Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

"W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.)".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 315/07 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 9 października 2007 r. o sygn. I SA/Łd 315/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - oddalił skargę J. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika w podatku od spadków i darowizn.

2. Uzasadniając wyrok, WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 25 września 2006 r., nr [...], [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, J.K., notariusza prowadzącego Kancelarię Notarialną w W., z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od spadków i darowizn, w kwocie 172.623 zł oraz odsetek za zwłokę za okres od dnia 8 maja do dnia 25 września 2006 r. w kwocie 7.283 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 8 kwietnia 2006 r. przed skarżącą została zawarta umowa darowizny, rep. [...], której przedmiotem było 741 sztuk udziałów w Przedsiębiorstwie "P." spółki z o.o. w P. (dalej: Spółka) o wartości nominalnej 7.410.000 zł. Zgodnie z umową, darczyńca darował na rzecz swojego syna wyżej wskazane udziały, a obdarowany przyjął darowiznę i jednocześnie zobowiązał się, że nabyty zakład będzie prowadził w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia darowizny. Strony określiły wartość przedmiotu umowy na kwotę 2.484.491 zł. Notariusz, działająca w charakterze płatnika podatku od spadków i darowizn, powołując art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), nie pobrała podatku od w.w. czynności. Zdaniem organu I instancji, notariusz dokonała nieprawidłowej interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Przepis ten przewidywał zwolnienie od podatku dla nabycia przez zstępnych w drodze darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Według organu podatkowego, zwolnienie to nie obejmowało darowizny udziałów w spółce z o.o., gdyż przedmiotem darowizny w tym wypadku były prawa majątkowe, a nie zakład. Nie pobierając należnego podatku, płatnik ponosił odpowiedzialność, gdyż niewykonanie obowiązków płatnika nie zostało spowodowane zawinionym działaniem podatnika. Podstawę prawną tejże odpowiedzialności stanowił art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Wyliczając wysokość podatku, organ I instancji przyjął wartość darowizny określoną przez strony w umowie, pomniejszając ją o kwotę wolną od podatku dla I grupy podatkowej.

3. W wyniku wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia 20 grudnia 2006 r. Dyrektor IS utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji. Przyznano, że przedmiotowa Spółka prowadziła przedsiębiorstwo (zakład) w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.). Nabycie udziałów w Spółce stanowiło nabycie praw majątkowych, a nabycia tego nie można utożsamiać z nabyciem zakładu, który pozostawał wyłączną własnością Spółki.

4. Wnosząc skargę od w.w. decyzji, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podkreśliła, że żaden przepis prawa nie wykluczał spod działania art. 4 u.p.s.d. nabycia udziałów w spółkach z o.o.

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

6. Stwierdzając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, WSA wskazał, że spór sprowadza się do ustalenia, czy osobie obdarowanej udziałami w spółce z o.o. przysługuje prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Powołując art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., Sąd wskazał, że dla zastosowania zwolnienia nabywca winien spełniać dwa warunki: nabyć zakład (lub jego część) oraz prowadzić ten zakład w stanie niepogorszonym przez co najmniej 5 lat. Ulga podatkowa dotyczy zatem przedmiotu darowizny ściśle określonego w tym przepisie. Pojęcie zakładu należy ujmować zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zamieszczoną w art. 551 K.c. (por. wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2004 r., sygn. I SA/Bd 120/04, POP 2005/3/77, a także wyrok SN z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. IV CKN 51/01, Lex nr 78892). Nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce z o.o., której majątek wypełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., nie jest równoznaczne z nabyciem na własność samego przedsiębiorstwa (zakładu). Udziały w spółce należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkowstwa w spółce. Z ich posiadaniem wiąże się posiadanie określonych praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h.). Zaznaczono, że spółka z o.o. posiada osobowość prawną (art. 12 K.s.h.), więc jest podmiotem, a nie przedmiotem prawa własności, zatem wspólnicy nie są właścicielami majątku spółki. Majątek wniesiony w formie aportu, jak i uzyskany w wyniku działalności gospodarczej, stanowi wyłączną własność spółki z o.o., a nie własność wspólników. W konsekwencji nie ma podstaw do stwierdzenia, że do nabycia udziałów spółki z o.o. w drodze darowizny ma zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Odnosząc się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2002 r., sygn. I SA/Wr 881/00, Lex nr 187889, Sąd podniósł, że opiera się on raczej na ekonomicznym niż prawnym pojęciu własności, jednak w orzecznictwie wyrażany był również pogląd przeciwny (por. wyrok WSA z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. I SA/Łd 905/06, nie publ.), który Sąd w zaskarżonym wyroku podzielił. Dodano, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, zdaniem WSA, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 30 § 1 O.p., nakładając na skarżącą obowiązek uiszczenia podatku wraz z odsetkami, gdyż podatek nie został pobrany z winy płatnika. Jednocześnie nie zachodzi okoliczność wymieniona w art. 30 § 5 O.p.

7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc: o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że nabycie w drodze darowizny dokonanej od osoby najbliższej (ojca) udziałów w spółce z o.o. nie podlega zwolnieniu od podatku od spadku i darowizn.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że przedmiotem darowizny był określony umową zakres praw majątkowych do przedsiębiorstwa - zakładu funkcjonującego na zasadach określonych w K.s.h. - zarejestrowanego i funkcjonującego jako przedsiębiorca.

Podniesiono, że utrwalony jest w orzecznictwie podgląd, że wspólnicy spółki - właściciele udziałów - nie są właścicielami majątku spółki, gdyż właścicielem tegoż majątku jest spółka. Spółka z o.o. jest typem spółki o charakterze mieszanym i zawiera cechy spółki osobowej (por. uzasadnienie do uchwały SN z dnia 8 września 1995 r. o sygn. III CZP 06/95, OSNC 1995/127175). Dodano, że spółka taka stanowi wspólnotę kapitałów, a nie tylko zrzeszenie wspólników, skupionych wokół obranego celu gospodarczego. Majątek jest własnością samej spółki (osoby prawnej), a od majątku spółki odróżnić należy kapitał zakładowy złożony z udziałów poszczególnych wspólników, pozostających ich własnością i będących przedmiotem dziedziczenia. Majątek spółki oraz jej kapitał zakładowy łącznie z przynależnymi do kapitału zakładowego prawami korporacyjnymi stanowi całość prawnomaterialną spółki.

Dodano, że Spółka stanowi zbiór rzeczy i praw majątkowych, które w rozumieniu u.p.s.d. mają charakter zbywalny, a więc są przedmiotem skutecznie dokonanej darowizny, bowiem jest ona spółką kapitałową stanowiącą wspólnotę kapitałów, a nie tylko zrzeszenie wspólników skupionych wokół obranego celu gospodarczego (powołano wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2002 r. o sygn. I SA/Wr 884/00; Lex nr 187965).

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., tj. nastąpiło nabycie przez zstępnego w drodze umowy darowizny z dnia 8 kwietnia 2006 r. części udziałów ( 741 udziałów na ogólną liczbę 1.022 udziałów - tj. 72.25 % - w spółce z o.o.). Wskazano również, że jedynym warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez obdarowanego jest złożenie stosowanego oświadczenia i wywiązanie się z niego (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 1994 r., sygn. III SA 3891/94, oraz 23 listopada 1994 r., sygn. III SA 389-390/94). Podniesiono, że zwrot "zakładu (...) lub jego części" bez bliższego określenia, nie daje podstaw do ograniczenia jego stosowania do fizycznie wydzielonej części zakładu, z wyłączeniem z zakresu tego przepisu ułamkowej części zakładu. (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 1999 r., sygn. III SA 7979/98,

ONSA 2000/3 poz. 110, Monitor Podatkowy 2000/9, s. 43, Monitor Podatkowy 2000/5 s. 3, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000/6, poz. 196, Glosa 2000/12 s. 46.) Z umowy darowizny wynika, w oparciu o dokonany w § 3 zapis, że obdarowany będzie prowadzić przedsiębiorstwo w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej pięciu lat od daty przyjęcia przedmiotu darowizny. W sprawie spełnione zostały wymogi przewidziane prawem w tym zakresie. Powołano wyrok NSA, w którym wskazano, że: "Skarżący był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., bowiem pod pojęciem nabycia zakładu lub jego części należy rozumieć również nabycie udziałów w spółce z o.o. (wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2002 r., sygn. I SA/Wr 881/00, Lex nr 187889). Podniesiono, że żaden przepis prawa "nie wykluczył w tym zakresie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością".

8. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 15 maja 2009 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do wyjaśnienia przedstawionych w skardze kasacyjnej wątpliwości prawnych należy stwierdzić, że wiążą się one z wykładnią art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., a w szczególności zakresu przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do darowizny udziałów w spółce o.o. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w odniesieniu do spółki jawnej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. II FPS 5/08, według której nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wprowadzony został do ustawy o podatku od spadków i darowizn w art. 5 pkt 4 lit. a) tiret trzeci ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 74, poz. 443) i stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie nie pogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego i uchylony został z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szósty ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy od podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629).

Istota sporu wiąże się z tym, czy w pojęciu zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części mieści się również darowizna udziałów w spółce jawnej utworzonej dla prowadzenia powyżej wskazanej działalności. Innymi słowy czy nabycie w drodze darowizny przez małżonka lub zstępnych zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części jest tożsame z darowizną udziałów w spółce jawnej, która prowadzi zakład pod własną firmą. Nie ulega wątpliwości, że pojęcie "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część", którego to pojęcia ustawodawca nie zdefiniował powinno być rozumiane szeroko jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia określonych działań gospodarczych (por. wyrok NSA z 12 maja 1999 r., SA/Bk 1048/98, Lex nr 37250). W jego skład wchodzi wartość wyposażenia (urządzeń, produktów, materiałów). Z praktyki organów podatkowych jak i orzecznictwa sądowego wynika, że pojęcie zakładu bardzo często utożsamiane jest z pojęciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55- K.c. Trzeba jednak pamiętać, że definicja przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzona została do Kodeksu cywilnego przez ustawę z dnia 28 lipca 1990 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 55, poz. 321) z dniem 1 października 1990 r., tj. po zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzającej pojęcie zakładu lub jego części. W związku z tym definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55- K.c. należy stosować jedynie posiłkowo, a nie wprost. Z punktu widzenia prowadzonych rozważań istotne jest to, że obie te definicje akcentują rolę składników materialnych i niematerialnych oraz ich powiązanie organizacyjne i funkcjonalne w oderwaniu od podmiotu do którego zakład lub przedsiębiorstwo należy.

Użycie w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. zwrotu "zakładu (...) lub jego części", bez bliższego określenia o jaką część chodzi, nie daje podstaw do ograniczenia zakresu stosowania tego przepisu do fizycznie wydzielonej części zakładu, z wyłączeniem z zakresu jego stosowania, np. ułamkowej części zakładu (por. wyrok NSA z 21 lipca 10 lipca 1999 r., III SA 7979/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 110). Akceptując powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela tych wszystkich wypowiedzi (por. np. wyroki WSA w Bydgoszczy z 29 czerwca 2004 r., I SA/Bd 122/04 i w Białymstoku z 5 marca 2008 r., I SA/Bk 26/08, oba niepubl., M. Unisk, Opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia w drodze spadku udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, 2008, nr 7-8, s. 41).

Udział w spółce z o.o. należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkowstwa w tej spółce. Jakkolwiek posiadanie udziałów w spółce z o.o. wiąże się z nabyciem określonych praw i obowiązków wobec niej, wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych, to nie oznacza, że ich darowanie osobie fizycznej (małżonkowi lub zstępnemu) rodzi konsekwencje w postaci nabycia całości lub części majątku tej spółki, która jest podmiotem a nie przedmiotem prawa własności. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku WSA Łodzi z 9 października 2007 r. (I SA/Łd 315/07, niepubl.) oparty na analogicznym stanie faktycznym w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, że nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia, iż nabycie w formie darowizny udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest równoznaczne z nabyciem na własność przedsiębiorstwa (zakładu) jakim jest ta spółka. Nabycie udziałów stanowi bowiem nabycie praw majątkowych i w żaden sposób nie może być utożsamiane z nabyciem zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. (R. Szymkowiak, G. Wiśniewski, Zwolnienie od podatku od spadków i darowizn przy nabyciu przedsiębiorstwa od członka rodziny, Przegląd Podatkowy 2006, nr 9, s. 17).

Za przyjęciem tezy, że nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce z o.o. nie stanowi nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. przemawia także wykładnia historyczna oraz systemowa wewnętrzna.

W pierwotnym brzmieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. ustawodawca zwalniał od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny zakładu rzemieślniczego, gastronomicznego, hotelu lub pensjonatu przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej, która złoży właściwemu urzędowi skarbowemu oświadczenie, że zakład rzemieślniczy, gastronomiczny, hotel lub pensjonat będzie prowadzić nadal przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Wprowadzona z dniem 1 stycznia 1990 r. zmiana była wynikiem dostosowania przedmiotowego zwolnienia do warunków prowadzenia działalności gospodarczej ukształtowanych w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Wprowadzając omawiane zwolnienie, ustawodawca niewątpliwie zakładał, że przede wszystkim będzie ono miało na celu umożliwienie nieopodatkowanego przekazywania prowadzonych jednoosobowo zakładów rzemieślniczych, warsztatów, małych sklepów i tym podobnych zakładów na rzecz osób najbliższych zwłaszcza zstępnych. To ratio legis nie uległo zmianie po dokonaniu zmiany omawianego przepisu w 1989 r.. Do tego czasu ani w piśmiennictwie, ani też w orzecznictwie nie było wątpliwości, co do rozumienia omawianego przepisu, mimo że obowiązujący wówczas Kodeks handlowy, zasadniczej zmianie uległ dopiero z dniem 1 stycznia 2002 r. z chwilą wejścia w życie Kodeksu spółek handlowych.

Jednym z warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. jest prowadzenie nadal przez nabywcę zakładu lub jego części, w stanie niepogorszonym, przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było bezpośrednie objęcie zakładu lub jego części przez małżonka lub zstępnych, tylko wtedy bowiem, co do zasady oczywiście, jest możliwe prowadzenie przez tę osobę zakładu lub jego części przez okres 5 lat i to w stanie niepogorszonym. Nabycie udziałów w spółce prawa handlowego nie gwarantuje nabywcy bezpośredniego wpływu na spełnienie tej ustawowej przesłanki zwolnienia, skoro właścicielem zakładu lub jego części jest inny podmiot.

Reasumując powyższe rozważania należało uznać, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce z o.o. nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d.

10. Kierując się powyższym względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 P.p.s.a.