Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej R. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...].03.2014 r. R. S. (powoływana dalej jako Skarżąca) złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 za 2013 r., w którym odliczyła od podatku kwotę 2.137,05 zł z tytułu wychowywania trójki dzieci. Wynikającą z w/w zeznania nadpłatę organ zwrócił Skarżącej dnia [...].03.2014 r.

W dniu [...].04.2014 r. Z. S. - były mąż Skarżącej, złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2013 r., w którym odliczył od podatku ulgę w kwocie 1.946,10 zł (1/2 kwoty z 3.892,20 zł) z tytułu wychowywania trójki dzieci. W związku z zawyżeniem limitu przysługującego rodzicom z tytułu wychowywania trójki dzieci, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z [...].06.2014 r. zwrócił się do Skarżącej o złożenie korekty zeznania podatkowego PIT-37.

W związku z tym, że Skarżąca takiej korekty nie złożyła Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją nr [...] z [...].10.2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 191,00 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-37 w kwocie 0 zł. Organ I instancji uwzględniając wymóg nieprzekroczenia limitu określonego w art. 27f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 361

ze zm., dalej powoływana w skrócie: "u.p.d.o.f.".), stwierdził, że Skarżącej przysługuje ulga z tytułu wychowywania trójki dzieci w wysokości połowy rocznego limitu, tj. 1.946,10 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Wyjaśniła, że rozliczyła się samodzielnie, ponieważ od kilku lat samotnie wychowuje trójkę dzieci, a od stycznia 2012 r. ma z byłym mężem rozdzielność majątkową. Zdaniem autorki odwołania organ I instancji błędnie uznał prawo do odliczenia ulgi

na wychowywanie dzieci byłemu mężowi, albowiem zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w B. z dnia [...] marca 2014 r., władza rodzicielska jej byłego męża w stosunku do ich małoletnich dzieci została ograniczona jedynie

do współdziałania o kierunku ich kształcenia. Dodatkowo Skarżąca podkreśliła,

że zainteresowanie jej byłego męża dziećmi ogranicza się wyłącznie do wpłacenia alimentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r.

nr [...], podzielając stanowisko organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu podjętej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że spór w sprawie dotyczy wysokości, w jakiej Skarżąca nabyła prawo do odliczenia ulgi z tytułu wychowywania trójki dzieci. W dalszej kolejności organ przypomniał treść art. 27f ust.1, 2 i 4 u.p.d.o.f. wyjaśniając, że odliczenie na dziecko dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Przy czym, kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Jak wynika zaś z art.27f ust.6 w/w ustawy prawo do ulgi z tytułu wychowywania dzieci stosuje się również do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art.6 ust.4 pkt 2 i 3 w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku

ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej. Prawo do ulgi prorodzinnej przysługuje zatem podatnikom utrzymującym pełnoletnie, uczące się dzieci w związku

z wykonywaniem przez rodziców ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego.

W tym przypadku istotne jest, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, czy rodzice spełniają swój obowiązek alimentacyjny względem dziecka pełnoletniego, które nie jest jeszcze w stanie samodzielnie się utrzymać. Organ podkreślił jednocześnie,

że posiadanie władzy rodzicielskiej nie jest warunkiem do skorzystania z odliczania ulgi na pełnoletnie dziecko, gdyż władza rodzicielska z dniem osiągnięcia przez dziecko pełnoletności wygasa. W sytuacji zaś, gdy rodzice wypełniają swoje obowiązki alimentacyjne to ulga przysługuje każdemu z rodziców w proporcjach przez nich ustalonych, a jeżeli takich proporcji nie ustalili w równych częściach.

Odnosząc powyższe regulacje do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ

II instancji przypomniał, że Skarżąca odliczyła ulgę na trójkę dzieci, w tym

na pełnoletniego syna P. S. oraz na dwoje małoletnich dzieci E.

i K. S. Z wyjaśnień złożonych przez Skarżącą wynika,

iż w 2013 r. ponosiła ona koszty utrzymania pełnoletniego, uczącego się syna P. S., a Z. S. w protokole przesłuchania świadka zeznał, że wypełnia obowiązek alimentacyjny wobec pełnoletniego, studiującego syna w wysokości 350 zł miesięcznie. W tych okolicznościach organ uznał, że zarówno Skarżąca jak i jej był mąż Z. S. nabyli prawo do odliczenia od podatku ulgi na pełnoletniego syna, każde w wysokości 556,02 zł (l/2 kwoty z 1.112,04 zł).

Odnośnie odliczenia ulgi na niepełnoletnie dzieci, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż rodzicom przysługuje ulga podatkowa na każde małoletnie dziecko,

w stosunku, do którego w roku podatkowym wykonywali władzę rodzicielską. Uznał, że tylko pozbawienie władzy rodzicielskiej uniemożliwia zastosowanie tej ulgi.

W rozpatrywanej sprawie, jak podkreślił organ II instancji, żaden z rodziców nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej. Zwrócono też uwagę, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników i rozwiązywania konfliktów między rodzicami, stąd też nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Jeżeli zaś rodzice nie uzgodnią proporcji podzielenia ulgi, zasadą będzie podział kwoty ulgi w równych częściach. W związku z tym, iż pomiędzy Skarżącą, a jej byłym mężem nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi, organ za zasadne uznał uwzględnić w sprawie przewidziany przez ustawodawcę w w/w przepisie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. podział w równych częściach.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku wywiodła Skarżąca zarzucającej jej naruszenie:

– art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 27 f w związku

z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - poprzez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do naruszenia interesu prawnego Skarżącej;

– art. 76 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej - poprzez błędne i przedwczesne zastosowanie przepisu, prowadzące do naruszenia interesu prawnego Skarżącej;

– art. 2 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie poczucia niepewności Skarżącej

co do jej praw i obowiązków, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą pewności prawa.

W uzasadnieniu skargi jej autorka podkreśliła, że ulga prorodzinna powinna być udzielana osobom, które faktycznie wykonują władzę rodzicielską, a nie są tylko jej dysponentami. Wyjaśniła, że należy odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania. W ocenie Skarżącej organ przed ustaleniem proporcji odliczenia kwoty ulgi powinien w każdym przypadku w sposób jednoznaczny wyjaśnić, który

z rodziców faktycznie wykonywał władzę rodzicielską. Nie można, bowiem automatycznie stosować rozliczenia w równych częściach, tylko w oparciu o treść rozstrzygnięcia o władzy rodzicielskiej w wyroku orzekającym rozwód. Skarżąca wyjaśniła jednocześnie, że pomimo, iż jej były mąż nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej, a jedynie została mu ograniczona do współdecydowania o kierunku kształcenia dzieci, nie korzystał z przyznanych mu uprawnień. Wskazała, iż w roku poprzedzającym odliczenie nie korzystał z ulgi prorodzinnej, co również jest potwierdzeniem jego braku zainteresowania w wykonywaniu władzy rodzicielskiej.

W dalszej części skargi jej autorka wyjaśniła, iż ponosi wszelkie koszty utrzymania dzieci, na co przedłożyła stosowne dokumenty min. faktury za leki, ubrania, podręczniki szkolne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3

i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem

i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego

z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie zachodzi.

Przedmiotem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji jest przede wszystkim prawidłowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. w zakresie zawartego

w treści tego przepisu wyrażenia – "wykonywał władzę rodzicielską".

W ocenie Sądu organy podatkowe, co do zasady słusznie odwołały się

do reguły zawartej art. 27f ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którą, w sytuacji braku porozumienia między rodzicami co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty, o której mowa wart. 27f ust. 2, organ podatkowy uwzględni skorzystanie z ulgi prorodzinnej

w częściach równych. Jednak przez zastosowaniem tej reguły, w każdym wypadku organ winien ustalić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, który

z rodziców faktycznie wykonywał w badanym okresie władzę rodzicielską. Nie można bowiem automatycznie stosować reguły rozliczenia tej ulgi w częściach równych, tylko na podstawie formalnej przesłanki opartej na treści rozstrzygnięcia o władzy rodzicielskiej w wyroku orzekającym rozwód, lub w sytuacji, w której władza

ta co do zasady przysługuje obojgu rodzicom, ale z okoliczności wynika, że władzę

tę faktycznie wykonuje tylko jeden z rodziców. W takiej bowiem sytuacji, podmiotem tej ulgi jest tylko ten z rodziców, który faktycznie tę władzę sprawuje, w danym okresie. Możliwe są także sytuacje, w których organy podatkowe, po ustaleniu który

z rodziców faktycznie wykonywał władzę rodzicielską i w jakim rozmiarze, mogą stwierdzić, że ulga przysługuje obojgu rodzicom, ale w innych proporcjach (w ramach danego roku kalendarzowego). W celu właściwego zastosowania art. 27f ustawy kluczowym zatem staje się ustalenie w toku postępowania podatkowego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, który ubiega się o rozliczenie ulgi na swoją korzyść. "Nie chodzi tu jednak o dosłowne i formalne rozumienie wykonywania władzy rodzicielskiej w ujęciu kodeksowym (k.r.o.), ale przede wszystkim o interpretację tej przesłanki w kontekście założonego przez ustawodawcę celu, jaki ulga prorodzinna ma spełniać" (zob. wyrok WSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 829/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć należy, że ulga prorodzinna została wprowadzona do systemu podatkowego z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotny jest zapis w projekcie zgodnie z którym – "[...] W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (Sejm RP V kadencji, Nr druku 732, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Art. 27f ustawy o PDOF został doprecyzowany z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia

6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316), w szczególności w ust. 1 tego przepisu dodano pkt 1, w którym mowa jest o wprost o wykonywaniu władzy rodzicielskiej.

W uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji stwierdzono m.in., że nowelizacja rozszerza zakres tej ulgi o opiekunów prawnych i rodziny zastępcze, a nadto wprowadzono rozwiązanie, aby ulga przysługiwała za miesiące kalendarzowe,

w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską, opieką prawną lub

w rodzinie zastępczej, tak aby wyeliminować ewentualne dublowanie ulgi (Sejm RP VI kadencji, Nr druku 1075, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

W orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie małoletnich dzieci czy pełnoletnich w okresie ich nauki. Podkreśla się też, że normy prawne odnoszącego się do tego rodzaju ulg

to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki państwa uwzględniającej rozwój określonych dziedzin życia społecznego, przy czym przy interpretacji tych norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia

25 kwietnia 2013 r, I SA/Łd 93/13, LEX nr 1314115, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

Odnosząc się do kwestii prawidłowej wykładni analizowanego tu przepisu, zwrócić należy uwagę, że w sytuacji sprzeczności wykładni językowej z celami stosowanej regulacji prawnej, należy pamiętać, że wykładnia językowa nie może prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2007 r., III CZP 8/2007, LEX nr 230973; wyrok NSA z dnia 26 września 2011 r., II FSK 546/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony

w orzecznictwie, zgodnie z którym, w celu nabycia przez podatnika (rodzica) prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest zarówno posiadanie przez niego władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Należy przy tym odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc,

że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską nad dzieckiem i wypełnia swoje obowiązki alimentacyjne względem tego dziecka. Kompleksowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, uzasadnia bowiem wniosek,

że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi, konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka (wykonywanie pieczy nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka). Podatnik, który skorzystał z ulgi podatkowej, obowiązany jest zatem wykazać, że w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Wykładni tego przepisu i oceny zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego należy każdorazowo dokonywać przez pryzmat konstytucyjnej zasady działania dla dobra rodziny (por. wyrok WSA w Warszawie

z dnia 7 września 2011 r., VIII SA/Wa 320/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe stosując w konkretnych okolicznościach art. 27 f ustawy winny mieć przede wszystkim na uwadze, że treść władzy rodzicielskiej (art. 95 § 1 k.r.o w związku z art. 96 § 1 k.r.o.) należy odróżnić od jej wykonywania (art. 97 § 1 k.r.o.). Wykonywanie tej władzy oznacza, że jedno z rodziców osobiście zajmuje się sprawami dziecka, tj. wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Co do zasady władzę rodzicielską powinni wykonywać oboje rodzice, ale może zdarzyć się, że na skutek różnych okoliczności wykonywanie władzy rodzicielskiej będzie powierzone jednemu z nich, bez pozbawiania prawa rodzicielskich drugiego z rodziców, na przykład

w wyniku orzeczenia rozwodu. Z kolei prawo do utrzymywania kontaktu z dzieckiem nie należy do sprawowania władzy rodzicielskiej (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej SN z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968/5/77). Powyższe wynika też wprost z treści art. 113 k.r.o. Z istoty kontaktów z dzieckiem wynika ponadto, że rodzice nie są zwolnieni z obowiązku utrzymywania tych kontaktów, także wówczas, gdy zostali pozbawieni władzy rodzicielskiej (art. 113 § 2 k.r.o., uchwała SN z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984/4/4).

Powyższe wskazania co do sposobu wykładni normy z art. 27f ustawy

i sposobu rozumienia pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej" należy zawsze odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w tym ustalonych w toku postępowania podatkowego zachowań rodziców wobec dzieci, ocenianych

w kontekście przesłanki wykonywania władzy rodzicielskiej. Ponadto uwzględnienia wymaga fakt, że sama realizacji kontaktów z dzieckiem nie przesądza jeszcze o tym, że rodzic wykonujący nawet w pełnym zakresie model kontaktów ustalony w wyroku orzekającym rozwód (czy w postanowieniu o udzielenie zabezpieczenie w toku sprawy rozwodowej lub odrębnym postępowaniu o uregulowaniu kontaktów

z dzieckiem), podejmuje jednocześnie tego rodzaju współdziałanie z drugim rodzicem, aby można było uznać, że także wykonuje władzę rodzicielską.

Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa pozwalają organom podatkowym na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, w jaki sposób i jakim zakresie rodzice wykonywali władzę rodzicielską, a organy winny koncentrować się na kwestii jej faktycznego wykonywania, a nie jedynie na jej formalnym aspekcie (orzeczenie sądowe).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy dokonają prawidłowej oceny już zgromadzonych dowodów i rozważą potrzebę stosownego uzupełnienia postępowania dowodowego. Po ustaleniu istotnych w sprawie faktów i okoliczności, organy dokonają prawidłowej wykładni znajdującej zastosowanie regulacji prawnej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a swoje stanowisko przedstawią w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie w sprawie.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1

pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).