odmówił przeprowadzenia dowodów, uzasadniając z jakiego powodu nie uznał tych przesłuchań za niezbędne. Kwestie na okoliczność których mieli zeznawać wnioskowani świadkowie, były już wyjaśnione w stopniu wystarczającym innymi dowodami.

Organ nie naruszył art. 122, 123 i 181 § 1 Ordynacji podatkowej , które określają ogólne reguły prowadzenia postępowania dowodowego. Takiego naruszenia nie stwierdził również Sąd I instancji dokonując szczegółowej analizy przeprowadzonego przez organ postępowania i wniosków z niego wyciągniętych.

W tych okolicznościach stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty procesowe były chybione i w żaden sposób skutecznie nie zakwestionowano ustalonego w sprawie stanu faktycznego z którego wynikało, że faktury wystawione przez firmy "M." i "P." na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, gdyż M. Z. nie dysponował żadnym paliwem, lecz wystawiał za wynagrodzeniem wyłącznie faktury tzw. "puste", zaś firma "P." była fikcyjnie podana na fakturach i w obrocie nie istniała.

Przystępując w tych okolicznościach do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć trzeba, że autorzy skargi kasacyjnej pierwszy z tych zarzutów sformułowali jako naruszenie: " ... prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zmianami) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę "M." M. Z. nie stwierdzały rzeczywistego nabycia paliw silnikowych".

W kontekście tak sformułowanego zarzutu w punkcie wyjścia należy zauważyć, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte.

Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że zarzut błędnej interpretacji wskazanego przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznać trzeba, za bezpodstawny. Przepis ten odczytany został przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który nie może budzić zastrzeżeń. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej. Z przepisu tego wynika prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy dokonaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego. Przepis jest jasny i ani organ ani Sąd nie dokonał błędnej jego wykładni. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że obrót opisany w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miał miejsca. Samo wystawienie faktury za którą nie idzie towar, a więc nie dokumentuje obrotu, nie tworzy podstawy do obniżenia należnych podatków. Zatem rozumienie i zastosowanie przepisu było w pełni uzasadnione.

Odnosząc się do uzasadnienia powyższego zarzutu można dojść do wniosku, że stronie skarżącej nie tyle chodzi o podważenie interpretacji prawa materialnego, co o jego zastosowanie w sprawie. Konkluzja ta pozwala zatem przejść do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego, która polega na jego błędnym zastosowaniu. Tego typu uchybienie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541).

Tym niemniej zarzut błędnej subsumpcji art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie został w skardze kasacyjnej wskazany. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny będąc z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, musi pozostawić powyższą kwestię poza swoją oceną.

Równie krytycznie należy się odnieść do drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego określonego jako: " ... naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że art. 19 powołanej wyżej ustawy stanowi podstawę prawną do wydania regulacji określonej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.)".

Tym niemniej uzasadnienie tego zarzutu prowadzi do wniosku, że autorom skargi kasacyjnej nie chodziło o błędną wykładnię wskazanych przepisów Konstytucji, ale o zarzut oparcia zaskarżonych do sądu decyzji na przepisie § 48 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego, nie mającego ustawowego umocowania. Podniesiono bowiem, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. narusza zasady wyrażone w art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji w ten sposób, że wprowadza ograniczenie określonego w ustawie prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wynikającego z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a czyni to bez konkretnego upoważnienia ustawowego, zawierającego określenie zakresu spraw przekazanych do uregulowania w akcie podustawowym i bez wytycznych dotyczących treści tego aktu.

Odnosząc się do tak sprecyzowanego zarzutu należy przede wszystkim zaakceptować pogląd sądu pierwszej instancji, że zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Kwestia ta była wielokrotnie podkreślana w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać można wyroki z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06, I FSK 1341/06. Sąd oddalając skargi kasacyjne stwierdził, że wedle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. ( ... ). Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego miało znaczenie prewencyjne i miało czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, lecz był jej wyrazem. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika zaś art. 19 ust. 3a wiązał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z otrzymaniem przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. System ten - jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie i w literaturze - miał na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował, że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08 (dostępny w internetowej bazie NSA), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., miał zastosowanie jedynie do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a konsekwencją stwierdzenia firmanctwa jest utrata przez kontrahenta podmiotu firmującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur.

Z kolei w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1700/07 (opubl. CBOS) odnosząc się do omawianego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: " ... dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa".

Ustosunkowując się do twierdzenia strony, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. narusza zasady wyrażone w art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji RP należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już - jak wskazano powyżej - z przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 92 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporna faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w okresie po l maja 2004 r., taką podstawę stanowił art. 86 nowej ustawy o podatku VAT, którego treść jest podobna do wcześniej obowiązującego art. 19. Tymczasem postępowanie dowodowe wykazało niezbicie, że tego nabycia uprawniającego do odliczenia nie było.

Dlatego tez nieuzasadniony jest zarzut wydania decyzji na podstawie niekonstytucyjnego przepisu.

Pożądanego skutku nie mógł również przynieść ostatni z zarzutów sprecyzowanych jako: "naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie do niniejszej sprawy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwa sądów administracyjnych RP powołanych w pismach procesowych i wystąpieniach na rozprawach".

W pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, iż żaden ze wskazywanych wyroków ETS nie przystaje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. ETS rozważał bowiem sytuacje, kiedy nabywca działał w dobrej wierze i nie posiadał świadomości, że uczestniczy w przestępczym procederze. W tych okolicznościach podnieść należy, że to ustalenie należy do sfery ustaleń faktycznych sprawy. Skoro zaś nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, to argument ten nie mógł być uwzględniony.

Po drugie, ETS w wyroku z 21.2.2006 sygn. C-255)02 stwierdził, że Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.