Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Kuchta, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1711/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2009 r. nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1711/09, mocą którego oddalono skargi W. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 8 listopada 2007 r. określił W. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 4 870,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca powołała się na 13 umów przechowania zawartych w 2001 roku pomiędzy nią jako przechowawcą a R. C. jako składającym na przechowanie, wyjaśniając przy tym, że dokonywane przelewów środków pieniężnych na rachunek bankowy miało spowodować możliwość zwiększenia jej zdolności kredytowej w celu uzyskania kredytu w rachunku bankowym. Do odwołania dołączono kserokopie 7 umów oznaczonych jako umowy przechowania, zaś pozostałe 6 umów przedłożono w dniu 7 maja 2008 r.

W związku z powyższym - decyzją z dnia 20 maja 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., natomiast postanowieniami z dnia 10 października 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu powołania się na wspomniane trzynaście umów depozytu nieprawidłowego.

Decyzjami z dnia 23 marca 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia poszczególnych umów. W trakcie postępowania ustalono bowiem, iż od powyższych czynności nie uiszczono należnego podatku oraz nie złożono deklaracji w sprawie podatku czynności cywilnoprawnych w terminie wymaganym przepisami. Wysokość podatku określono przy zastosowaniu stawki 20 %.

Organ stwierdził, że w związku z upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych - biegnącego od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, od zawartych w 2001 r. umów depozytu nieprawidłowego - nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W konsekwencji z dniem 1 stycznia 2007 r. nie było obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów depozytu nieprawidłowego. Na skutek jednak powołania się przez podatnika we wspomnianym odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 listopada 2007 r. na fakt zawarcia przedmiotowych umów - nastąpiło "odnowienie" obowiązku podatkowego (powstanie obowiązku podatkowego "na nowo"), zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., powoływanej dalej jako "PCC"), art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4 ust. 1 tej ustawy.

Decyzjami z dnia 17 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że wprawdzie przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 PCC w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia spornych umów nie wymieniał umowy depozytu nieprawidłowego, określał jednakże stawkę podatku od umowy pożyczki (2 %), która w swej istocie jest zbliżona do umowy depozytu nieprawidłowego.

Organ uznał, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 PCC mamy do czynienia z ponownym momentem powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie "na nowo" obowiązek podatkowy powstał 10 grudnia 2007 r., tj. w dniu powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Nie jest to już zatem czynność cywilnoprawna, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał 24 maja 2001 r., lecz czynność, w zakresie której obowiązek powstał w dniu 10 grudnia 2007 r.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż do tej czynności, nie zgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek, mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli 10 grudnia 2007 r.

Organ stwierdził, że skutki podatkowo - prawne w podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca zróżnicował w zależności od złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz uiszczenia należnego podatku, a podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązku podatkowego.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach zarzucono organowi rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 PCC przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), rażące naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności, a także art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za niezasadne.

Na wstępie Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie był między stronami sporny. Wskazał następnie na treść art. 1 ust 1 pkt 1 lit. j PCC i stwierdził, że zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2001 jak i w 2007 r., podatkowi podlegały umowy depozytu nieprawidłowego.

Przywołał też treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 tej ustawy, wskazując, że w przepisie tym przewidziano rozwiązanie wyjątkowe, umożliwiające powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Sąd podkreślił, iż powstanie obowiązku uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek:

- podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności,

- podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona.

Wyjątkowość rozwiązania wynika stąd, iż przedawniony (z powodu upływu terminu przedawnienia) obowiązek podatkowy powstaje na nowo wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Nie jest to jednak reaktywacja z mocą wsteczną wcześniejszego obowiązku podatkowego. Dawny obowiązek podatkowy zostaje po prostu zastąpiony nowym, obejmującym jednak tylko tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność.

Sąd zwrócił uwagę, iż omawiany przepis uzależnia ponowne powstanie obowiązku podatkowego od faktu niezłożenia przez podatnika deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie – jak sugeruje to pełnomocnik skarżącej – od faktu niezapłacenia należnego podatku. Niewątpliwe było, że skarżąca nie złożyła stosownych deklaracji, mimo obowiązku z art. 10 ust. 1 PCC.

Zdaniem Sądu, już samo wskazanie przez ustawodawcę depozytu nieprawidłowego jako czynności podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z art. 4 pkt 1 PCC w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., nałożyło na skarżącą będącą stroną czynności cywilnoprawnej obowiązek złożenia deklaracji, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 ustawy, ponieważ art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j nadał dokonaniu tej czynności skutek na gruncie tego podatku. Skarżąca miała zatem obowiązek złożenia deklaracji, czego nie uczyniła.

Sąd nie podzielił też poglądu skarżącej, według którego brak wyraźnego wyszczególnienia w ustawie (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) stawki podatkowej dla wyliczenia podatku od depozytu nieprawidłowego niweczył możliwość zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy. Brak stawki podatkowej uniemożliwiał wyliczenie podatku, ale nie zwalniał z obowiązku podatkowego, ponieważ ustawodawca nie uzależnił stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy od możliwości wskazania konkretnej wysokości podatku czy zapłacenia należnego podatku. Zawierając umowy depozytu nieprawidłowego w 2001 r. strony czynności miały obowiązek przymusowego świadczenia, jaki w braku możliwości określenia wysokości samego podatku mógł być niemożliwy do spełnienia, ale niewątpliwie powstał w rozumieniu przepisów podatkowych.

W tej sytuacji nie narusza, zdaniem Sądu, prawa ocena dokonana przez organ, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 10 grudnia 2007 r. stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 PCC.

Rozpatrując prawidłowość zastosowanej w ustalonym stanie faktycznym stawki opodatkowania, Sąd odniósł się na wstępie do przepisów zawartych w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629) - zwanej dalej ustawą zmieniającą. Po pierwsze ustawa ta spowodowała dodanie do art. 7 PCC ustępu 5. Po drugie, w przepisach przejściowych ustawy zmieniającej, tj. w art. 4 ust 1, zawarto wskazanie, iż do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy dotychczasowe.

Z powyższego uregulowania wynika, że przepisy sprzed zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 16 listopada 2006 r., mają zastosowanie do tych czynności cywilnoprawnych, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007 r.

Zobowiązanie podatkowe wynikające z umów depozytu nieprawidłowego zawartych przez skarżącą w 2001 r. wygasło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, a zatem z dniem 1 stycznia 2007 r. nie było obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku od przedmiotowych czynności cywilnoprawnych. Na skutek jednak powołania się - w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych - na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, wraz z tym powołaniem się nastąpiło powstanie "na nowo" obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy. W przedmiotowej sprawie "na nowo" obowiązek podatkowy powstał 10 grudnia 2007 r. - z datą powołania się przez stronę na fakt zawarcia umowy depozytu. Nie jest to zatem już czynność, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007 r., lecz czynność, w zakresie której obowiązek powstał po tej dacie, w momencie gdy w obrocie prawnym był już ust 5 art. 7 ustawy, dotyczący sankcyjnej 20 % stawki. Do tej czynności, nie zgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek, mają więc zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli 10 grudnia 2007 r.

Konsekwencją powyższego było prawidłowe zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Zastosowanie 20 % stawki dopuszczalne jest w sytuacji, gdy "należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Powstaje więc pytanie, do jakiego momentu odnosić należy skutek w postaci niezapłacenia podatku. Zdaniem Sądu, nie ma tu powrotu do okoliczności związanych z zapłaceniem podatku w okresie 5 lat od dokonania czynności cywilnoprawnej, lecz przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż fakt zapłacenia należnego podatku musi poprzedzać ujawnienie umowy w trakcie określonego postępowania podatkowego czy skarbowego. Stawka 20 % nie znajdzie więc zastosowania, gdy na moment powołania się na fakt zawarcia umowy podatek jest zapłacony, wówczas wg stawki 2 %.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w trakcie rozprawy, a dotyczącego naruszenia art. 2 pkt 4 lit a i b PCC poprzez pominiecie faktu, iż druga strona umów depozytu nieprawidłowego - R. C. (składający na przechowanie) był podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Sąd przychylił się w tym zakresie do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2010 r. Stanowisko to znajduje, w ocenie Sądu I instancji, swe uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy oraz w treści przepisu, na którego naruszenie wskazano. Stanowił on w 2001 r., podobnie jak w 2007 r., że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub zwolniona z VAT. Przesłanka "z tytułu dokonania tej czynności" nie jest w stanie faktycznym sprawy spełniona, jak słusznie wywiódł to w swym piśmie organ podatkowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe ustalenie stanu sprawy oraz brak wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie art. 135 P.p.s.a. w związku z niepodjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego naruszono art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 PCC przez błędną wykładnię i zastosowanie, art. 7 ust. 5 pkt 1 PCC przez błędną wykładnię i zastosowanie, a także art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię. Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W ramach naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu sprawy, art. 135 P.p.s.a. w związku z niepodjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem oraz art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a.

Aby zająć się zarzutami opartymi na postawie wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zbadać najpierw należy, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Motywy rozstrzygnięcia służą przede wszystkim do wyjaśnienia stanowiska sądu w sprawie, a także jako podstawa ewentualnej kontroli przez sąd rozpoznający środek odwoławczy. Z tych względów powinny być przekonywujące, zarówno dla samego sędziego, jak i dla każdej osoby, która się z nimi zapoznaje. Ich lektura winna doprowadzić do wniosku, że sprawa została pod każdym względem zbadana. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd winien zatem wskazać, jaka norma obowiązywała, jakie jest jej znaczenie, dlaczego winna ona mieć zastosowanie w danej sprawie i jakie są skutki jej zastosowania. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu ma zatem pozwolić na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd do konkretnego rozstrzygnięcia.

Porównanie zarzutów skargi z treścią uzasadnienia skarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, iż ocena zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2009 r. dokonana została po zapoznaniu się z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy, przy czym nieporozumieniem jest twierdzenie strony, iż "Sąd nieprawidłowo ustalił stan sprawy", gdyż sądy administracyjne nie zastępują organów podatkowych w zakresie wyjaśniania stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia w postępowaniu podatkowym (który to obowiązek nakłada na organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej). Do sądu administracyjnego należy kontrola działalności administracji publicznej zgodnie z treścią art. 3 § 1 P.p.s.a.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazywał jako podstawę oddalenia skargi art. 151 P.p.s.a. i Sąd uzasadnił przyczyny jego zastosowania. Zgodnie z brzmieniem art. 151 P.p.s.a. "w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala". Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę chcącą powoływać się na zarzut naruszenia tejże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 1261/08, Lex nr 529941). Tymczasem, w skardze kasacyjnej jej autor w ramach naruszenia przepisów postępowania zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 145 § 1 § 1 pkt 1 nie precyzując, czy chodzi o naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), czy doszło do naruszenia prawa dającego postawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), czy też zarzucono inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Podobnie, z ogólnie powołanego naruszenia art. 135 P.p.s.a. trudno wywnioskować jakie to konkretne działania winien podjąć Sąd w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem. Tak sformułowane zarzuty uniemożliwiają sądowi kasacyjnemu kontrolę wyroku między innymi w zakresie dotyczącym oceny poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych.

W związku ze sposobem zredagowania zarzutów w pkt. 1 skargi kasacyjnej koniecznym staje się przypomnienie wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania Sądu granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że poza przypadkami nieważności postępowania Sąd ocenia zaskarżone orzeczenie wyłącznie w aspekcie przepisów, które zostały wskazane w tej skardze jako podstawy kasacyjne. Nie może natomiast uzupełnić skargi o przepisy, których nie wymieniono, nawet wówczas, gdy w jego ocenie zostały one naruszone.

2. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt 2 skargi kasacyjnej) należy zwrócić uwagę na ich wadliwe sformułowanie. Błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie to dwa odrębne sposoby naruszenie tego prawa. Pierwszy – polega na niezgodnym z treścią przepisu zrekonstruowaniu normy prawnej, drugi – na nieadekwatności tej normy do niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych (tzw. błąd subsumcji). Wyjaśniał to wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (a wcześniej w przypadku kasacji "cywilnej" Sąd Najwyższy) w dziesiątkach już orzeczeń.

Zarzucając więc zarówno błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, autor skargi kasacyjnej utrzymywał, iż z przepisów znowelizowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wynika, aby miały one zastosowanie do przedawnionych zobowiązań podatkowych.

Skoro punktem odniesienia dla weryfikacji oceny właściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny (a nie został on skutecznie podważony przez autora skargi kasacyjnej), to należało przypomnieć, jakie istotne elementy stanu faktycznego przyjęte zostały przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opis ustaleń faktycznych przyjętych za jego podstawę został wskazany na stronie 5 uzasadnienia wyroku. Wynika z niego, że w okresie od marca do grudnia 2001 r. pomiędzy Skarżącą a R. C. doszło do zawarcia 13 umów depozytu nieprawidłowego. Skarżąca nie złożyła wówczas deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych i nie zapłaciła podatku. Ponadto, po upływie 5-letniego terminu przedawnienia - w dniu 10 grudnia 2007 r. powołała się na okoliczność zawarcia powyższych umów (co, jak twierdziła, miało na celu udokumentowanie posiadanych przez nią środków pieniężnych w 2001 r. pod kątem zdolności kredytowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo zastosowano stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 PCC Zaznaczyć jednak należy, że do opodatkowania umów depozytu nieprawidłowego ma zastosowanie 2% stawka podatkowa (art. 7 ust. 1 pkt 4 PCC, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i po tej dacie). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożyła deklaracji oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 PCC). Wobec tego, że obowiązek z tego tytułu powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 PCC po dniu 1 stycznia 2007 r., to opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcje stawki sankcyjnej 20% (por. art. 2 pkt 7 lit. d oraz art. 5 ustawy nowelizującej). W przepisie art. 2 pkt 7 lit. d ustawy nowelizującej dodano art. 7 ust. 5 pkt 1 PCC w następującym brzmieniu: "Stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony".

Z przytoczonego przepisu wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki czy depozytu nieprawidłowego. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia nie wypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, zastosowanie dotychczasowych zasad, obowiązujących przed zmianami, może mieć miejsce tylko w sytuacji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z tytułu konkretnej czynności cywilnoprawnej przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innych przepisów przejściowych nie przyjęto w ustawie nowelizującej. Zatem, jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007 r. i podatek nie został zapłacony, to zastosowanie miały nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną. W takim wypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 PCC, tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14 dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 pkt 1 PCC).

Odmienne, rozumienie omawianych przepisów (jak to wywodzi autor skargi kasacyjnej) prowadziłoby do niczym nieusprawiedliwionego preferowania tych podatników, którzy spóźniali się z wypełnieniem obowiązków przez okres przekraczający 5 lat, wobec tych którzy to uczynili przed upływem tego okresu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2195/10, publ. http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy depozytu nieprawidłowego (art. 3 ust. 1 pkt 4 PCC) po dniu 1 stycznia 2007 r., do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20% określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 PCC (podobnie w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2105/09, publ. Lex nr 992269).

Do takich ostatecznie wniosków doszedł Sąd pierwszej instancji stosując w sposób prawidłowy wskazane przepisy do ustalonego i skutecznie niezakwestionowanego stanu faktycznego sprawy.

W sytuacji gdy obowiązek podatkowy w sprawie powstał w 2008 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 PCC, to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (analogiczny pogląd do zaprezentowanego powyżej, wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 PCC w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia stawki podatku 20% od umowy depozytu nieprawidłowego zawarte przez nią w 2001 r., nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię należałoby wskazać: jak Sąd rozumiał dany przepis, na czym polegał błąd Sądu, i jak ten przepis, zdaniem formułującego zarzut, powinien być rozumiany. Rozważania autora skargi kasacyjnej koncentrują się na tezie dotyczącej skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zatem zauważyć, iż tej okoliczności nie zakwestionował ani organ podatkowy, ani Sąd I instancji. Prawidłowe i istotne w tej kwestii są rozważania Sądu w zakresie "wyjątkowości rozwiązania" wprowadzonego nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. Podzielić więc należy dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię cytowanych wyżej przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, która dowodzi, iż przedawniony (z powodu upływu terminu przedawnienia) obowiązek podatkowy powstaje na nowo wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności).

3. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.