Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 8 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi O. SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. (gm. B.) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej O. SA w W. kwotę 16.924 (słownie: szesnaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej jako "SKO" lub "organ") z dnia (...) października 2020 r. nr (...), w której organ ten uchylił decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia (...) listopada 2015 r. nr (...) i określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 769.715 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO zauważyło, że O. S.A. (dalej powoływana jako "skarżąca") nie zgadza się ze sposobem obliczenia podstawy opodatkowania budowli. Wskazało, że zdaniem skarżącej organ podatkowy niesłusznie uznał za budowlę linię kablową położoną w kanalizacji kablowej, jednak nie zaaprobował tego poglądu, SKO podkreśliło, że organy podatkowe nie uznają za budowlę kabla położonego w kanalizacji kablowej, lecz sieć telekomunikacyjną stanowiącą całość technicznoużytkową złożoną zarówno z kabla jak i kanalizacji kablowej. SKO zwróciło uwagę, że skarżąca przestała uważać za budowle telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej i pominęła ich wartość już w 2007 r., składając w dniu (...) stycznia 2007 r. (data wpływu) deklarację podatkową na 2007 rok. Różnica w wartości budowli - w porównaniu do roku 2006 - wyniosła wtedy 24.761.408 zł. Zdaniem organu prawidłowe jest przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości linii kablowej, która wraz z kanalizacją kablową oraz innymi urządzeniami stanowiła (w stanie prawnym do końca lipca 2010 r.) całość sieci telekomunikacyjnej, czyli była częścią budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l."). W ocenie organu stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Organ wskazał, że skarżąca po złożeniu deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. już od roku 2013 była wzywana do złożenia dodatkowych wyjaśnień dot. m.in. szczegółowego wskazania posiadanych (zadeklarowanych i niezadeklarowanych) budowli. Z kolei w postępowaniu dotyczącym roku 2007 wzywano ją również do wskazania okoliczności, które mogłyby wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania w porównaniu do roku 2006. Według SKO skarżąca ograniczyła się jedynie do udzielania odpowiedzi, z których nie wynikają żadne informacje mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W braku stosownych wyjaśnień dotyczących okoliczności mających wpływ na opodatkowanie w roku 2010 (w tym - w braku przedłożenia wiarygodnego dokumentu obrazującego wartość budowli) przyjęto, że stan posiadania (w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej) nie uległ zmianie w porównaniu do roku 2006 i że ocenie będzie podlegała tylko zasadność wykluczenia wartości linii kablowych z podstawy opodatkowania w podatku należnym za rok 2010. Organ podkreślił również, że wezwał stronę do wskazania wszelkich zmian stanu faktycznego dotyczącego budowli lub ich części pominiętych w deklaracjach z lat 2008-2010 postanowieniem z dnia (...) września 2020r., z pouczeniem, że brak odpowiedzi zostanie uznany za potwierdzenie braku zmian w stanie faktycznym. Pomimo upływu wyznaczonego terminu strona nie udzieliła odpowiedzi na wyartykułowane w wezwaniu pytania. W związku z tym zdaniem SKO stan faktyczny w sprawie nie jest sporny.

Organ wskazał ponadto, że ustawodawca w sposób bezpośredni ujął sieci techniczne do zakresu pojęciowego budowli. Zdaniem SKO, w okresie od stycznia do lipca 2010 r. linie kablowe stanowiły część składową sieci technicznej (część składową obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118 ze zm. – dalej jako u.p.b.)), bowiem sieć dopiero wtedy spełnia swoją funkcję gdy dostarcza impulsy telefoniczne do odbiorców, w tym przypadku poprzez linie telekomunikacyjne umieszczone w odpowiedniej kanalizacji (rury osłonowe). Sieć techniczna nie może być rozumiana jako system urządzeń takich jak kanalizacja bez linii kablowej. Zdaniem SKO można przyjąć, iż siecią telekomunikacyjną jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania, zatem linia kablowa stanowi taki element konstrukcyjny bez względu na sposób jej połączenia z kanalizacją czy innym elementem. Przyjmując natomiast pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że sieci techniczne są obiektami budowlanymi tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. (vide wyroki w sprawach II FSK 514/06, II FSK 777/06), organ uznał, że w okolicznościach tej sprawy kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Zdaniem SKO kanalizacja techniczna spełnia funkcję ochronną dla umieszczonego w niej kabla światłowodowego. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - to podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawek i zasad właściwych dla budowli. W zakresie wartości przyjętej do opodatkowania, organ podzielił stanowisko organu I instancji, że wartość ta wynika ze wskazanych przez T. S.A. (którego następcą prawny jest skarżąca) danych w deklaracji za 2006 r.

Organ nie dostrzegł również innego rodzaju naruszeń przepisów postępowania, wskazywanych przez skarżącą w odwołaniu. Ocenił, że inicjatywę dowodową oraz rezultaty postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji należy uznać za odpowiadające wymogom stawianym przez zasadę prawdy obiektywnej. Decyzją z dnia (...) października 2015 r. nr (...), organ uchylił jednak zaskarżoną odwołaniem decyzję i orzekł co do istoty. W decyzji organu I instancji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. określono w kwocie 769.739 zł, natomiast SKO określił zobowiązanie skarżącej na kwotę 769.715 zł. Organ wyjaśnił tę korektę, wskazując że organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchnię użytkową wynoszącą 22.956,99 m2, gdy tymczasem Spółka zadeklarowała łącznie 22955,79 m2 (22880,94 m2 + 74,85 m2) tej powierzchni. W postępowaniu podatkowym nie negowano prawidłowości deklaracji w tym zakresie, w związku z czym SKO za należny uznało podatek od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazany w deklaracji.

Z rozstrzygnięciem SKO nie zgodziła się skarżąca. W skardze złożonej do Sądu skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła decyzję organu w całości.

Autor skargi podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 70 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "o.p.") - przez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, w sytuacji w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć przedmiotowe postępowanie;

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;

3. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 188 o.p. poprzez niedokonanie jakichkolwiek ustaleń, czy sporne obiekty posiadają cechy, pozwalające zakwalifikować je, jako budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości;

4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 o.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tymi zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych;

5. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7-8 u.p.o.l. poprzez "ustalenie" podstawy opodatkowania w oparciu o dwa konkurujące, ze sobą sposoby, podczas gdy podstawię opodatkowania można ustalić albo na podstawie ewidencji środków trwałych jako wartość stanowiącą podstawę amortyzacji (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), albo w drodze opinii biegłego (art. 4 ust. 7-8 u.p.o.l.);

6. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i 4 o.p., niepodnoszonego wcześniej w odwołaniu, autor skargi przedstawił stanowisko, zgodnie z którym zaskarżona decyzja miałaby dotyczyć zobowiązania przedawnionego. Skarżąca podkreśliła, że termin określony w art. 70 § 1 o.p. stanowi granicę czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Oznacza to, że konsekwencje wynikające z art. 21 § 3 o.p., tj. określenie wysokości zobowiązania w wysokości innej niż zadeklarowana, będą skuteczne z chwilą doręczenia w tym terminie decyzji ostatecznej, co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło i już nie wystąpi. Doręczenie zaskarżonej decyzji po dniu 31 grudnia 2015 r. oznacza, iż określone w niej zobowiązanie jest zobowiązaniem przedawnionym. Zdaniem skarżącej zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało w przedmiotowej sprawie skutku przerwania biegu przedawnienia, gdyż decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia (...) listopada 2015 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności (do dnia wszczęcia egzekucji nie doręczono postanowienia w tej sprawie). Skarżąca wskazała, że postanowienie z dnia (...) grudnia 2015 r., nr (...) o nadaniu decyzji z dnia (...) listopada 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone dopiero (...) grudnia 2015 r. Skarżąca dodała, że nastąpiło to po zastosowaniu środka egzekucyjnego, co miało miejsce w dniu (...) grudnia 2015 r. Zgodnie zaś z art. 239a o.p. "decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Skarżąca wskazała, że decyzja organu podatkowego I instancji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlegała wykonaniu w momencie wszczęcia egzekucji. Postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone do dnia wszczęcia egzekucji, a zatem zdaniem skarżącej taka egzekucja nie przerwała biegu terminu przedawnienia.

Z drugiej zaś strony skarżąca wywodzi, że doszło do przedawnienia z tego względu, że SKO uchyliło decyzję organu I instancji, na podstawie które wszczęto egzekucję. Zdaniem skarżącej uchylenie decyzji organu I instancji powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Stanowisko w tym zakresie skarżąca oparła przede wszystkim na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, w której stwierdził, że "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.''.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i 4 o.p. SKO wskazało w odniesieniu do kwestii postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, że postanowienie to było przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, gdzie skarga na to postanowienie została oddalona, a postanowienie pozostaje w obrocie prawnym. Zaś co do uchylenia przez SKO decyzji organu I instancji organ ten wyjaśnił, że w sprawie niniejszej zaistniał odmienny stan faktyczny w stosunku do stanu z przywołanej uchwały NSA o sygn. akt I FPS 5/17, gdyż w stanie faktycznym, na podstawi którego została podjęta uchwała organ II instancji uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpoznania, zaś w niniejszej sprawie organ orzekł co do istoty sprawy. Organ podkreślił, że decyzję uchylono jedynie w pewnym zakresie dotyczącym budynków, nie wyeliminowano całkowicie decyzji organu I instancji. SKO wskazało, że określiło zobowiązanie w kwocie niższej o 24 zł od kwoty określonej przez organ I instancji ze względu na błąd matematyczny w zakresie zobowiązania podatkowego i to jedynie w odniesieniu do budynków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna, wobec czego zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór dotyczy z jednej strony kwestii czy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. uległo przedawnieniu, zaś z drugiej osadza się na ocenie czy telekomunikacyjne linie kablowe w kanalizacji kablowej stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mając na względzie, że skarżąca była właścicielem linii kablowych, zaś właścicielem kanalizacji kablowej był inny podmiot.

W pierwszej kolejności ocenie poddana zostanie kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wraz z rozważeniem zarzutów skarżącej w tym zakresie. Zauważyć należy, że SKO w postępowaniu odwoławczym nie wzięło pod rozwagę tego zagadnienia i brak jest w szczególności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny w tym zakresie. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 4 o.p. pojawił się w skardze skierowanej do tut. sądu, a przedstawione w uzasadnieniu skargi okoliczności wskazują na konieczność dokonania oceny czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i czy bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany.

Stan prawny w tym zakresie przedstawia się w ten sposób, że zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. m. in. osoby prawne zobowiązane są do samoobliczenia podatku od nieruchomości. W związku z tym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec osób prawnych powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Natomiast na podstawie art. 21 § 3 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na uwadze cytowane przepisy i uwzględniając stan faktyczny sprawy, należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2010 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., jeżeli nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ wywodzi (w odpowiedzi na skargę) skutek przerwania biegu przedawnienia z uwagi na zastosowanie przez organ I instancji środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, tj. na podstawie art. 70 § 4 o.p. Zdaniem skarżącej zastosowanie środka egzekucyjnego nie było jednak skuteczne z powodu niedopuszczalności egzekucji. Przyczynę tej niedopuszczalności skarżąca upatruje w okoliczności zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie decyzji nieostatecznej. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jak wskazuje skarżąca, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane (...) grudnia 2015 r., jednak jego doręczenie skarżącej nastąpiło (...) grudnia 2015 r. Środek egzekucyjny miał natomiast zostać zastosowany już przed doręczeniem tego postanowienia, tj. (...) grudnia 2015 r. Z powyższego skarżąca wywodzi, że w dacie zastosowania środka egzekucyjnego egzekucja była niedopuszczalna. W ślad za tym wnioskiem skarżąca podnosi, że jeżeli egzekucja była niedopuszczalna to nie doszło również do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. W odpowiedzi na skargę organ ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, a skarga została oddalona, więc postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje w obrocie prawnym. Istotnie, postanowienie to było poddane ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1547/17 i skarga została oddalona, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1007/18 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Jednakże w tym postępowaniu rozważania sądów administracyjnych skupiały się na kwestii dopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tym fakt, że wskazane postanowienie pozostaje w obrocie prawnym nie jest wystarczające, a w szczególności nie odnosi się do meritum zarzutu skarżącej, tj. okoliczności doręczenia tego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ w żaden sposób nie skomentował wskazanych w uzasadnieniu skargi kwestii daty doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i zastosowania środka egzekucyjnego przed dokonaniem tego doręczenia. W związku z tym zasadna jest konstatacja, że organ odwoławczy nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego przy ocenie czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Na podstawie akt administracyjnych sąd nie jest w stanie potwierdzić wskazanych przez skarżącą okoliczności. Organ nie zaprzeczył jednak, że taki przebieg wydarzeń miał miejsce i nie odniósł się merytorycznie do tych okoliczności. Należy przy tym wyjaśnić, że potwierdzenie wskazanych przez skarżącą okoliczności jest niezbędne dla oceny czy doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, a w sytuacji, gdyby zarzuty skarżącej okazały się zgodne ze stanem faktycznym, należałoby uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie się przedawniło.

W orzecznictwie wskazuje się bowiem, a co podziela również sąd w niniejszej sprawie, że egzekucja może być prowadzona jedynie na podstawie decyzji ostatecznej bądź decyzji nieostatecznej, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, przy czym podkreśla się, że decyzja czy też postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wywołują skutki prawne dopiero po ich doręczeniu i dopiero wówczas dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji na ich podstawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16, LEX nr 2514245). Natomiast jeżeli egzekucja była niedopuszczalna ze względu na niedoręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w momencie zastosowania środka egzekucyjnego, to nie dochodzi wówczas do przerwania biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p., gdyż do zaistnienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia konieczna jest legalność podjętych przez organy egzekucyjne czynności (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1169/19, LEX nr 2770138; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1323/16; LEX nr 2766549; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 422/19; LEX nr 2732275). Sąd podkreśla jednak, że wskazywane przez skarżącą okoliczności dotyczące doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogły zostać przez sąd potwierdzone z uwagi na brak dokumentów w aktach administracyjnych, pozwalających na stwierdzenie legalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Dowodzi to jednak, mając na uwadze również niejednoznaczne stanowisko organu z odpowiedzi na skargę, że organ odwoławczy w niedostateczny sposób poddał kontroli instancyjnej kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć, jak słusznie wskazała skarżąca, okoliczności sprawy wymagały takiej oceny.

W ten sposób organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w kontekście regulacji art. 70 § 1 i 4 o.p. poprzez brak dokonania oceny co do upływu terminu przedawnienia oraz skuteczności jego przerwania, w szczególności brak stosownego postępowania wyjaśniającego w tym przedmiocie i brak zawarcia takiej oceny w uzasadnieniu decyzji. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, organ nie może poprzestać jedynie na kontroli decyzji wydanej w I instancji. Należy bowiem wskazać, że decyzja organu I instancji została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, tj. (...) listopada 2015 r. W dacie wydania decyzji istotnie nie było podstaw do rozważań odnośnie biegu terminu przedawnienia, a w szczególności skuteczności przerwania biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 4 o.p. Ocena ta była jednak rolą organu odwoławczego, który z jednej strony powinien w ramach kontroli instancyjnej zwrócić uwagę na prawidłowość działań organu egzekucyjnego dokonanych po wydaniu decyzji przez organ I instancji, zaś z drugiej powinien rozpoznać sprawę ponownie, co w realiach niniejszej sprawy oznaczało również ocenę czy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2010 wciąż istnieje. Kwestia ta była kluczowa dla wyniku sprawy w II instancji.

Należy również odnieść się do drugiego argumentu skarżącej co do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i 4 o.p., tj. uchylenia decyzji organu I instancji i wpływu tego faktu na dopuszczalność egzekucji, a co za tym idzie, również przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko SKO wyrażone w odpowiedzi na skargę, że należy odróżnić sytuację, gdy organ II instancji uchyla decyzję organu pierwszoinstancyjnego i kieruje sprawę do ponownego rozpoznania od sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyla decyzję i orzeka co do istoty. Wskazywana przez skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów NSA W-wa z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 (LEX nr 2445996) odnosi się jedynie do pierwszego przypadku. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., II FSK 1048/18 z treści tej uchwały wynika bowiem wprost, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Pogląd prawny wyrażony w powyższej uchwale, który został zatem wyrażony na tle regulacji przewidzianej w art. 233 § 2 o.p., dotyczącej decyzji kasacyjnej, a nie decyzji reformatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. NSA w ww. wyroku zauważył, że istotnym elementem argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu uchwały (I FPS 5/17) jest przywrócenie domniemania prawidłowości deklaracji złożonej przez podatnika i wykazanego w niej podatku do zapłaty. Tego rodzaju konsekwencje nie występują jednak w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej oraz orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. W takiej sytuacji organ odwoławczy tylko koryguje wysokość zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wysokość tego zobowiązania jest jednak inna od deklarowanej przez podatnika. Istniała zatem zaległość podatkowa. Tym samym nie sposób przyjąć, że efektem wydania decyzji reformatoryjnej jest każdorazowo bezpodstawność wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub wystąpienie konieczności jego umorzenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a., a przez to unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że uchylenie orzeczenia określającego wysokość należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym i zastąpienie jej decyzją reformatoryjną określającą nową wysokość tej należności, skutkuje koniecznością sporządzenia przez wierzyciela zmienionego tytułu wykonawczego. Skoro w ramach postępowania wymiarowego organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną, a nie kasacyjną, to co do zasady możliwa i zgodna z prawem jest aktualizacja tytułu wykonawczego. Okoliczność zmiany wysokości dochodzonego zobowiązania podatkowego poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z określonych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podzielając przedstawioną argumentację, należy uznać stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ odwoławczy co prawda uchylił decyzję organu I instancji, jednak jednocześnie orzekł co do istoty jedynie korygując wynik postępowania ze względu na zaistniały błąd obliczeniowy.

W odniesieniu do innych zarzutów dotyczących przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 188 o.p., jak również art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 o.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. należy wskazać, że ustalenia faktyczne organu dotyczące oceny czy sporne obiekty posiadają cechy pozwalające zakwalifikować je jako budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości były wystarczające i w zasadzie nie istnieje między stronami w niniejszej sprawie spór co do tego jakie cechy posiadają sporne obiekty. Prawidłowo SKO oceniło, że spór w niniejszej sprawie dotyczył w zasadzie jedynie wykładni przepisów prawnych. W związku z tym nie było konieczne dokonywanie przez organ podatkowy oględzin przedmiotowych obiektów. Niewątpliwie organ podatkowy mógł dokonać ustaleń faktycznych w omawianym tu zakresie na podstawie innych dowodów. Organ określił charakter opodatkowanych obiektów na podstawie posiadanej dokumentacji architektoniczno-budowlanej. Organ wyjaśnił przy tym w wyczerpujący sposób, że z posiadanej dokumentacji wynika, że skarżąca władała budowlami sieciowymi (sieciami telefonicznymi) złożonymi m.in. z linii napowietrznych, kabli doziemnych, kanalizacji kablowej. Zasadnie organ przyjął, że tego typu obiekty należało kwalifikować jako sieci techniczne – budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Organ nie obciążył podatkiem żadnych nowych budowli.

Należy również zwrócić uwagę na przyjęte przez skarżącą stanowisko począwszy od postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za rok 2007. Skarżąca w deklaracji za 2007 r. wykazała bowiem niższą wartość budowli w stosunku do wartości wykazanej w 2006 r. Po wezwaniu przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień, skarżąca wskazała, że zmiana wartości budowli wynika wyłącznie z faktu wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii kablowej, gdyż zdaniem skarżącej nie są to telekomunikacyjne linie kablowe, jeżeli zostały usytuowane w kanalizacji kablowej. Po kolejnym wezwaniu organu podatkowego do wskazania innych okoliczności skutkujących zmianą opodatkowania budowli skarżąca wskazała, że to organ podatkowy powinien zgromadzić cały materiał dowodowy i obowiązku tego nie może przerzucać na stronę. Należy jednak mieć na uwadze, że ciężar dowodu, choć zasadniczo spoczywa na organie podatkowym, to jednak w pewnych przypadkach doznaje on ograniczeń. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego, zatem jeżeli podatnik kwestionuje określone ustalenia organu, to powinien w tym zakresie wykazać się inicjatywą dowodową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153). Organ podatkowy I instancji wielokrotnie wzywał skarżącą do wyjaśnień, jednak skarżąca nie podała popartej wiarygodnymi dowodami wartości linii kablowych, nie wyjaśniła czy obiekty te podlegają amortyzacji na mocy przepisów o podatku dochodowym, nie opisała posiadanych przez siebie obiektów i zarazem nie wskazała na zmiany tej wartości lub zmiany stanu posiadania linii kablowych. Próbę taką uczynił również organ odwoławczy, jednakże pozostała ona bez odpowiedzi. Mając na uwadze powyższe, organ zasadnie przyjął, że przeprowadzenie dowodu z oględzin nie było konieczne, ponadto sąd nie dostrzegł w działaniach organu niezgodności w tym zakresie z poglądem przedstawionym przez TK w powołanym przez skarżącą wyroku. Przedmiotem oceny prawnej były w znacznej części same obiekty, co wykazane w deklaracji w 2006 r., z uwzględnieniem niezadeklarowanych wówczas sześciu sieci telefonicznych, oddanych do użytku w 2007 r. oraz dokonanej w 2009 r. sprzedaży kanalizacji kablowej. Skarżąca nie wykazała, by zaszły jakiekolwiek zmiany wpływające na ocenę obiektów zadeklarowanych w 2006 r. w zakresie opodatkowania. Organ wyjaśnił również w jasny sposób, że podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie oparcia wartości spornych obiektów na deklaracji podatkowej z roku 2006, wskazując, że skarżąca nie przedstawiła okoliczności i dowodów, które mogłyby pozwolić na uznanie, że wartość ta uległa zmianie. Należy przyznać rację organowi, że skoro dane w deklaracji za rok 2006 oparte zostały na wartości początkowej ujętej w ewidencji środków trwałych to nie było konieczne badanie samej ewidencji. W związku z powyższym sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów. Organ wyjaśnił również, że w zakresie dotyczącym sześciu sieci telefonicznych nie mógł oprzeć się na deklaracji z 2006 r., gdyż zostały one oddane do użytku w 2007 r. i nie były przez skarżącą wcześniej deklarowane. Jak wskazał organ, umiejscowienie tych obiektów strona wskazała w załączniku do deklaracji przesłanym w dniu 15 listopada 2013 r. Organ zauważył jednak, że wskazane adresy nie pokrywają się z adresami wskazanymi w aktach spraw pozwoleń na budowę spornych sześciu sieci telefonicznych. Wobec powyższego organ uznał, że skarżąca nie zadeklarowała tych obiektów. Sąd podzielił zatem stanowisko SKO wyrażone w uzasadnieniu decyzji, że obowiązkiem organu podatkowego było określenie wartości omawianych obiektów w oparciu o opinię biegłego na podstawie art. 4 ust. 7-8 u.p.o.l. Materiał dowodowy dotyczący spornych obiektów zasadnie został uznany przez organ za wystarczający. Organ rzeczowo wyjaśnił również, z jakich względów przedłożone przez skarżącą w postępowaniu dotyczącym roku 2008 i 2009 nośniki CD nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia istoty sprawy, wobec czego zostały pominięte. Zapisane na nich dane odnośnie środków trwałych wykazują szereg niejasności co do położenia obiektów na terenie różnych gmin i brakiem oznaczenia prawidłowej ich lokalizacji, w tym dokładnego miejsca ich położenia. Skarżąca nie podjęła żadnych działań celem skorygowania tych nieścisłości i braków. Należy wskazać, że organ nie naruszył zasady swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, a stan faktyczny w omawianym tu zakresie nie budzi wątpliwości sądu. Wobec powyższego powołanym w skardze zarzutom naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 188 o.p., jak również art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 o.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. sąd odmówił zasadności.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych przez skarżącą, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7-8 u.p.o.l., jak również art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Co do pierwszego z wymienionych zarzutów należy zauważyć, że nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów sytuacja, w której w zakresie obiektów wykazanych wcześniej odpowiednio przez skarżącą i co do których nie stwierdzono zmian wpływających na zmianę w zakresie ich opodatkowania organ opiera się na deklaracji z 2006 r., zaś w zakresie obiektów oddanych do użytku w 2007 r. i niewykazanych przez skarżącą w deklaracjach w kolejnych latach – na podstawie opinii biegłego. Błędne jest zapatrywanie skarżącej, że organ jest w danej sprawie zobowiązany do skorzystania z jednej z wymienionych metod z wyłączeniem drugiej z nich. Organ zasadnie zauważył, że deklaracja złożona za rok 2006 przez skarżącą została oparta na ewidencji środków trwałych. Skarżąca w kolejnych latach nie przedstawiła twierdzeń i dowodów mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego od wykazanych obiektów, a jedynie zaprzestała ich wykazywania w deklaracjach w latach kolejnych. Organ określił zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. na podstawie deklaracji opartej na ewidencji środków trwałych, której prawidłowości nie kwestionował. Sąd pragnie przy tym zauważyć, że w wyrokach z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 730/16 i z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 239/15 (w przedmiocie decyzji określających skarżącej podatek od nieruchomości w zakresie przedmiotów podlegających opodatkowaniu położonych w gm. Białystok odpowiednio za rok 2007 i 2009) wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była tożsama. Konieczność skorzystania z opinii biegłego na podstawie art. 4 ust. 7-8 u.p.o.l. pojawiła się natomiast w stosunku do obiektów niewykazanych we wskazanej deklaracji z 2006 r., gdyż oddano je do użytku w 2007 r., a jednocześnie nie zostały one wykazane w deklaracjach w kolejnych latach. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony niejednokrotnie w orzecznictwie, że pomimo niezadeklarowania przez podatnika wartości początkowej środka trwałego w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich. Podstawy ku temu odnajduje się w przepisach Ordynacji podatkowej przewidujących otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, przy jednoczesnym braku ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3438/15, LEX nr 2082978).

Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. sąd pragnie zwrócić uwagę, że w podobnych sprawach w tej materii utrwaliła się linia orzecznicza, którą podziela sąd w niniejszej sprawie. (m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2644/16, LEX nr 2677313). Sądy administracyjne w wielu sprawach dotyczących podatku od nieruchomości, w których zastosowanie miały przepisy u.p.b. w brzmieniu przed 17 lipca 2010 r. stawały przed koniecznością oceny sytuacji, gdy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej należą do dwóch różnych podmiotów. Również w przytoczonej wyżej sprawie o sygn. akt I SA/Bk 239/15 pojawiła się konieczność rozstrzygnięcia tej kwestii. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r. Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb u.p.b. została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2010 r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 17 lipca 2010 r., na skutek nowelizacji u.p.b. przez zmianę art. 3 pkt 3 (wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe) i dodanie przepisu art. 3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przepisów u.p.b. obowiązujących do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej. Wobec powyższego omawiany zarzut naruszenia art. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie zasługiwał na uwzględnienie.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy, kierując się wykładnią naruszonych przepisów zaprezentowaną przez sąd w niniejszej sprawie, winien przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia czy w dacie zastosowania środka egzekucyjnego w niniejszej sprawie egzekucja była dopuszczalna, a tym samym czy środek egzekucyjny został zastosowany po doręczeniu skarżącej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W przypadku gdy uzna, że merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie jest niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchyli zaskarżoną decyzję i umorzy postępowanie pierwszej instancji z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Podstawą rozstrzygnięcia są przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w zakresie kosztów art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).