Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 3 lutego 2012 r. sprawy ze skargi: "A" sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. w K. (dalej w skrócie: wnioskująca/skarżąca/strona) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego.

We wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji, wnioskująca przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że od listopada 2010 r. spółka użytkuje samochód osobowy marki [...] na podstawie umowy leasingowej zawartej z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. z siedzibą we W.. Dokonując analizy zmian w podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. spółka wskazała, że od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 - dalej: ustawa nowelizująca) w art. 4 ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Natomiast w art. 3 tej ustawy jest mowa o samochodach, które zostały nabyte w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. i masie nieprzekraczającej 3,5 tony. Skarżąca wyjaśniła, że spółka nabyła samochód osobowy w okresie poprzedzającym wejście w życie ustawy, zatem od dnia wejścia w życie ustawy posiada (a nie nabyła) samochód osobowy. Zatem, w ocenie strony, przepis art. 4 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania w sytuacji faktycznej spółki, a skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od paliwa wykorzystywanego do napędu ww. samochodu, gdyż żaden inny przepis nie ogranicza tego prawa. Końcowo spółka poinformowała, że ma zamiar dokonać korekt podatku naliczonego, przedłożyć korekty VAT-7 od dnia 1 stycznia 2011 r. i odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do ww. samochodu osobowego.

Pismem z dnia 7 lipca 2011 r. strona uzupełniła swój wniosek o brakujące informacje, wskazując, że:

- wnioskująca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;

- samochód osobowy, o którym mowa we wniosku jest wykorzystywany przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

- dopuszczalna masa całkowita przedmiotowego pojazdu nie przekracza 3,5 tony;

- samochód osobowy marki [...], o którym mowa we wniosku nie spełnia wymagań określonych w art. 3 ust. 1 i ust. 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy nowelizującej, w związku z tym nie posiada zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie tych wymagań.

Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego, sformułowano następujące pytanie: czy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przysługuje firmie odliczenie podatku VAT od paliwa silnikowego nabytego i wykorzystywanego do samochodu osobowego nabytego przed dniem 31 grudnia 2010 r.?

W ocenie strony - w związku z art. 1 pkt 13 a ustawy nowelizującej, który z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylił art. 88 ust. 1 pkt 3 o treści związanej z brakiem możliwości obniżenia podatku należnego w związku z nabywaniem przez podatnika paliw silnikowych do samochodów osobowych, natomiast w oparciu o art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej ograniczył obniżenie podatku należnego w stosunku do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych od samochodów osobowych, nabytych po dniu 1 stycznia 2011 r. - w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. nie istnieje przepis ograniczający odliczenie podatku VAT od paliwa nabytego i wykorzystywanego do samochodu osobowego, który jest w posiadaniu firmy. W związku z powyższym, w ocenie wnioskującej spółki, na podstawie ustawy nowelizującej podatek naliczony od zakupionych paliw silnikowych po dniu 1 stycznia 2011 r., a przeznaczonych do samochodów osobowych, które zostały nabyte do dnia 31 grudnia 2010 r. w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawne przysługuje w pełnej wysokości.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ powołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej: u.p.t.u.), tj.: art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1, a także przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą nowelizującą, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Minister Finansów podkreślił, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a u.p.t.u., natomiast kwestię prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem paliwa do samochodów regulował przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7 a u.p.t.u., natomiast dodano m. in. przepis art. 86 a ust. 1-10 u.p.t.u., w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz przepis art. 88 a u.p.t.u., określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86 a ust. 1-10 oraz art. 88 a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., w okresie zaś od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z ust. 2 wynika natomiast, że przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Natomiast w myśl art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, organ podatkowy uznał, że od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu dotyczy: samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym tzw. samochodów z "kratką"), z wyjątkiem pojazdów samochodowych objętych od dnia 1 stycznia 2011 r. pełnym odliczeniem podatku (tzn. z wyjątkiem pojazdów samochodowych, do których zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku). Zdaniem organu, powyższe ograniczenie w odliczaniu dotyczy również nabycia ww. paliwa do napędu pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym tzw. samochodów z "kratką"). Minister Finansów podkreślił, że data nabycia samochodu (czy przed rokiem 2011, czy już w roku 2011) nie jest jego cechą opisaną w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Daty wskazane w tym przepisie wyznaczają okres obowiązywania tego przepisu, a nie są cechami samochodów. Nie stanowi on zatem o okresie nabywania samochodów. Z brzmienia powyższych regulacji nie można, zdaniem organu, wyciągnąć wniosku, że samochód osobowy nabyty w styczniu 2011 r. jest samochodem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a taki sam samochód osobowy nabyty w listopadzie 2010 r. nie jest samochodem, o którym mowa w tym przepisie. W ocenie organu, zakaz odliczenia podatku VAT od paliwa do samochodów osobowych wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających z art. 3 ust. 2 tej ustawy) dotyczy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. także tych samochodów, które zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2011 r. A zatem w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., skarżącej spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowego samochodu osobowego nabytego przed 31 grudnia 2010 r.

Skarżąca pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 19 września 2011 r.) podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) poprzez bezpodstawne odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.,

- art. 121, art. 122 Op poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań niezbędnych do dokładnego zastosowania przepisów prawa materialnego w przedstawionym stanie faktycznym sprawy,

- art. 124, art. 127 Op, w związku z brakiem uzasadnienia rozstrzygnięcia po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, co wskazuje zdaniem strony na brak analizy przedstawionego zagadnienia prawnego, w celu właściwego zastosowania prawa materialnego do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w piśmie wzywającym do usunięcia naruszenia prawa,

- naruszenie art. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez błędne ustalenie, że przepis ten w opisanym stanie faktycznym dotyczy sytuacji strony i odmawia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do samochodu, który nie mieści się w definicji określonej przez ww. przepis prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni art.4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym określającego zakaz odliczania podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art.3 ust.1 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej ograniczenie to nie ma zastosowania do nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych wyleasingowanych przed dniem 1 stycznia 2011 r. Stanowisko Skarżącej zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie – Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej m.in. przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 2.12.2011 r. (sygn. akt I SA/Po 720/11) oraz Janusza Zubrzyckiego w "Leksykonie VAT 2011" (UNIMEX 2011, s.1207-1208).

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów I usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku czy też niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy, natomiast od paliwa wykorzystywanego do ich napędu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w u.p.t.u. w art. 86 uchylono ust. 3 - 7a. Natomiast dodano m.in.:

– przepis art. 86a ust. 1-10 u.p.t.u., w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,

– przepis art. 88a u.p.t.u., określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Jednocześnie, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. uchylone przepisy regulujące odliczenie podatku naliczonego od nabycia i eksploatacji pojazdów, o których mowa powyżej zastąpione zostały przez art. 3 - 6 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj, ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy ;

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, I te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy, spełnienie wymagań samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności w wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów I pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 - stosowanie do art. 6 ust. 1 ustawy - nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. na dzień 31 grudnia 2010 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 ustawy o VAT.

Powyższy przepis ma zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie cyt. ustawy, oraz pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. (art. 6 ust. 2 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 4 ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca od listopada 2010 r. użytkuje samochód osobowy marki Mercedes na podstawie umowy leasingu. Skarżąca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowy samochód jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu nie przekracza 3,5 tony. Skarżąca wskazała, iż samochód nie spełnia wymogów określonych w art. 3 ust. 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy i nie posiada zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego wymogów określonych w pkt 1-4 powyższego przepisu.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy Sąd stwierdza, iż Skarżącej - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., zgodnie z art. 4 ustawy - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu przedmiotowego samochodu. Wykorzystywany przez Niego samochód posiada dopuszczalną masę całkowita nieprzekraczającą 3,5 tony i nie otrzymał zaświadczenia ze stacji diagnostycznej.

Zatem Skarżąca od dnia 1 stycznia 2011 r. nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanego paliwa do napędu samochodu będącego przedmiotem zapytania.

Przepis art. 4 ustawy ma charakter epizodyczny. Stanowił on, że w latach 2011 - 2012 nie odlicza się podatku od paliwa do samochodów (i innych pojazdów), o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Reguluje zatem kwestie odliczeń podatku od paliwa do samochodów. Jednocześnie jest przepisem odsyłającym.

Dla ustalenia pełnego zakresu jego treści (wyinterpretowania z jego brzmienia normy prawnej) należy uwzględnić brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy. Mowa jest bowiem o "samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1". W art. 3 ust. 1 w/w ustawy mówi się o "samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5" (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z art. 3 ust. 2). Data nabycia samochodu (czy przed 2011 r., czy już w 2011 r.) nie jest jego cechą opisaną w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Daty wskazane w tym przepisie wyznaczają okres obowiązywania tego przepisu, a nie są cechami samochodów. Nie stanowi on zatem o okresie nabywania samochodów. Nie można zatem z brzmienia tych regulacji wyciągnąć wniosku, że samochód osobowy nabyty w styczniu 2011r. jest samochodem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a taki sam samochód osobowy nabyty w okresie do 31 grudnia 2010 r. nie jest samochodem, o którym mowa w tym przepisie.

Zatem zakaz odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy cyt. wyżej (z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających z art. 3 ust. 2 tej ustawy) dotyczy (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.) także tych nabytych przed 1 stycznia 2011 r.

Z wniosku wynika, iż wykorzystywany przez Skarżącego samochód posiada dopuszczalną masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony i nie otrzymał zaświadczenia ze stacji diagnostycznej o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu dotyczy:

– samochodów osobowych oraz

– niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym tzw. samochodów z "kratką"), z wyjątkiem pojazdów samochodowych objętych od dnia 1 stycznia 2011 r. pełnym odliczeniem podatku (tzn. z wyjątkiem pojazdów samochodowych, do których zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, nie stosuje się ograniczenia podatku).

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza, iż stosownie do art. 4 ustawy Skarżącemu w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu opisanego we wniosku samochodu.

Podkreślić także należy, że nakładane na podatników ograniczenia na odliczenie podatku VAT z tytułu paliwa nabywanego do napędu takiego pojazdu jest zgodne z zapisem Decyzji Wykonawczej Rady Europy z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L nr 256 s. 24).

Jak stanowi art. 26 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

a) użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadku kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;

b) nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wprowadzona od 1 kwietnia 2011 r. zmiana do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi ściślejsze odwzorowanie definicji odpłatnego świadczenia usług zawartej w art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wskazuje, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i)

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Jednakże, zgodnie z art. 177 Dyrektywy 2006/112/WE, po konsultacji z Komitetem ds. VAT każde państwo członkowskie może z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń.

Zgodnie z art. 398 ust. 1 Dyrektywy ustanawia się komitet doradczy ds. podatku od wartość dodanej zwany "Komitetem ds. VAT".

W skład Komitetu ds. VAT wchodzą przedstawiciele państw członkowskich i Komisji.

Komitetowi przewodniczy przedstawiciel Komisji. Obsługę sekretariatu komitetu zapewniają służby Komisji (art. 398 ust. 2 Dyrektywy).

Na podstawie art. 398 ust. 3 Komitet przyjmuje swój regulamin.

W oparciu o ust. 4 ww. artykułu poza kwestiami będącymi przedmiotem konsultacji na mocy niniejszej dyrektywy, Komitet ds. VAT analizuje kwestie podnoszone przez przewodniczącego z jego własnej inicjatywy lub na wniosek przedstawiciela państwa członkowskiego, a dotyczące stosowania wspólnotowych przepisów dotyczących VAT.

W związku z brakiem możliwości przyznania pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych, Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Projekt stosownej decyzji "derogacyjnej" Komisja Europejska przedstawiła 7 czerwca 2010 r.

W dniu 27 września 2010 r. Rada przyjęła decyzję upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (decyzja nr 2010/581/WE opublikowana w Dzienniku Urzędowym UE seria L nr 256, s. 24).

Zgodnie art. 3 w/w decyzji Rady, w ramach odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do nietraktowania jako świadczenie usług za wynagrodzeniem prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego stosuje się ograniczenie, o którym mowa w art. 1 niniejszej decyzji.

Jak stanowi art. 1 powołanej decyzji Rady, w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została niniejszym uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przewozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 PLN. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Oprócz wniosku o derogację Rzeczpospolita Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej o konsultację, na podstawie art. 177 oraz art. 398 ww. Dyrektywy, w zakresie wyłączenia podatnikom podatku VAT prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych. Rozwiązanie to w dniu 30 września 2009 r. było przedmiotem konsultacji z Komitetem ds. VAT w Unii Europejskiej, co stanowi wymóg formalny jego wprowadzenia. Konieczność dokonania zmian w ustawie VAT wiązała się więc również z koniecznością uwzględnienia w przepisach wniosku (decyzji), o które Rzeczpospolita Polska wystąpiła.

Zmiany do ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu są konsekwencją wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., dotyczącego interpretacji przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, str. 1, ze zm.) oraz decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz konsultacji z Komitetem ds. VAT z dnia 30 września 2009 r. w sprawie ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od paliwa do ww. samochodów.

A zatem wprowadzając wskazane wyżej przepisy polski ustawodawca działał zgodnie z postanowieniem powołanej wyżej decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. wydanej z uwzględnieniem procedury przewidzianej przepisami.

Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę