Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 1281/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego L sp. z o.o., w K, na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).,

Pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe L. Sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po przekształceniu spółki. z o. o. w spółkę komandytową, wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce. W sp. z o.o. zostało dokonane podwyższenie kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym sp. z o.o. zostały objęte przez wnioskodawcę w całości w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątkowych, w szczególności wartości niematerialnych i prawnych (dalej: Aktywa). Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Aktywa spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Aport został wniesiony do sp. z o.o. według wartości rynkowej Aktywów, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną. Wartość nominalna udziałów sp. z o.o. wydanych spółce w zamian za aport Aktywów jest niższa od ich wartości rynkowej. Nadwyżka wartości Aktywów ponad łączną wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Aktywa będą amortyzowane w sp. z o.o. Wartość początkowa zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym będzie równa ich wartości rynkowej na moment wniesienia aportu do sp. z o.o. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym sp. z o.o. nie będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Aktywów w części, w jakiej nie została ona przekazana na kapitał zakładowy. Możliwe jest, że w przyszłości sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową – spółkę komandytową. W takim przypadku Aktywa będą amortyzowane w wartości początkowej przyjętej przez sp. z o.o., zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz analogicznym art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., póz. 361 ze zm.; dalej: "Ustawa PIT") - tzw. zasada kontynuacji amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy po przekształceniu sp. z o.o. w sp. k., wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu sp. z o.o. w sp. k., będzie ona miała prawo (proporcjonalnie do jej udziału w zysku sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości - także od tej części wartości początkowej Aktywów, która w sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności oprócz wywodu prawnego wskazano na szereg orzeczeń NSA potwierdzających to stanowisko.

Interpretacją indywidualną z dnia 28 lipca 2016r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślono, iż w świetle art. 551 i art. 553 KSH, oraz art. 93a Ordynacji podatkowej powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Zatem wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. l pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to - stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

W konsekwencji, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). Tym samym, stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2016r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 13 września 2016r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe L. Sp. z o.o. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzące do naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18, art. 16h ust. 3 tej ustawy CIT oraz art. 93 a § 1 w związku z art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że po przekształceniu spółki kapitałowej, w której spółka jest wspólnikiem, w spółkę osobową, do jej wspólników znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust.1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 z związku z § 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych w zakresie stosowania prawa; art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podkreślono, iż przedmiotem sukcesji są tylko skutki prawne (prawa i obowiązki) zaistniałe w wyniku określonych zdarzeń przed przekształceniem, i że nie jest nim sytuacja prawna podmiotu przekształcanego. Oznacza to, że skoro w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych jedynie przez spółkę kapitałową, to - choćby a contrario — takie ograniczenia nie istnieją w przypadku spółki osobowej. Nadto, jeśli dany środek trwały lub wartość niematerialna i prawna nie zostały w całości zamortyzowane do czasu przekształcenia, to od momentu przekształcenia spółka osobowa (jej wspólnicy) mogą je amortyzować poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa wskazano na szereg orzeczeń NSA, sprzecznych ze stanowiskiem organu, której to niezgodności organ nie dostrzegł.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, nie sposób bowiem zaakceptować stanowiska w przedmiocie odmowy przyznania wspólnikom spółki osobowej prawa do pełnego potrącenia odpisów amortyzacyjnych, skoro nie wynika to z przepisów prawa; nie sposób także – co akcentuje skarżąca – różnicować sytuacji wspólników tej samej spółki osobowej, co do ograniczeń obowiązujących ich na skutek sukcesji generalnej po spółce kapitałowej, gdyż oznaczałoby to niewątpliwie nieuprawnioną akceptację sytuacji, w której osoby fizyczne będące wspólnikami spółki komandytowej mogłyby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych, zaś podatnicy podatku od osób prawnych będący wspólnikami tej samej spółki dotknięci byliby ograniczeniami dotyczącymi przekształconej spółki kapitałowej.

Sąd podziela tym samym wyrażone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym stanowisko, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (por. wyroki NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13, z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1107/14, z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13). Spółka kapitałowa przestanie istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, natomiast ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym ograniczenie zawarte w tym przepisie nie znajdzie w sprawie zastosowania. W konsekwencji zgodzić się należy z wnioskodawcą, że wyłączenie z kosztów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) w/w. ustawy dotyczy tylko spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej, niezależnie od tego czy wspólnikiem tym jest osoba fizyczna czy też osoba prawna. Nowopowstała spółka osobowa nie przejmie ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), tym samym skarżąca, jako wspólnik spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d). W związku z powyższym podzielić należy zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Niezależnie od powyższego skonstatować należy także naruszenie przez organ przepisów postepowania, a to art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 tejże ustawy poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego przywoływanego tak we wniosku, jak i w skardze stanowiska sądów administracyjnych, oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych. Zgodnie z przepisem art. 14a ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08). Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przywołane wyżej przepisy procesowe. ( wyrok WSA w Poznaniu z 29.07.2010r., sygn. akt I SA/Po 265/10.) Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 Ordynacji wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, System Informacji Prawnej "Lex" nr 477390).

Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.