Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA (delegowany) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 536/06 w sprawie ze skargi O. A. sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 31 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. A. sp. z o.o. w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. kwotę 1337 (słownie: jeden tysiąc trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 536/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z 31 maja 2006 r., nr SKO 579/06 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r.

1.2. Za podstawę wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny.

1.3. Pismem z 5 grudnia 2005 r. "O." sp. z o.o. w W., dalej jako "Skarżąca", wniosła o zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 6.836,80 zł na poczet przyszłych zobowiązań, w tym podatku za lata 2006-2007. Wyjaśniła, że jest uczestnikiem postępowania restrukturyzacyjnego PPH "E." S.A. w Warszawie w zakresie restrukturyzacji niektórych zobowiązań publicznoprawnych tego podmiotu. Skarżąca działa na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy (Dz. U. Nr 213, poz. 1800 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o pomocy publicznej", w związku z czym nie prowadzi działalności gospodarczej na posiadanych gruntach. Grunty te nie są zatem związane z działalnością gospodarczą, a Skarżąca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.).

1.4. Burmistrz K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., podnosząc, iż Skarżąca jest przedsiębiorcą, a nadto w żaden sposób nie wykazała, że w 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej na spornej nieruchomości.

1.5. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów kpa, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o pomocy publicznej.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy błędnie uznał, iż jest ona przedsiębiorcą. Podkreśliła, że działa na szczególnych zasadach wynikających z ustawy o pomocy publicznej i jako taka nie prowadzi własnej działalności gospodarczej.

1.6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało – odwołując się do pojęcia działalności gospodarczej, że Skarżąca spełnia wszystkie kryteria dla uznania jej działalności za działalność gospodarczą. Przedmiot działalności spółki określony w jej akcie założycielskim oraz we wpisie do Rejestru przedsiębiorców zawiera wyłącznie ekonomiczne cele działalności. Działalność prowadzona jest w sposób zorganizowany, gdyż spółka działa na identycznych zasadach organizacyjnych jak wszystkie inne spółki z o.o. Działalność prowadzona jest w sposób ciągły, jako że spółka podejmuje w odniesieniu do swojego majątku powtarzalne czynności wynikające z pozyskiwania przychodów z zarządzanego majątku i jego sprzedaży. Działalność ta ma również charakter zarobkowy. Skarżąca jako Operator, realizuje zadanie określone w art. 32j ust. 1 ustawy o pomocy publicznej, zgodnie z którym Operator przekazuje wierzycielom środki pieniężne uzyskane w wyniku gospodarowania przejętym majątkiem i jego zbycia, pomniejszone o koszty poniesione z tych tytułów. Gospodarowanie majątkiem polega na uzyskiwaniu pożytków w wyniku podejmowanych odpłatnych rozporządzeń majątkiem. Podobnie zbywanie majątku odbywa się odpłatnie. A zatem działalność Skarżącej ma zarobkowy charakter, mimo, że może ona z tego tytułu nie osiągać zysków. Innymi słowy Skarżąca działając jako Operator, ma za zadanie uzyskać środki na spłatę wierzycieli, w wyniku odpłatnych czynności o ekonomicznym charakterze, których przedmiotem jest przejęty majątek.

Ustawa o pomocy publicznej nie określa żadnych szczególnych zasad funkcjonowania Skarżącej, a jedynie określa jej szczególne zadania i uprawnienia w sytuacji, gdy przyjmie ona na siebie obowiązki Operatora. Regulacja ta nie tworzy więc szczególnego rodzaju podmiotów i nie wymaga nawet, aby pełnienie funkcji Operatora musiało być jedynym celem powstania i funkcjonowania spółki. Każda spółka spełniająca wskazane w ustawie kryteria może przyjąć na siebie funkcje Operatora prowadząc przy tym inną działalność gospodarczą. Skarżąca działa zatem na ogólnych zasadach wynikających z k.s.h. Brak jest tym samym podstaw do przyjęcia, iż nie jest ona "przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż działa na zasadach obowiązujących wszystkie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a powierzone jej zadania Operatora wiążą się z podejmowaniem odpłatnych działań ekonomicznych, których celem jest pozyskiwanie środków finansowych z gospodarowania i zbywania majątku.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów u.p.o.l. oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez błędną ich wykładnię, która doprowadziła do błędnego ustalenia, że Skarżąca jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą; niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o pomocy publicznej oraz naruszenie Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca w szczególności zarzuciła błędną wykładnię art. 2 i art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy.

Podkreśliła, że powołana została wyłącznie w celu realizacji zadań związanych z restrukturyzacją, a wynikających z ustawy o pomocy publicznej (cel niezarobkowy). Jest też jedynym takim podmiotem realizującym te zadania.

Podejmowane czynności ograniczają się do zbywania przejętych od przedsiębiorców środków majątkowych i ewentualnie - do czasu ich zbycia - pobierania pożytków z rzeczy, co nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego tytułu Skarżąca wchodzi w różne stosunki cywilnoprawne, co nie oznacza, że uczestniczy w obrocie gospodarczym. Zbywanie składników majątkowych ma co prawda charakter odpłatny, gdyż inaczej Skarżąca nie uzyskałaby środków na częściową spłatę wierzycieli, niemniej wiąże się ono z wyprzedawaniem przejętego majątku.

Na poparcie swojego stanowiska powołała się na uchwałę siedmiu sędziów SN z dnia 18 czerwca 1991 r. (III CZP 40/91).

Skarżąca zauważyła ponadto, że ustalony w akcie założycielskim przedmiot jej działalności (co nie jest tożsame z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie) uwzględnia przedmiot działalności restrukturyzowanych przedsiębiorców, a ponadto PKD nie przewiduje działań Operatora jako odrębnego rodzaju działalności.

2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. wniosło o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd I instancji stwierdził, że skargę należało uwzględnić. Podkreślił, że istota sporu sprowadza się do tego, jakie stawki podatku od nieruchomości za okres wskazany we wniosku powinna płacić Skarżąca, a to wobec nabycia (w trybie ustawy o pomocy publicznej) prawa wieczystego użytkowania gruntów z usytuowanymi na nim budynkami i budowlami w związku z pełnieniem funkcji Operatora w postępowaniu restrukturyzacyjnym "E." S.A. z/s w Warszawie.

Sąd I instancji, biorąc pod uwagę cel powołania, sposób nabywania majątku i podziału zysku, podzielił stanowisko Skarżącej, iż nie jest ona przedsiębiorcą, ani innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zauważył mianowicie, że z aktu założycielskiego Skarżącej wynika, iż celem jej działania jest realizacja zadań określonych w rozdziale 5a ustawy o pomocy publicznej, a w szczególności spłata zobowiązań przejętych z mocy prawa w trybie określonym w tymże rozdziale z przychodów uzyskanych z gospodarowania lub sprzedaży przejętego majątku. Skarb Państwa posiada w spółce 100% udziałów, co zgodne jest z warunkami ustawy, a całą nadwyżkę przychodów nad kosztami funkcjonowania (wypracowany zysk) Skarżąca przeznacza na spłatę zobowiązań przejętych od przedsiębiorców. Zakres przejętego majątku i zobowiązań określa decyzja o warunkach i trybie restrukturyzacji. Skarżąca nie prowadzi żadnej innej działalności nastawionej na zysk, a w każdym razie nie zostało to podważone w postępowaniu podatkowym. Sąd I instancji przyjął, że Skarżąca nie posiada typowego dla występujących w obrocie spółek prawa handlowego przymiotu zarobkowego celu prowadzonej działalności. Celem jej działalności jest bowiem realizacja wyrażonej w treści ustawy woli ustawodawcy, a mianowicie umożliwienie restrukturyzacji zadłużonych przedsiębiorstw oraz maksymalizacja działań zmierzających do zaspokojenia wierzycieli w jak najwyższym stopniu, a nie osiąganie zysku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej z 15 marca 2007 r. pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z., zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż nieruchomości stanowiące własność Skarżącej nie mają związku z działalnością gospodarczą. Na tej podstawie pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, w tym przypadku o jej oddalenie. Wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż zaprezentowane przez Sąd I instancji stanowisko, iż Skarżąca nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej jest błędne. Odwołując się do przytoczonego w wyroku (i skądinąd trafnego) poglądu o występowaniu w obrocie gospodarczym organizacji typu "non for profit" których celem jest co prawda osiąganie zysku, to jednak nie przeznaczonego do podziału pomiędzy właścicieli, lecz na inne cele, autor skargi kasacyjnej stwierdził iż fakt, że celem działania Skarżącej nie jest przynoszenie zysku jej założycielowi nie zmienia tego iż prowadzi ona działalność gospodarczą. Czym innym jest bowiem osiąganie zysku, czym innym zaś przeznaczenie tego zysku.

Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą - dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości - istotne jest nie tyle osiąganie zysku (działalność gospodarcza może przynosić straty), co zarobkowy charakter tej działalności.

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył przy tym, iż dla potrzeb wymiaru tego podatku właściwe jest szerokie rozumienie pojęcia działalności gospodarczej, co - w jego ocenie - jest zgodne z przywołanym w skardze kasacyjnej orzecznictwem sądowym.

Stwierdził, że Skarżąca spełnia wszelkie kryteria dla uznania jej działalności za działalność gospodarczą. Dodał, że Skarżąca nie działa na żadnych specjalnych zasadach, przeciwnie działa na ogólnych zasadach wynikających z k.s.h. Ustawa o pomocy publicznej nie określa bowiem żadnych szczególnych zasad funkcjonowania spółki, a jedynie określa jej szczególne zadania i uprawnienia jako Operatora.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

5.1. W zaskarżonym wyroku Sąd stanął na stanowisku, iż Skarżąca nie jest ani przedsiębiorcą, ani innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym posiadane przez nią nieruchomości (grunt oraz znajdujące się na nim budynki i budowle nabyte w związku z pełnieniem przez Skarżącą funkcji Operatora w postępowaniu restrukturyzacyjnym wszczętym wobec PPH "E." S.A. z/s w W.), jako nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być opodatkowane jako tzw. pozostałe. Do takiej konstatacji doprowadziły Sąd analiza celu działania Skarżącej (spłata zobowiązań przejętych z mocy prawa w trybie ustawy o pomocy publicznej z przychodów uzyskanych z gospodarowania lub sprzedaży przejętego majątku), sposobu podziału zysku (przeznaczanie całej nadwyżki przychodów nad kosztami funkcjonowania na spłatę przejętych zobowiązań) i sposobu nabywania majątku (określenie zakresu przejętego majątku i zobowiązań w decyzji o warunkach i trybie restrukturyzacji wydanej przedsiębiorcy, wobec którego prowadzone jest postępowanie restrukturyzacyjne).

Z kolei zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wykazaniu, iż Skarżąca spełnia wszelkie kryteria dla uznania jej za przedsiębiorcę, jej działalności zaś za działalność gospodarczą. Przesądza o tym określony w akcie założycielskim spółki oraz we wpisie do rejestru przedsiębiorców wyłącznie ekonomiczny przedmiot działalności Skarżącej oraz jej właściwości. Działalność ta prowadzona jest mianowicie w sposób zorganizowany (spółka działa na identycznych zasadach organizacyjnych jak wszystkie inne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i ciągły (spółka podejmuje powtarzalne czynności związane z pozyskiwaniem przychodów z zarządzanego majątku i jego sprzedażą). Działalność ta ma również charakter zarobkowy, mimo że Skarżąca nie osiąga z tego tytułu zysków.

Oceniając powyższe zarzuty skargi kasacyjnej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługują one na uwzględnienie.

5.2. Rozważając powyższą kwestię w pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) wynika, iż pod pojęciem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą na gruncie ustawy jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie), przy czym art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808, z późn. zm.) przewiduje, iż ilekroć w obowiązujących przepisach jest mowa o przepisach ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, należy przez to rozumieć właściwe przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zatem działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. I tak, w myśl jej art. 2 działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

5.3. W orzecznictwie sądowym wskazuje się na kilka istotnych cech, wystąpienie których przesądza o tym czy w danym wypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też nie. W szczególności w uchwale siedmiu sędziów z 6 grudnia 1991 r. (III CZP 117/91; OSNC 1992/5/65), Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że do cech tych należy zaliczyć: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Pogląd wyrażony w omawianej uchwale został następnie powtórzony w wyroku Sądu Najwyższego z 11 października 1996 r. (III RN 4/96; OSNP 1997/10/160). Z kolei w postanowieniu z 19 października 1999 r. (III CZ 112/99; OSNC 2000/4/78) Sąd Najwyższy – odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa – stwierdził, że działalność gospodarczą wyróżnia kilka cech charakterystycznych, a mianowicie fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (tak też uchwała SN z 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91; OSNC 1992/2/17; uchwała SN z 11 maja 2005 r., III CZP 11/05; OSNC 2006/3/48; wyrok NSA z 15 września 2005 r., FSK 2643/04, LEX nr 153881).

5.4. Należy zatem - w świetle dotychczasowych spostrzeżeń - ocenić, czy działalność Skarżącej charakteryzuje się cechami właściwymi dla działalności gospodarczej. Oceny tej należy dokonać przez pryzmat okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, a także jej kontekstu prawnego.

5.5. Z okoliczności tych wynika, że Skarżąca powołana została w celu realizacji zadań określonych w rozdziale 5a ustawy o pomocy publicznej, a mianowicie w celu gospodarowania lub zbycia przejętego od restrukturyzowanego przedsiębiorcy majątku i spłaty - z uzyskanych w ten sposób środków - przejętych od niego zobowiązań publicznoprawnych.

Wspomniana ustawa normuje zasady i warunki restrukturyzacji przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy, której podstawowym celem jest naprawa sytuacji finansowej tych przedsiębiorców oraz przywrócenie im zdolności do funkcjonowania w warunkach gospodarki rynkowej. Ustawa ta przewiduje m. in. restrukturyzację na szczególnych zasadach, której podlegają należności publicznoprawne szczegółowo wymienione w art. 32a i art. 32c ustawy. Polega ona na poddaniu majątku przedsiębiorcy, realizującego program restrukturyzacyjny, procesowi rewitalizacji i aktywizacji gospodarczej poprzez jego pełne oddłużenie, a w rezultacie na wyodrębnieniu niezadłużonego majątku (zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy oraz o zmianie niektórych ustaw – druk 1875). Istotną rolę w tym procesie odgrywa operator, którego zadaniem jest gospodarowanie lub zbycie przejętego majątku i spłata – z pozyskanych w ich wyniku środków – przejętych (z mocy prawa) zobowiązań publicznoprawnych. Inaczej mówiąc operator przejmuje od restrukturyzowanego przedsiębiorcy zobowiązania, o których mowa w art. 32a i art. 32c ustawy o pomocy publicznej w zamian za przeniesienie na jego rzecz (własność) niektórych składników majątku tegoż przedsiębiorcy. Środki pieniężne uzyskane w wyniku gospodarowania i zbycia tak przejętego majątku operator przekazuje wierzycielom, o czym stanowi art. 32j ustawy o pomocy publicznej. Spłata zobowiązań uprawnia go do ubiegania się o umorzenie pozostałej części zobowiązań (art. 32i ustawy). Operatorem może być wyłącznie spółka kapitałowa, w której Skarb Państwa lub Agencja Rozwoju Przemysłu S.A. (dalej "Agencja") posiada 100 % udziałów lub akcji, albo Skarb Państwa i Agencja posiadają łącznie 100 % udziałów lub akcji. Operatorem może być zarówno spółka powołana tylko w celu zagospodarowania restrukturyzowanego majątku, jak i spółka która prowadzi inną działalność gospodarczą. Operator nie może posiadać, na dzień wydania decyzji o restrukturyzacji, zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz składek na ubezpieczenia społeczne. Na pełnienie funkcji operatora wymagana jest zgoda spółki (wskazanie operatora następuje w decyzji Prezesa Agencji o restrukturyzacji). Operator nie otrzymuje korzyści finansowych związanych z przejętym majątkiem ani odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu.

5.6. Poddając (z punktu widzenia wymienionych wyżej cech) głębszej analizie działalność Skarżącej należy stwierdzić, że jej profesjonalny i stały (powtarzalny) charakter nie budzi wątpliwości.

Oceny wymaga natomiast kwestia, czy działalność Skarżącej podejmowana jest w celach zarobkowych.

5.7. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem non profit).

W literaturze rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, iż wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia w przypadku działalności non for profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek [w:] M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1.05.2005 r., LEX i powołana tam literatura). Działalność taką mogą wykonywać np. fundacje lub stowarzyszenia. W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku).

Działalność Skarżącej niewątpliwie może być uznana za zarobkową, nawet jeśli jej działalność nie jest nastawiona na zysk, a jedynym celem jej utworzenia jest realizacja zadań określonych w rozdziale 5a ustawy o pomocy publicznej.

Istotne jest to, iż Skarżąca samodzielnie gospodaruje przejętym na własność majątkiem. Gospodarowanie nim (zbywanie go) podporządkowane jest zasadzie racjonalności i gospodarności, co przejawia się w dążeniu albo do osiągnięcia maksymalnego stopnia realizacji celu (tzw. zasada największego efektu) albo do realizacji celu w danym stopniu przy użyciu minimalnego nakładu środków (tzw. zasada najmniejszego nakładu środków, czyli oszczędności środków). Tak prowadzona działalność przynosi Skarżącej dochody (element odpłatności). Bez znaczenia – dla zakwalifikowania działalności Skarżącej jako działalności zarobkowej - jest to, iż dochody te przeznaczane są na spłatę przejętych zobowiązań (realizację celów, dla których Skarżąca została utworzona). Kwestia, komu ostatecznie przypadnie korzyść wynikająca z wykonywania działalności łączy się z rodzajem realizowanych przez dany podmiot zadań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności. Kwestia ta nie przesądza zatem o zarobkowym charakterze działalności. O tym decyduje bowiem sam fakt istnienia (przynajmniej potencjalnie) takiej korzyści (zarobku).

Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188). Tak rozumiany wymóg Skarżąca spełnia jako że jej działalność jest skierowana "na zewnątrz".

O takim charakterze działalności Skarżącej świadczy chociażby fakt, iż uczestniczy ona w obrocie gospodarczym zawierając umowy cywilnoprawne z innymi przedsiębiorcami, związane z gospodarowaniem (np. dzierżawa) i zbyciem przejętego majątku.

Trudno też uznać że działania Skarżącej skierowane są jedynie na zaspokojenie potrzeb własnych, skoro uzyskiwane środki pieniężne przekazuje wierzycielom.

5.8. Pozostaje jeszcze kwestia "zorganizowania działalności". Warunek ten jest wieloznaczny. Łączy się go mianowicie z dokonaniem wyboru formy prawnej przedsiębiorczości - działalność indywidualna, handlowa spółka osobowa, spółka kapitałowa, spółdzielnia. Zorganizowanie działalności utożsamia się także z dopełnieniem wszelkich obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych (wpis do rejestru przedsiębiorców KRS, rejestru statystycznego Regon, itp.), wykonywaniem szeregu czynności mieszczących się zarówno w przedmiocie działalności danego przedsiębiorcy, jak i czynności o charakterze organizacyjnym (usytuowanie biura, wybór siedziby, powierzenie funkcji kierowniczych, prowadzenie księgowości, itp.).

Zorganizowanie działalności wiąże się nadto z pojęciem przedsiębiorstwa rozumianego jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, S. Koroluk, M. Pawełczyk, A. Powałowski, E. Przeszło, K. Trzciński, E. Wieczorek, LEX).

Oceniając – z punktu widzenia powyższego kryterium – działalność Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż nie ma przesądzającego znaczenia to, czy dany podmiot prowadząc działalność dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowaną całością, służącą realizacji określonych zadań gospodarczych. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. W rezultacie działalność prowadzona bez wykorzystania zorganizowanego, stanowiącego gospodarczo-funkcjonalną całość, kompleksu składników materialnych i niematerialnych również może być działalnością "zorganizowaną".

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Istotnie bowiem, jak podnosi Skarżąca, w przypadku przejęcia przez nią całości przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym), traci ono cechę, która nadaje składnikom majątkowym status przedsiębiorstwa, jaką jest mianowicie przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zadania Skarżącej nie są bowiem tożsame z rolą, jaką przejmowane składniki odgrywały (miały odgrywać) w przeznaczonym do działalności gospodarczej majątku restrukturyzowanego przedsiębiorcy. Nie zmienia to jednak faktu, że składniki te wchodzą w skład majątku obrotowego Skarżącej i jako takie podlegają reżimowi prawnemu dotyczącemu praw rzeczowych oraz reżimowi prawnemu obejmującemu prawa niemajątkowe.

Spełnienie przez Skarżącą warunku "zorganizowania" nie budzi zatem wątpliwości.

5.9. Wskazane wyżej cechy prowadzonej przez Skarżącą działalności pozwalają zatem na konstatację, iż prowadzi ona działalność gospodarczą. Posiada ona także status przedsiębiorcy.

Tym samym posiadane przez nią nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami.

5.10. Dodać ponadto należy, że niewątpliwie ustawodawca nie wykazał się konsekwencją w unormowaniu problematyki skutków podatkowych restrukturyzacji na szczególnych zasadach. Ustawa o pomocy publicznej przewiduje mianowicie - w jej art. 32l - że w dniu przejęcia przez operatora składników majątku i zobowiązań przedsiębiorcy oraz w dniu zbycia tego majątku i spłaty tych zobowiązań przez operatora, a także ich umorzenia, nie rozpoznaje się przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo w art. 32k ustawy zdecydowano, iż operator przez okres 12 miesięcy od dnia przejęcia zobowiązań działać będzie w warunkach ochrony polegającej na zakazie ogłoszenia wobec niego upadłości, wymierzania i pobierania opłat za korzystanie ze środowiska, naliczania odsetek za zwłokę od przejętych zobowiązań, wszczynania i prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego przejętych zobowiązań. Ponadto w okresie tym do nabywcy majątku przejętego przez operatora nie stosuje się przepisów art. 112 Ordynacji podatkowej.

Powołane przepisy nie obejmują swym zakresem podatku od nieruchomości, który jest podatkiem obciążającym fakt posiadania majątku, gdy tymczasem w przepisach tych chodzi raczej o neutralność podatkową (transparentność) przysporzeń (i poniesionych w związku z nimi wydatków) powstałych wskutek dokonania operacji na tym majątku, a konkretnie jego nabycia i zbycia, a także wskutek przejęcia, spłaty i umorzenia zobowiązań. Skoro zatem ustawa o pomocy publicznej nie przewiduje odrębnych preferencji w zakresie podatku od nieruchomości, to nie można ich też wyinterpretowywać, bowiem nie jest rolą Sądu poprawianie ustawodawcy.

5.11. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku nietrafnie zastosował prawo materialne, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., przyjmując, że Skarżąca nie spełnia kryteriów dla uznania jej za przedsiębiorcę, jej działalności zaś za działalność gospodarczą.

Wobec tego, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z możliwości, jaką daje mu art. 188 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i oddaleniu skargi, bowiem z wyżej przedstawionych rozważań wynika, że zaskarżona do Sądu decyzja była zgodna z prawem, a skarga niezasadna. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.