I SA/Kr 523/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-06-26	
Data wpływu	2008-04-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Anna Znamiec /przewodniczący/
Józef Michaldo
Maja Chodacka /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 67a par. 1 pkt 3,  art. 121,  art. 191 i  art. 127 art. 120,  art. 187 par. 1 i  art. 210 par. 4;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 523/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, NSA Józef Michaldo, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008r., sprawy ze skargi S. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 500 zł ( pięćset złotych).	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] października 2007r. Skarżący S. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie istniejących zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżący uzasadnił swój wniosek trudną sytuacją finansową, złym stanem zdrowia oraz błędną informacją z urzędu skarbowego dotyczącą zasad zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]nr [...]odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za VI, VII, X, XI 2005 r. oraz I, V, VI, IX, XII 2006 r., a także IV, V 2007 r. w łącznej kwocie 21.019,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.419,00 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę stosowane jest w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, wobec czego jedynie wyjątkowe i szczególne okoliczności mogą stanowić podstawę do zastosowania tej ulgi. W ocenie organu pierwszej instancji przesłanki takie nie wystąpiły.

W odwołaniu wniesionym na powyższą decyzję Skarżący zwrócił się o ponowne wnikliwe rozpatrzenie Jego sprawy. Wskazał, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i rozliczając się na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego Skarżący korzystał ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Okazało się, że w 2004r. przekroczył limit przychodu, który stanowił podstawę do zwolnienia w podatku VAT. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, iż w Jego przypadku nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, który przemawiałby za umorzeniem przedmiotowej należności.

Podkreślił, iż zaległość podatkowa powstała w wyniku błędnej informacji uzyskanej od pracownika urzędu skarbowego o wysokości "limitu do zwolnienia z podatku od towarów i usług". Wskazując na powyższe zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że orzekając o odmowie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości nie wziął pod uwagę faktu, kto przyczynił się do powstania zaległości. Podnosi, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest krzywdzące, bo to organ podatkowy winny był niezgłoszeniu przez Skarżącego w odpowiednim terminie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Na poparcie tego zarzutu, wskazał, iż po złożeniu PIT-28 za 2005r. Skarżący był wzywany był do kontroli i przedstawił wszystkie rachunki, wpłaty ZUS oraz dowody wpłat ryczałtu i nie został poinformowany, że przekroczył limit. Nadto Skarżący zarzucił nietrafne uznanie przez organ podatkowy, iż uzyskiwane dochody wystarczają na pokrycie kosztów utrzymania rodziny. Skarżący ponownie wskazał na trudną sytuację finansową, materialną i zdrowotną, która uniemożliwia Mu wywiązanie się z obowiązku podatkowego, a także wskazał na trudną sytuację materialną syna, który na skutek prowadzonej przez niego działalności jest bankrutem i pozostaje na utrzymaniu rodziców.

Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż jak słusznie zauważył organ podatkowy pierwszej instancji na mocy uprawnień zawartych w art.67a §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe mogą - działając na wniosek podatnika - umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przepis ten skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co jednak nie oznacza dowolności wydawanych rozstrzygnięć. Organ podatkowy obowiązany jest ocenić w sposób obiektywny sytuację podatnika występującego o udzielenie przedmiotowej ulgi, z punktu widzenia występowania lub braku w konkretnym wypadku ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oceny tej musi dokonać w oparciu o kryteria, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości, tym samym o istnieniu "ważnego interesu" nie może decydować jedynie subiektywne przeświadczenie podatnika. Decyzje wydawane w oparciu o powołany przepis mają charakter wyjątkowy i są podejmowane w sytuacjach nadzwyczajnych. Oznacza to, że za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku strony przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniami, na które nie miał wpływu. Nawet jednak w sytuacji wystąpienia okoliczności przemawiających za istnieniem "ważnego interesu", organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia zaległości podatkowych. Dokonując oceny zasadności żądania w przedmiocie umorzenia należności podatkowych organ podatkowy winien niewątpliwie mieć na uwadze sytuację podatnika w chwili ubiegania się o ulgę, jednakże nie może pomijać okoliczności ich powstania.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż sposób powstania przedmiotowej zaległości nie stanowi sytuacji nadzwyczajnej, na którą Skarżący nie miał wpływu, a okoliczności jej powstania nie były wyjątkowe lub spowodowane działaniem czynników od Niego niezależnych. Wydając rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwań Skarżącego wzięto m.in. pod uwagę okoliczność, że bezpośrednią przyczyną powstania przedmiotowych zaległości był fakt nie wywiązania się z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Skarżący utracił prawo do zwolnienia (przekroczył limit zwolnienia), nie wypełnił jednak obowiązku rejestracji i nie rozliczał podatku co przyczyniło się do powstania zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości.

Organ nie podzielił poglądu Skarżącego istnienia ważnego interesu przemawiającego za wydaniem korzystnego dla Niego rozstrzygnięcia w braku winy w powstaniu przedmiotowych należności podatkowych. Argument, że - jak twierdzi Skarżący - nieprawidłowości te wynikały z faktu, iż organ podatkowy błędnie poinformował Jego o wysokości limitu uprawniającego do zwolnienia z podatku od towarów i usług nie może wpływać na wynik postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Limit wartości sprzedaży towarów i usług uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług na dany rok podatkowy jest bowiem określany rozporządzeniem Ministra Finansów w ostatnich miesiącach roku poprzedzającego dany rok podatkowy. Przepisy te nie powinny nasuwać jakichkolwiek problemów interpretacyjnych, bowiem jedynym kryterium decydującym o prawie do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług jest wartość sprzedaży. Z akt sprawy nie wynika by organ podatkowy pierwszej instancji udzielił Skarżącemu błędnej interpretacji, brak zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jednoznacznych dowodów na wprowadzenie w błąd Skarżącego co do treści ciążącego na Nim obowiązku. To Skarżący powinien zapoznać się z obowiązującymi przepisami ustaw podatkowych.

Nadto z faktu, że argumenty Skarżącego dotyczące Jego sytuacji materialnej, rodzinnej i zdrowotnej zostały ocenione odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie można wywieść zarzutu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego analizując zgromadzony materiał dowodowy pod kątem zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika dokonał tego w sposób powierzchowny. O istnieniu "ważnego interesu" powinny bowiem decydować zobiektywizowane kryteria, a nie samo subiektywne przekonanie Wnioskodawcy o potrzebie umorzenia należności podatkowej. Wskazać należy, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zagrozić lub zachwiać jego egzystencji (utrata możliwości zarobkowania, losowa utrata majątku).

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wnikliwy i szczegółowy rozważył istotne dla wyniku postępowania okoliczności i fakty badając w szczególności sytuację majątkową i warunki egzystencji Skarżącego. Okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie ustalono na podstawie zeznań o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) składanych przez Skarżącego za 2004r. (przychód 44.244 zł), 2005r. (przychód 43.620 zł), 2006r. (przychód 39.010 zł), oraz pisma z dnia[...].11.2007 r. złożonego w związku z wezwaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]10.2007r. Z materiałów tych wnika, że oprócz dochodów z prowadzonej działalności Skarżący posiada stały dochód z renty w wysokości 415,88 zł miesięcznie. We wspólnym gospodarstwie ze Skarżącym pozostaje żona, która również posiada stałe źródło dochodów w postaci emerytury w wysokości 996,25 zł miesięcznie. Ponadto Skarżący jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego i działki o powierzchni 30 arów. Z tytułu prowadzonej działalności za 2007r. Skarżący wykazał przychód w wysokości 75.823,50 zł, co ustalono na podstawie złożonego przez Skarżącego zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28). Zdaniem organu, z tak ustalonego stanu faktycznego wynika, że sytuacja materialna Skarżącego nie nosi znamion wyjątkowości. Na uwzględnienie nie zasługują również powoływane przez Skarżącego problemy zdrowotne. Przedłożone dokumenty świadczą o przewlekłych problemach zdrowotnych. Skarżący nie przedłożył dowodów na potwierdzenie ponoszonych kosztów na zakup leków czy kwot wydatkowanych na leczenie, trudno zatem stwierdzić, że ich wysokość odbiega od typowych wydatków ponoszonych na ten cel przez osoby w zbliżonym wieku. Problemy zdrowotne nie spowodowały również rezygnacji z prowadzonej przez Skarżącego działalności, z której uzyskuje przychody.

Jak wskazał organ odwoławczy w tych okolicznościach przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącego może wskazywać na trudności w jednorazowej spłacie przedmiotowych należności, jednakże nie wyklucza możliwości ich realizacji, nie wykracza poza granice uznania administracyjnego i znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wydana decyzja nie narusza zatem - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - granic uznania administracyjnego i znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za zmianą stanowiska organów podatkowych nie przemawiają także argumenty podniesione w odwołaniu, a dotyczące sytuacji w jakiej znalazł się syn Skarżącego. Przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie mają związku z wnioskiem Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej, dotyczą bowiem firmy "T. " prowadzonej na nazwisko syna S. M..

Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, by Skarżący skutecznie wykazała, że w Jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie wnioskowanej ulgi.

Materiał dowodowy potwierdził, że sytuacja Skarżącego nie jest na tyle wyróżniająca się, by traktować Skarżącego odmiennie od innych podatników, którzy regularnie i w terminach płatności, wywiązują się z obciążających ich należności podatkowych.

W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając istotne naruszenie przepisu art. 67a §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż w ustalonym stanie faktycznym nie można mówić o ważnym interesie podatnika, jako przesłance warunkującej pozytywne załatwienie sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów skargi przywołano poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych i podniesiono, iż w sprawie istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika, bowiem Skarżący w chwili obecnej cierpi na schorzenia kardiologiczne, które powinno być leczone kardiochirurgicznie. Zatem, sytuacja życiowa -zdrowotna Skarżącego jest trudna, gdyż ten nie decyduje się na wskazany zabieg serca do czasu, gdy nie załatwi sprawy zapłaty ciążącego na nim podatku. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą praktycznie samodzielnie i gdy podda się zabiegowi serca z którym wiąże się długi okres rekonwalescencji, nie będzie uzyskiwał dochodów i tym samym nie będzie mógł utrzymać swojej rodziny. Nieuwzględnienie tej okoliczności jako elementu sytuacji rodzinnej podatnika, jest błędem popełnionym przez obydwa organy administracyjne, bowiem nie można oceniając sytuację rodzinną podatnika ograniczyć się jedynie do jego sytuacji finansowej.

Wskazano również, że na utrzymaniu Skarżącego pozostaje także syn, co zostało pominięte przez organy podatkowe. Syn, ze względu na niemożliwość wyegzekwowania przysługujących mu zasądzonych roszczeń wobec upadłego podmiotu, sam musiał zaniechać wykonywania działalności gospodarczej, pozostając z długami wobec innych podmiotów. Skarżący utrzymuje zatem i jego, gdyż syn nie ma możliwości pozyskiwania innego dochodu. Można jedynie dodać, że gdyby Skarżący z narażeniem własnego zdrowia i życia nie odmawiał poddania się zabiegowi medycznemu, sytuacja finansowa Jego rodzinny stała by się tragiczna.

Skarżący wskazał nadto na przepisy, które zrodziły obowiązek podatkowy, który legł u podstaw przedmiotowego wniosku. Ustawodawca wprowadził zasadę zgodnie z którą właściwy Minister dopiero pod koniec roku kalendarzowego ustala precyzyjną wysokość kwoty, od której przekroczenia w tym samym roku kalendarzowym zależeć będzie zwolnienie od podatku VAT w roku przyszłym. Podatnik, który nie chce przekroczyć wspomniane kwoty nie jest w stanie do czasu wydania takiego rozporządzenia ustalić wysokości obrotów. Oczywiście można mówić, że kwota ta będzie w jakimś sensie powiązana z kursem -, jednak przekroczenie jej nawet o 1 zł powoduje utratę zwolnienia w roku następnym.

Taka legislacja może być oceniana krytycznie ze względu na to, że może być sprzeczna z zasadą nieretroakcji, tj. niedziałania prawa wstecz, oraz zasadą pewności obrotu gospodarczego, czyli z podstawowymi zasadami państwa prawa wyrażonymi w Konstytucji RP.

Powyższe wskazuje na ewidentny związek zachodzący "pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty", a zatem uzasadnia pozytywne rozpocznie żądania Skarżącego.

Skarżący nadmienił również, że został wprowadzony w błąd przez organ podatkowy, bowiem podano Mu błędną kwotę zwolnienie ustaloną rozporządzeniem. Oczywiście, że Skarżący nie jest w stanie wykazać się bezpośrednim dowodem takiego działania, ze względu na praktykę. Mianowicie informacje co do wysokości ustalonej kwoty podatnik uzyskał ustnie w odpowiedzi na postawione pytanie pracownikowi zatrudnionemu w urzędzie skarbowym. W niniejszym stanie faktycznym Skarżący był przeświadczony, że prawidłowo wywiązuje się ciążącego na nim obowiązku podatkowego - nie ustalanego przecież w drodze decyzji - a Jego błędne mniemanie wyszło na jaw kilka lat później.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2008r. Skarżący podtrzymał wnioski i wywody zawarte w pisemnej skardze i podniósł, że organ nie ma dowolności w interpretacji obowiązujących przepisów, instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, niemniej jednak nie dowolny. Skarżący pozostaje w wyjątkowo trudnej sytuacji życiowej, zdrowotnej i materialnej, co całkowicie uzasadnia Jego wniosek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, może w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę.

Udzielenie ulgi podatkowej, o której mowa w cytowanym przepisie ma charakter decyzji uznaniowej. Nie oznacza to jednak, że uznanie administracyjne polega na zupełnej dowolności działania organu administracji. Zakres uznania administracyjnego jest określony przez prawo. Wystąpienie przesłanki określonej w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, określonej jako ważny interes podatnika nakazuje rozważanie, czy w ogóle, a jeżeli tak to w jakiej wysokości zaległość podatkowa bądź odsetki mogą zostać umorzone. Uwzględnienie wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek, co do zasady nie stwarza po stronie organu obowiązku umorzenia zaległości podatkowej czy odsetek w całości bądź w części. Organ podatkowy powinien jednak przeprowadzić dokładną analizę sytuacji materialnej podatnika. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 25.06.2003 r. sygn. akt III SA 3118/01, wyrok z dnia 08.10.2002 r. sygn. I SA/Wr 1458/01, wyrok z dnia 26.09.2002 r. sygn. akt III SA 659/01, wyrok z dnia 08.05.2002 r. sygn. SA/Sz 2548/00).

W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób niewystarczający rozważyły indywidualny interes Skarżącego, zwłaszcza w kontekście twierdzeń Skarżącego w tym zakresie. Skarżący stwierdził bowiem, że nie jest w stanie spłacić zaległości podatkowej wraz z odsetkami z uwagi na sytuację materialną, rodzinną, a także zdrowotną spowodowaną zdarzeniami od niego niezależnymi (choroba Skarżącego, bankructwo syna).

Organy powinny przeprowadzić zatem nie tylko szczegółowe postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej Skarżącego, ale dokonać analizy i ustalenia sytuacji finansowej Skarżącego z uwzględnieniem okoliczności, w jakich powstała zaległość podatkowa, a także tego, iż dotychczas Skarżący nienagannie wywiązywał się z ciążących na Nim obowiązków podatkowych.

Decyzje wydane na podstawie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa mają charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej. W ocenie Sądu postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotknięte jest szeregiem uchybień procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego I instancji dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej jest bardzo schematyczne, wskazano jedynie, że sytuacja podatnika jest trudna, co nie uzasadnia jednak umorzenia zaległości podatkowej. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowi potwierdzenie stanowiska zawartego w decyzji organu I instancji nie wynika z niego, jakimi kryteriami kierował się ten organ utrzymując decyzję organu I instancji, pomimo że Skarżący w odwołaniu wyraźnie zarzucał, że nie posiada środków na zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Ponadto wskazać należy, że organy podatkowe odniosły się w szczególności do określenia przesłanek powstania zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, a nie do weryfikowania istnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w stanie faktycznym, w jakim znajduje się Skarżący.

W orzecznictwie przyjęto powszechnie, że organ podatkowy powinien rozważyć kryteria umorzenia zaległości podatkowej bądź odsetek w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę moment podejmowania decyzji w sprawie umorzenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.03.1988 r., sygn. akt III SA 1127/87, wyrok z dnia 27.04.1988 r. sygn. akt SA/Kr 289/88 oraz wyrok z dnia 25.06.2003 r. sygn. akt III SA 3118/01). Z akt sprawy wynika, że wskutek różnych zdarzeń, a zwłaszcza sytuacji zdrowotnej i rodzinnej Skarżącego sytuacja materialna rodziny Skarżącego uległa znacznemu pogorszeniu.

Zaskarżone decyzje naruszają podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 121, art. 191 i art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, że sytuacja materialna i możliwości płatnicze Skarżącego wskazują, że zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług nie zagroziłoby ważnym interesom podatnika.

Zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, zwłaszcza art. 120, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz, w aspekcie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, rozważenia ważnego interesu podatnika, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie ustosunkowały się w dostateczny sposób do przywołanych przez stronę okoliczności przemawiających jej zdaniem za pozytywnym dla niej rozstrzygnięciem jej wniosku i umorzeniem podatnikowi odsetek za zwłokę.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającego zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji Skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis.