Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. Sp. z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1536/14 w sprawie ze skargi S. P. Sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. Sp. z o. o. w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I FSK 1530/15

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1536/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. P. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę.

1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 14 maja 2014 r. skarżąca Spółka wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz świadczy usługi w zakresie utrzymywania czystości opodatkowane VAT. Posiada flotę samochodową, w skład której wchodzą pojazdy samochodowe różnego rodzaju, w tym pojazdy wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów. W czasie używania pojazdu w sposób "mieszany" Spółka ponosi wydatki związane wyłącznie z działalnością gospodarczą np. opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika, usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, naprawa usterek i uszkodzeń powstałych w trakcie podróży służbowych, nabycie paliwa na potrzeby podróży służbowej, obowiązkowe przeglądy okresowe, gwarancyjne, pogwarancyjne pojazdów, sezonowe wymiany opon pojazdów, okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o wizerunek Spółki. Obecnie Spółka odlicza 50% VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami osobowymi używanymi w sposób mieszany przy ograniczeniu w odliczeniu VAT od nabycia paliw do niektórych pojazdów, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) implementującym decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. m 2013/805/UE (dalej - decyzja derogacyjna). Spółka ma wątpliwość, czy jej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe.

W związku z powyższym zadała następujące pytanie:

- Czy od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą Spółki i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. ma ona prawo do odliczenia 100% VAT?

W ocenie Spółki, od wydatków, które są związane w całości z działalnością Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego, pomimo że wydatki te dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust 1 u.p.t.u. Spółka powołała się na art. 168 i art. 395 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE L z 11 grudnia 2006 r., dalej - Dyrektywa VAT) oraz art. 1 ust. 1 i 3 decyzji derogacyjnej i stwierdziła, że w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Ograniczenie prawa do odliczenia nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Zdaniem spółki ustawodawca dokonał transpozycji art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej wadliwie, bowiem art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w zbyt wąski sposób określa katalog wydatków, co do których ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania. Przepis ten odnosi się jedynie do nabycia towarów przeznaczonych do montażu, tymczasem w decyzji derogacyjnej wyraźnie określono, że pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać od wszystkich wydatków, o ile są one w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawidłowo implementowany przepis powinien obejmować nabycie wszystkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby pojazdu, które są w całości związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółki, w tej sytuacji powinna ona pominąć niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia VAT oraz bezpośrednio zastosować normy prawa unijnego, w tym wypadku art. 168 Dyrektywy VAT.

2. W indywidualnej interpretacji z dnia 4 sierpnia 2014 r. organ interpretujący uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że od dnia 1 kwietnia 2014 r., zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku, o którym mowa w punktach 1) – 4) tego przepisu. Wyjątki od tej zasady wymienione zostały w art. 86a ust. 3 u.p.t.u. Jedynym z nich (pkt 1) jest wykorzystywanie pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W stanie faktycznym podanym przez skarżącą, wyjątek ten nie znajduje uzasadnienia, albowiem samochody wykorzystywane są do celów mieszanych. Organ podatkowy dodał, że prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu, wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 321, dalej – ustawa zmieniająca) samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych, przysługiwać będzie dopiero od dnia 1 lipca 2015 r. Odnosząc się do zarzucanego przez Spółkę braku całkowitej implementacji decyzji derogacyjnej, organ podatkowy powołał się wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/11 i stwierdził, że taka częściowa implementacja jest możliwa. Odwołał się także do wyroku TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), z którego wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą.

3. Po wezwaniu organu pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 16 września 2014 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska.

4. W skardze na powyższą interpretację indywidualną, Spółka - wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie: art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2010/C) - poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; art. 168 Dyrektywy VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu, w związku ze sprzecznością z prawem unijnym krajowego przepisu ograniczającego prawo do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą i które dotyczą samochodów używanych w sposób mieszany określony w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. oraz poprzez błędnie zastosowanie art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312; dalej - ustawa nowelizująca).

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołując się do brzmienia przepisów art. 86a ust. 1 - 4 u.p.t.u. oraz art. 12 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej tę ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r., uznał, że organ podatkowy prawidłowo podał, że prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych będzie przysługiwało podatnikom dopiero od dnia 1 lipca 2015 r. oraz, że powołane powyżej przepisy są zgodne z przepisami prawa unijnego. Sąd nie podzielił zarzutów skargi związanych z decyzją wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. oraz stosowaniem przepisów dyrektywy VAT. Wskazał na ustanowioną w art. 176 akapit drugi dyrektywy klauzulę stałości (stand still), wprowadzającą wyjątek od zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony i na kolejno wchodzące w życie przepisy dotyczące obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika paliw, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, tj. na art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej – u.p.t.u.a.), art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u, art. 88a u.p.t.u. i art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej. Stwierdził, że wynika z nich, że polski ustawodawca był upoważniony do utrzymania ograniczeń w zakresie odliczenia VAT zawartego w cenie tych paliw, co też uczynił. Wskazał, że na zakres upoważnienia państwa członkowskiego do utrzymania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej nie ma wpływu treść decyzji derogacyjnej, upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Decyzja ta została wydana, na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT, który znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie jest upoważnione do odstępstwa od stosowania unijnych zasad opodatkowania VAT na podstawie innych przepisów Dyrektywy. Korzystanie ze środka specjalnego, o którym mowa w art. 395 ust. 1 Dyrektywy nie jest zatem uzasadnione, gdy państwo członkowskie stosuje odstępstwa, wprowadzając wyłączenia w zakresie odliczenia VAT, powołując się na klauzulę stand still. W tej sytuacji podstawę prawną dla wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT stanowi art. 176 dyrektywy, a nie art. 395. Wskazując na powyższe, Sąd stwierdził, że decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. należy rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona polskiego ustawodawcę do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W analizowanym zakresie podstawę prawną ograniczeń prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi art. 176 ust. 1 Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.).

6. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz

2) art. 12 ust. 1 ustawy z nowelizującej w zw. z art. 168 dyrektywy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu, pomimo jego niezgodności z przepisami unijnymi oraz niezastosowaniu bezpośrednio właściwych przepisów unijnych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz.749, dalej – O.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi na interpretację indywidualną i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo naruszenia prawa materialnego, a także

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie przesłanek, dla których Sąd oddalił skargę Spółki.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o orzeczenie co do istoty oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że ustawodawca w art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u dokonał jedynie częściowej implementacji art. 1 ust. 3 ustawy derogacyjnej. Ponadto decyzja derogacyjna przyznała Polsce prawo do ograniczenia prawa do odliczenia w wysokości 50%, natomiast krajowy ustawodawca, wbrew temu upoważnieniu, w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do celów mieszanych wprowadził całkowity zakaz odliczania VAT naliczonego od paliwa w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. W ocenie skarżącej, brak prawidłowej implementacji przez Polskę art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej prowadzi do naruszenia art. 168 dyrektywy VAT.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten nie ma uprawnienia do kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z innymi, niewskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji odniósł się nie tylko do kwestii związanych z odliczeniem VAT od nabycia paliw, jak wskazuje w uzasadnieniu skargi jej autor, ale i od innych wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (strona 17, 18, 20. 21, 22 uzasadnienia). To, że uzasadnienie w większej części obejmuje rozważania na temat związany z prawem podatnika do odliczenia wydatków na zakup paliwa, wynika z tego, że skarżący przedstawił w tym zakresie najszerszą argumentację. Treść wyroku nie pozostawia żadnych wątpliwości co do powodów podjętego rozstrzygnięcia. Fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska strony, nie może być powodem do uznania, że naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.

Niezasadny jest zarzut naruszenia w tej sprawie art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 168 Dyrektywy VAT. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że polski ustawodawca był uprawniony do utrzymania ograniczenia dotyczącego odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa i że na takie ograniczenie pozwalała mu klauzula stand still, o której mowa w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie stanowisko potwierdza treść decyzji derogacyjnej, w której Rada, wskazując na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia VAT, uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych, nie uczyniła tego w art. 1, ale w preambule. W ten sposób uznała, że ów zakres ograniczenia prawa do odliczeń w VAT uregulowany został w prawie krajowym na podstawie tej właśnie klauzuli.

Zgodnie z art. 176 Dyrektywy VAT, do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Wskazując na tę regulację Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł - na podstawie kolejno wchodzących w życie przepisów dotyczących tej materii - że w prawie krajowym nigdy nie funkcjonowało prawo do pełnego odliczenia VAT zawartego w paliwie do samochodów osobowych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a., obowiązującym przed akcesją Polski do Unii, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatki należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika (...), paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Stosownie do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. wszedł w życie przepis art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, który wyłączył do dnia 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych

W wyroku z dnia 4 marca 2011 r., I FSK 327/10, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do klauzuli stand still oraz orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., zauważył niekorzystną zmianę wyżej wymienionych przepisów, ale jedynie w części dotyczącej ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika paliw, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Trafnie jednak stwierdził, że norma prawa krajowego dopuszczająca pełne ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia VAT od wyżej wymienionych paliw, nie może być stosowana jedynie w tym zakresie, albowiem zgodnie z regułą stand still, ustawodawca mógł pozostawić ograniczenie prawa do odliczenia podatku w części, w jakiej istniało przed dniem 1 maja 2004 r. (pod. wyrok z dnia 13 lipca 2011 r., I FSK 1590/11 i z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 517/10).

W rozpoznawanej sprawie, ze stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nie dotyczy on samochodów o wskazanej wyżej ładowności, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł, że skarżącej nie przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na zakup paliwa, na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyrokach wydanych na kanwie podobnych stanów faktycznych w sprawach: z dnia 23 marca 2017 r., I FSK 1841/15 i z dnia 21 grudnia 2016 r., I FSK 826/15.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 168 Dyrektywy VAT uznając, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia innych wydatków samochodowych w całości. Słusznie wskazał, że decyzja derogacyjna upoważniła polskiego ustawodawcę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, ustanowienie w art. 86a ust. 3a u.p.t.u. ograniczenia węższego niż w art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej nie oznacza, że decyzja ta została implementowana do ustawy o podatku od towarów i usług nieprawidłowo. Ustawodawca ma pełne prawo do wprowadzenia mniejszych ograniczeń w możliwości odliczenia VAT, niż zezwalają na to przepisy wspólnotowe.

Z uwagi na to, że powyższe zarzuty okazały się być chybione, za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej wiąże naruszenie tych przepisów z naruszeniem prawa materialnego, do czego, jak wyżej była mowa, nie doszło.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.