Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W świetle art. 116 § 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika odpowiada także za odsetki od tej zaległości, określone na dzień wydania decyzji ustalającej tę odpowiedzialność, w tym także za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie podatnika (spółki).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 23/14 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu F. Spółki z o.o. w B. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 23/14 ze skargi Z. L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka Zarządu "F." Spółki z o.o. w B. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 20 września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka Spółki, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i października 2008 r. w łącznej kwocie 57.040,16 zł, oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości (na dzień wydania skarżonej decyzji) w kwocie 36.907 zł.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r., utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie tej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz poszczególne miesiące 2008 r. w Spółce wynikają ze złożonych przez tę Spółkę deklaracji VAT-7. Organ podniósł, że bezspornym jest fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu tejże Spółki w dacie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Podkreślił, że podatek niezapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową na podstawie art. 51 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Potwierdził także prawidłowość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania Spółki.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu organ II instancji, powołując się na treść art. 107 § 2 pkt 2 O.p., wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. II UK 150/11) oraz doktrynę wskazał, iż odpowiedzialnością osób trzecich co do zasady objęto zarówno zaległości podatkowe, jak i odsetki od tych zaległości podatkowych. Oznacza to, że odpowiedzialnością osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności), ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Zaś wysokość tych odsetek obliczona zgodnie z treścią art. 53 § 1 pkt 2 O.p. obejmuje okres od daty powstania zaległości podatkowej (upływ terminu płatności podatku, do którego orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej) do daty wydania decyzji o odpowiedzialności tej osoby.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na ww. decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w zakresie naliczonych odsetek w kwocie 17.251 zł oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze wskazano na naruszenie art. 116 § 2 oraz art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania odsetkowe osoby trzeciej za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie Spółki, a więc za okres po dniu 25 maja 2011 r.

Skarżący podniósł także, iż na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w B. VIII Wydział Gospodarczy z dnia 25 maja 2011 r., wydanego w sprawie o sygn. [...], orzekającego wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 6 lat, z mocy tego orzeczenia i z dniem jego wydania przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu F. Sp. z o.o.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd przedstawił ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i odniósł się do treści art. 107 § 1 O.p., art. 116 § 1 O.p. oraz art. 118 § 1 O.p. Wyjaśnił, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną, wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań.

Odnosząc się do pojęcia "bezskuteczności egzekucji", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W związku

z powyższym w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 O.p., organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Sąd przywołał także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. II FPS 3/09), i stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Przenosząc powyższe twierdzenia na grunt tej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki m.in. w okresie, którego dotyczy skarżona decyzja (kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki). Ponadto egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zaś Skarżący nie wskazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności podatkowej; nie wskazał też mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W tym stanie rzeczy zasadnie orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Zgodnie z art. 107 § 1 i 2 O.p odpowiedzialnością osób trzecich, co do zasady objęto również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p.). Wysokość tych odsetek obliczona zgodnie z treścią przepisu art. 53 § 1 O.p. obejmuje okres od daty powstania zaległości podatkowej (upływ terminu płatności podatku, do którego orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej) do daty wydania decyzji o odpowiedzialności tej osoby.

Sąd podzielił pogląd zgodnie z którym ograniczenie związane z pełnieniem funkcji członka zarządu spółki ograniczoną odpowiedzialnością można, po myśli art. 116 § 2 O.p., odnosić wyłącznie do zaległości podatkowej, a nie odsetek za zwłokę stanowiących formę odpłatności związanej z faktem niedotrzymania terminu płatności podatku. Odrębną kwestię stanowi odpowiedzialność osoby trzeciej, będącą pochodną odpowiedzialności przewidzianej w art. 107 § 1 i § 2 O.p. za jej własne zaniechanie z tytułu odsetek (art. 109 § 2 O.p.).

W związku z powyższym Sąd doszedł do wniosku, że zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określony w art. 116 § 1 i § 2 O.p. obejmuje nie tylko odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki, ale również odsetki za zwłokę od tych zaległości obliczone na dzień wydania decyzji ustalającej zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p.). Ograniczenie zakresu tej odpowiedzialności w stosunku do ustalonego w przepisie art. 107 § 1 i § 2 O.p. nie zostało wprowadzone w przepisach regulujących odpowiedzialność tej kategorii osób trzecich (art. 116 § 1 i § 2). Za takim rozumieniem omówionych przepisów przemawia to, że w ustawie przewidziano wyraźnie sytuacje, w których następuje ograniczenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności określonych kategorii osób trzecich, realizując tym samym dyspozycję zawartą w art. 107 § 2 O.p. (art. 110 § 2 pkt 2, art. 112 § 4 pkt 2).

Biorąc pod uwagę powyższe za bezzasadny Sąd uznał zarzut Skarżącego w zakresie zawyżenia w skarżonej decyzji, jak też decyzji organu I instancji wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 116 § 2 oraz art. 107 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ustalenie odpowiedzialności za zobowiązania odsetkowe osoby trzeciej za okres, w którym nie pełniła on już funkcji w zarządzie spółki z o.o., a więc za okres po dniu 25 maja 2011 r.

Zdaniem Skarżącego osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązanie z tytułu odsetek powstałe po zaprzestaniu przez nią sprawowania funkcji członka zarządu gdyż ustawodawca nie określił w żadnym przepisie, że odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje także odsetki naliczone za okres, w którym nie pełniła ona funkcji reprezentanta spółki. Niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a ich analogiczne czy rozszerzające stosowanie jest niedopuszczalne w każdym przypadku, gdy ma na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.

Wskazując na powyższe naruszenie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 P.p.s.a., zmianę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spornym w niniejszej sprawie jest zagadnienie, czy w świetle art. 116 § 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika odpowiada także za odsetki od tej zaległości za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie podatnika (spółki).

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie natomiast do art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

W świetle treści tych przepisów za w pełni trafne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określony w art. 116 § 1 i § 2 O.p. obejmuje - oprócz odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki - również odsetki za zwłokę od tych zaległości określone na dzień wydania decyzji ustalającej tę odpowiedzialność.

5.2. Trafnie również Sąd pierwszej instancji stwierdził, że za taką wykładnią tych przepisów przemawia to, że w ustawie określono wyraźnie sytuacje, w których następuje ograniczenie odpowiedzialności odsetkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe (por. art. 110 § 2 pkt 2, art. 112 § 4 pkt 2 O.p.).

Przypadek zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie podatnika (spółki) nie został w przepisach regulujących odpowiedzialność tej kategorii osób trzecich (art. 116 § 1 i § 2) określony jako wyłączający odpowiedzialność członka zarządu w tym zakresie.

5.3. W spornym przedmiocie wypowiedział się już także NSA w wyroku z dnia 12 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1311/13) nie zgadzając się z poglądem, że osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialność za zaległości odsetkowe i koszty egzekucji powstałe po dacie zaprzestania pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki. Sąd w wyroku tym stwierdził, że w judykaturze przyjmuje się, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n., osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich wynikające z rozdziału 15 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., I FSK 1297/10 oraz wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., I FSK 192/11, CBOSA). Podobnie jednak jak w tamtej sprawie, tak również w niniejszej - wyjątek ten nie miał zastosowania, gdyż nie doszło do ogłoszenia upadłości.

5.4. Reasumując, stwierdzić należy, że w świetle art. 116 § 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika odpowiada także za odsetki od tej zaległości, określone na dzień wydania decyzji ustalającej tę odpowiedzialność, w tym także za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie podatnika (spółki).

5.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.