Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2010r. sprawy ze skargi B. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach solidarnie na rzecz B. S. i S. S. kwotę 9234 ( dziewięć tysięcy dwieście trzydzieści cztery ) złote, tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...].. nr [...].Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. z dnia [...].. nr [...].w sprawie określenia B. S. i S. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 206 596 zł.

Organ drugiej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż w 2005r. S. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót remontowo - budowlanych w ramach firmy "Zakład Remontowo Budowlany S. S." opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach. S. S. świadczył w tym czasie usługi w zakresie remontów budynków mieszkalnych na rzecz spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych na terenie W., jak również na rzecz firm prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w roku podatkowym 2005 podatnik zaewidencjonował przychód z tytułu wykonania w/w usług w łącznej kwocie 1 181 208,23 zł. Przychód ten był w całości udokumentowany wystawionymi przez podatnika fakturami VAT.

W złożonym w dniu 20 kwietnia 2006r. zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2005r. małżonkowie B. i S. S. zadeklarowali dochody podatnika z tytułu działalności gospodarczej przez niego prowadzonej w kwocie w kwocie 78 973,19 zł (przychód - 1 181 208,23 zł, koszty uzyskania przychodu - 1 102 235,04 zł) oraz podatniczki ze stosunku pracy w wysokości 13 024,38 zł, a także odliczenia: z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne podatniczki w kwocie 2 557,29 zł i z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 760 zł. Stąd dochody małżonków po odliczeniach wyniosły kwotę 88 680,28 zł, podstawa opodatkowania - 44 340 zł, zaś podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł 17 398,56 zł. W związku z odliczeniem składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika - w wysokości 1 721,64 i podatniczki w wysokości 861,05 zł oraz odliczeniem od podatku wykazanym w załączniku PIT-D sięgającym kwoty 3106,80 zł, należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r., według podatników, wyniósł 11 709 zł i nadpłata podatku dochodowego - 280,70 zł.

W wyniku przeprowadzonej w maju 2006r. kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez S. S. w 2005r. działalności gospodarczej organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodu, jednakże ujawnił takie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez podatnika kosztów uzyskania przychodu, co skutkowało zawyżeniem tych kosztów o kwotę 505 312,85 zł. Podatnik zaewidencjonował w kwotach brutto wydatki poniesione na zakup materiałów i paliwa wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów o kwotę 1195,30 zł. Ponadto, w oparciu o opinię powołanego biegłego, organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 504 117,55 zł poprzez zaewidencjonowanie w poczet tych kosztów wydatków wynikających z faktur za usługi budowlane wystawionych przez podwykonawcę - brata podatnika -D. S..

W 2005r. S. S. zawarł z D. S. ustną umowę na wykonanie prac remontowo-budowlanych w budynkach mieszkalnych położonych w W..

Z tytułu wykonanych usług budowlanych firma D. S. obciążyła w 2005r. S. S. 47 sztukami faktur na łączną kwotę 642 310 zł.

D. S. w 2005r. korzystał z opodatkowania podatkiem dochodowym w formie zryczałtowanej według stawki 5,5%. Prowadził Zakład Remontowo - Budowlany. W dniu 26 listopada 2007r. D. S. złożył deklaracje PIT-4 oraz informację PIT-11 za 2005r., w których wykazał zatrudnienie 1 pracownika w okresie od dnia 1 stycznia 2005r.do dnia 31 grudnia 2005r. Na podstawie informacji przesłanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w B.-Z. ustalono, że D. S. w dniu 27 listopada 2007r. zgłosił zatrudnienie na podstawie umowy o pracę L. P. od dnia 1 stycznia 2005r.

Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że prowadzona przez S. S. w 2005r. podatkowa księga przychodów jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym. Ostatecznie w wyniku przeprowadzonego w pierwszej instancji postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.-Z. wydał w/w decyzję wymiarową z dnia 8 września 2009r.

Od powyższej decyzji podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. K., złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W odwołaniu wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej odmawia ona prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup robót od podwykonawcy D. S. w kwocie 504 117,55 złotych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług budowlanych od podwykonawcy D. S., przy czym, jak zauważył organ, wysokość przychodu z tytułu świadczonych przez podatnika usług nie została zakwestionowana.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako ustawa p.d.o.f.), jak wyjaśnił organ odwoławczy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest, by wydatek ten pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, był faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz należycie udokumentowany. Powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie. Dla uznania wydatku na zakup usługi budowlanej za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie usług u konkretnego podwykonawcy, za konkretną cenę.

Według wyjaśnień S. S. oraz D. S., składanych w toku postępowania, wynagrodzenie z tytułu wykonanych robót podwykonawczych ustalane było w sposób uznaniowy, nie obowiązywały w tym zakresie żadne stawki. Organizacją robót, pozyskiwaniem inwestorów oraz kwestiami związanymi z zaopatrzeniem budów w materiały budowlane zajmował się S. S., natomiast udział D. S. ograniczał się jedynie do świadczenia pracy.

W celu zweryfikowania rzetelności faktur wystawionych przez D. S. organ pierwszej instancji powołał biegłego z zakresu budownictwa ogólnego w osobie M. S. dla oceny możliwości wykonania przez podwykonawcę w 2005r. robót budowlanych udokumentowanych tymi fakturami. Na podstawie udostępnionych przez organ podatkowy materiałów dowodowych, tj. wystawionych przez D. S. faktur VAT, kosztorysów ofertowych i protokółów odbioru robót, biegły dokonał szacunkowego wyliczenia wartości robót remontowo -budowlanych możliwych do wykonania przez przedsiębiorcę - D. S.. Przy sporządzaniu przedmiotowej opinii biegły wziął pod uwagę liczbę zatrudnionych przez podwykonawcę pracowników, ilość roboczogodzin możliwych do przepracowania w ciągu 2005r. oraz rodzaj wykonywanych przez podatnika robót remontowo - budowlanych. Maksymalną wartość przedmiotowych robót biegły określił poprzez zastosowanie do ilości roboczogodzin (3660) przepracowanych przez firmę podwykonawcy D. S. w 2005r. stawki za 1 roboczogodzinę w wysokości 13,73 zł. Ilość roboczogodzin (3660) przepracowanych przez firmę brata podatnika w 2005r. biegły ustalił jako iloczyn liczby przepracowanych w 2005r. dni (305) i liczby pracy godzin w ciągu dnia (12). Biegły oparł się w tym zakresie na zeznaniach świadków. Stawkę za 1 roboczogodzinę biegły ustalił na podstawie stawek robocizny netto z narzutami, wynikających ze sporządzonych przez S. S. kosztorysów ofertowych i powykonawczych. Ustalona na tej podstawie maksymalna wartość robót budowlanych możliwych do wykonania przez firmę podwykonawcy w kwocie 50 251,80 została następnie zwiększona o 175%, tj. do kwoty 138.192,45zł, z uwagi na zgłoszenie w toku postępowania podatkowego faktu zatrudniania przez D. S. pracownika- L. P. oraz korzystania

z nieodpłatnej pomocy ojca -W. S..

Uwzględniając powyższe, w wydanej opinii powołany biegły stwierdził, że firma D. S. nie mogła wykonać robót budowlanych o wartości 642 310,00 zł wynikających ze spornych faktur. W ocenie rzeczoznawcy, przedmiotowe prace mógł wykonać zespół składający się z co najmniej 19 pracowników, pracujących po 8 godzin dziennie przez cały rok, zgodnie z kodeksem pracy. Z uwagi na różne kwalifikacje pracowników, wydajność ta może różnić się o +/- 30%, a tym samym niezbędna ilość pracowników może mieścić się w przedziale od 11 do 25 pracowników w ciągu roku. Biegły zwrócił także uwagę na fakt, iż żaden wykonawca robót nie płaci swojemu podwykonawcy 100% wynagrodzenia otrzymanego od inwestora, lecz potrąca od 5 do 10% jako swoje wynagrodzenie. Jednakże w przedmiotowej opinii rzeczoznawca zastosował wyjątek od powyższej reguły przyjmując, że wykonawca zrefundował podwykonawcy 100% wynagrodzenia.

Organ drugiej instancji zauważył zatem, iż do wyliczenia wartości prac wykonanych przez firmę D. S. przyjęto bardzo korzystne założenia. Przedmiotowa opinia jest dla S. S. korzystna, uwzględnia bowiem całokształt okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie. Stąd organ pierwszej instancji zasadnie na podstawie powyższej opinii biegłego stwierdził, że wystawione przez D. S. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie są nierzetelne. Firma podwykonawcy nie mogła wykonać robót budowlanych o wartości 642 310 zł.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, według którego na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie nie może mieć wpływu przedłożona przez podatnika w toku postępowania, sporządzona na jego zlecenie, opinia techniczna z dnia 9 listopada 2007r., opracowana przez E. Nadzory Budowlane i Inwestycyjne, Projektowanie. Autorzy opinii technicznej stwierdzili bowiem, że prace remontowo-budowlane wynikające z wystawionych przez D. S. faktur mogło wykonać 3 pracowników pracujących przez 333 dni w roku po 12 godzin dziennie przy zastosowaniu urządzeń wielokrotnie zwiększających wydajność pracy. Według tej oceny, opinia sporządzona na zlecenie organu podatkowego ma charakter wyłącznie ekonomiczny, nie odnosi się natomiast do norm zawartych w katalogach Nakładów Rzeczowych i Katalogów Norm Pracy, jak również nie uwzględnia okoliczności związanych z używaniem przez podatnika urządzeń wielokrotnie zwiększających pracę (takich jak: agregaty malarskie, tynkarskie, miksokrety i inne) oraz faktu, iż zagrożony koniecznością zapłaty kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania robót budowlanych generalny wykonawca jest w stanie zapłacić swojemu podwykonawcy nawet 115% kwoty swojego kontraktu.

Biegły powołany przez organ podatkowy stwierdził, że ustalenia zawarte w przedmiotowej opinii nie znajdują oparcia w stanie faktycznym. Przyjęcie założenia, iż wyszczególnione na fakturach wystawionych przez D. S. roboty budowlane mogło wykonać 3 pracowników, pracujących przez 333 dni w roku po 12 godzin dziennie jest niezgodne z zeznaniami świadków, którzy oświadczyli, że nie pracowali w niedziele.

Z tych przyczyn organ odwoławczy podniósł, iż organ pierwszej instancji zasadnie odmówił mocy dowodowej przedstawionej przez podatnika opinii, gdyż oparta została na czysto teoretycznych założeniach i nie uwzględnia ona materiałów źródłowych zgromadzonych w toku kontroli i postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących możliwości zwiększenia wydajności pracy z uwagi na wykorzystanie specjalistycznych narzędzi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż D. S. zeznał, że nie posiadał na stanie urządzeń o wartości powyżej 3500 zł, natomiast dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał stanowiące jego własność: wiertarki udarowe (2 szt.), maszynkę do glazury, kątowki, oraz drobny sprzęt, którego wartość nie przekracza 1500 zł. Biegły powołany przez organ uwzględnił fakt wykorzystywania przez podwykonawcę sprzętu dla potrzeb realizacji zleconych robót budowlanych, zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami.

W kwestii założeń w zakresie wpływu stosowania urządzeń zwiększających wydajność pracy przyjętych w opinii sporządzonej przez E., organ odwoławczy podniósł, iż biegły powołany przez organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, że D. S. nie miał możliwości stosowania nowoczesnych urządzeń zwiększających wydajność pracy z uwagi na niewielki zakres poszczególnych robót oraz fakt, iż nie zatrudniał pracowników z kwalifikacjami i uprawnieniami do obsługi specjalistycznego sprzętu. D. S. zeznał bowiem do protokółu, że roboty budowlane wykonywał własnymi urządzeniami takimi jak: wiertarki udarowe, maszynki do glazury, kątówki oraz inny drobny sprzęt oraz że na prowadzonych budowach wykorzystywał niezbędny specjalistyczny sprzęt, który pożyczał od S. S. oraz miksokret pożyczony od K. G.. D. S. nie był w stanie podać bliższych danych adresowych K. G.. Przedmiotowych danych nie przesłał również faxem pomimo złożonego zobowiązania w tym zakresie.

W kontekście powyższych wyjaśnień powołany przez organ podatkowy biegły wskazał, że w sporządzonej przez niego opinii uwzględniony był sprzęt budowlany niezbędny do prawidłowego wykonania robót zgodnie z kosztorysami ofertowymi i umowami przedstawionymi przez Zakład Remontowy S. S., jak również uwzględniony został niezbędny sprzęt do prawidłowego wykonania robót zgodnie z Katalogami Nakładów Rzeczowych zatwierdzonych przez Ministerstwo Budownictwa.

Zatem jako bezzasadny uznał organ drugiej instancji zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rodzaju urządzeń wykorzystywanych przez firmę D. S., źródeł ich pochodzenia oraz wpływu na wydajność pracy.

W ocenie organu odwoławczego, poczynione w przedmiotowej sprawie ustalenia uprawniały więc do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez S. S. w 2005r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodów i pominięcia tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku zaś ze stwierdzoną nierzetelnością podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w 2005r. i pominięciem jej za dowód w postępowaniu podatkowym zasadnie organ pierwszej instancji dokonał szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez S. S. działalności gospodarczej, stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu usług budowlanych od D. S. organ pierwszej instancji przyjął wartość robót, jaką mógł wykonać podwykonawca, wynikającą z opinii sporządzonej przez powołanego przez ten organ biegłego, w kwocie 138 192,45 zł, tj. w kwocie niższej o 504 117,55 zł od wartości wynikającej z wystawionych przez D. S. faktur w kwocie 642 310,00zł.

Przyjęta metoda szacowania, zdaniem organu drugiej instancji, znajduje uzasadnienie w przepisach art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż pozwala ona na określenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Organ podatkowy wskazał przesłanki zastosowania powyższej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Przemawiało za tym to, że przedmiotowa opinia biegłego została sporządzona na podstawie dostarczonych przez S. S. kosztorysów ofertowych i powykonawczych przy uwzględnieniu warunków i specyfiki działalności gospodarczej podwykonawcy.

W przedmiotowej sprawie brak było natomiast podstaw do zastosowania powołanego przez stronę przepisu art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odnosi się bowiem do podatników nie mających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Za bezpodstawny uznał również organ odwoławczy podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 25 ust. 1-3 oraz ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie. Z sentencji jak i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem jednoznacznie, że powołane przepisy nie stanowiły podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie stwierdził bowiem, by wskutek powiązań pomiędzy podatnikiem i jego podwykonawcą ustalone zostały warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, lecz stwierdził, że faktury wystawione przez podwykonawcę nie dokumentują w części rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, że prace te zostały wykonane, lecz stwierdził, że nie wykonała ich firma D. S.. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom podatników, organ podatkowy nie miał obowiązku ustalenia, kto w rzeczywistości sporne prace wykonał. W świetle przytoczonego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek dowodzenia rzetelności dowodów dotyczących kosztów uzyskania przychodów obciąża podatnika.

Jako niezasadny ocenił także Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzut w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego organ podjął szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności udostępniono podatnikowi sporządzoną przez biegłego opinię i umożliwiono mu wypowiedzenie się co do ustaleń w niej zawartych.

Organ drugiej instancji nie uwzględnił też sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 121, 122, 187, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w przedmiotowej sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy i dokonano jego prawidłowej oceny, a podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji oparł na obowiązujących przepisach prawa podatkowego i dokumentach źródłowych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Strona miała zagwarantowany udział w każdym etapie postępowania podatkowego.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że bez wpływu na treść rozstrzygnięcia podjętego w przedmiotowej sprawie pozostaje zarzut strony dotyczący niekonsekwencji organu podatkowego w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez S. S. na zakup usług remontowo- budowlanych od D. S. przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania korekty uzyskanego z tego tytułu przychodu przez D. S., albowiem prawidłowość opodatkowania przychodów D. S. stanowi przedmiot odrębnego postępowania podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w obliczu stwierdzonych naruszeniami prawa materialnego w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji, mających, zdaniem strony, wpływ na wynik sprawy, B. S.

i S. S. wnieśli o uchylenie decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 127 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie udzielono bowiem odpowiedzi na pytanie, czy faktury D. S. były w całości lub w części "puste", tj. dotyczyły transakcji (usług) w całości lub w części fikcyjnych, nie mających miejsca w rzeczywistości, czy też usługi te były wykonane, ale po zawyżonej cenie. Rozróżnienie to ma, w ocenie strony, fundamentalne znaczenie. Fikcyjność całości lub części transakcji mogłaby pociągać za sobą konsekwencje finansowe i karno-skarbowe. Natomiast ustalenie ceny rzeczywistej transakcji na poziomie wyższym od cen rynkowych nie jest czynem zabronionym. Ponadto fikcyjność transakcji daje organom podatkowym możliwość oszacowania dochodu podatnika na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zawyżenie ceny rzeczywistej transakcji umożliwia organom podatkowym oszacowanie dochodu na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie zaś metody przewidziane przez powołane przepisy znacząco się różnią. Do powyższej kwestii odniesiono się dopiero na etapie zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził fikcyjności części transakcji wykazanych w fakturach D. S., a tym bardziej jej nie udowodnił.

Oznacza powyższe, zdaniem strony, iż dopiero organ drugiej instancji uznał fikcyjność części transakcji i postanowił dać temu wyraz - pierwszy raz w ciągu całego postępowania - w decyzji. W ten sposób jednak doszło do rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), bowiem dopiero z zaskarżonej decyzji strony dowiedziały się, że organy podatkowe uznają część transakcji za nierzeczywiste. Nie mając tej wiedzy w czasie trwania postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ani też z wydanej w jego wyniku decyzji pierwszoinstancyjnej, strony nie miały możliwości ustosunkowania się do takowego zarzutu, ani w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani w odwołaniu od tej decyzji. Tym samym stronę pozbawiono prawa do dwukrotnego rozpatrzenia zagadnienia przez organy podatkowe, a także znacząco ograniczono prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Strona nie miała bowiem możliwości działania (np. składania wyjaśnień i wniosków dowodowych) w odniesieniu do przyjmowanego przez organy podatkowe założenia dotyczącego fikcyjności w/w usług, ponieważ o fakcie przyjęcia takowego założenia przez organy nie została poinformowana. Faktycznie strona zyskała możliwość polemizowania z przedmiotowym stanowiskiem dopiero na etapie skargi.

Ponadto, jeśli organ podatkowy pierwszej instancji rzeczywiście uznał, że część usług zafakturowanych przez D. S. nie miała miejsca w rzeczywistości i na tym oparł rozstrzygnięcie sprawy, to z pewnością naruszył art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem w trakcie postępowania, a także w wieńczącej to postępowanie decyzji, podatnik nie został poinformowany, ani o zasadności przyjęcia przez organ takiej przesłanki, ani nawet o jej przyjęciu w ogóle. Zaniechanie uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ drugiej instancji, pomimo oczywistego naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, powoduje z kolei obrazę art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powinien był bowiem uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, w szczególności pod kątem wyjaśnienia kwestii, czy usługi zafakturowane przez D. S. zostały rzeczywiście wykonane, czy też nie.

Z tych przyczyn skarżący postawili zarzut naruszenia art. 233 §2 Ordynacji podatkowej w związku z utrzymaniem w mocy decyzji naruszającej art. 124 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, zdaniem strony, stwierdzenie organu odwoławczego dotyczące uznania części transakcji za fikcyjne nie ma żadnego uzasadnienia w treści samej decyzji. Pojawia się jakby mimochodem w kontekście uzasadnienia kwestii wtórnej tj. wyboru metody oszacowania dochodu według art. 23 Ordynacji podatkowej zamiast art. 25 ustawy p.d.o.f.. Organ dopuścił się więc logicznego błędu w dowodzeniu polegającego na tzw. "błędnym kole". Powinien był ustalić (i uzasadnić to ustalenie), czy transakcje pomiędzy S.. S. i D. S. były fikcyjne, czy rzeczywiste i z tego ustalenia wywieść dalsze skutki prawne. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyszedł od uznania poprawności przyjętej przez organ pierwszej instancji metody oszacowania dochodu i uzasadnił to rzekomym (nieudowodnionym) faktem fikcyjności transakcji.

Z tych przyczyn strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 210 §1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie jednego z najważniejszy zagadnień w niniejszej sprawie nie zostało w ogóle uzasadnione.

Teoretyczna opinia biegłego rzeczoznawcy szacuje maksymalną wartość robót możliwych do wykonania przez trzy osoby na kwotę 138 192,45 zł. Za wykonane na rzecz S. S. usługi, D. S. wystawił fakturę na kwotę 642 310 zł.

Z zestawienia tylko tych dwóch faktów nie da się, w ocenie strony, wyprowadzić wniosku, że część usług zafakturowanych przez D. S. w ogóle nie została przez niego wykonana. Organy podatkowe powinny wskazać, która konkretna faktura, wystawiona za które konkretne usługi, jest fakturą "pustą", tj. dokumentującą usługi nie wykonane w rzeczywistości przez wystawcę i wskazać dowody uzasadniające taki zarzut, w szczególności wykazać, czy dane usługi zostały w ogóle wykonane, a jeśli tak, to przez kogo.

Wobec powyższego skarżący stwierdzili, że organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uznając, że wystarczy stwierdzić teoretyczną niemożliwość wykonania usług o wartości 642 310 zł. przez trzyosobowy zespół w określonym czasie (art. 122 Ordynacji podatkowej). Doszło więc, zdaniem skarżących, do naruszenia art. 233 §2 Ordynacji podatkowej w związku z utrzymaniem w mocy decyzji naruszającej art. 122 Ordynacji podatkowej.

Jak zauważyła strona, nie można wykluczyć - zwłaszcza w branży budowlanej - że w przedsiębiorstwie D. S. w rzeczywistości pracowało znacznie więcej robotników. Nie mniej wątpliwości tej, istniejącej w sprawie, nie można tłumaczyć na niekorzyść S. S.. Zlecone D.. S. usługi zostały wykonane, a wystawione przezeń faktury - opłacone. Nie można wymagać :od podatnika - a to czynią organy podatkowe w przedmiotowej sprawie - aby udowodnił, że jego zleceniobiorca mógł teoretycznie wykonać określone usługi. Brak jest podstawy prawnej dla takiego żądania. Dlatego też zaskarżony akt narusza art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralną, dowolną ocenę materiału dowodowego, tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść podatnika, przerzucanie na podatnika ciężaru wątpliwości dotyczących innego podmiotu, a także naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez bezprawne wymaganie od podatnika dowodzenia możliwości (teoretycznej) wykonywania usług przez jego zleceniobiorcę.

Nie do przyjęcia jest przy tym, w ocenie strony, abstrahowanie przez organy podatkowe od sprawdzalnego empirycznie faktu, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, lecz pozostawienie bez odpowiedzi pytania o to, kto w rzeczywistości usługi te wykonał, jeśli nie D. S.. D. S. mógł te prace wykonać przy pomocy czynników produkcji, których nie chce ujawnić (np. nielegalnie zatrudnionych pracowników). W takim przypadku wystawione przezeń faktury dokumentują rzeczywiście wykonane prace.

Strona nie zgodziła się z organem drugiej instancji, że odpowiedź na powyższe pytanie nie należy do obowiązków organów podatkowych, gdyż na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia rzetelności dowodów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Wymaganie od podatnika, aby udowodnił teoretyczną możliwość wykonania tych prac przez zleceniobiorcę, według podawanych przez niego kryteriów, z całą pewnością nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Jeśli organy podatkowe kwestionują rzeczywistość wykonanych przez zleceniobiorcę usług, to wyłącznie na nich spoczywa obowiązek zgromadzenia stosownych dowodów. Stąd za zasadny uznali skarżący zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem podatników, organy podatkowe nie potrafią wykazać, które konkretnie faktury są "puste", nie potrafią wskazać, kto w rzeczywistości wykonał prace. Z braku pojęcia o możliwości wykonania usług przez zleceniobiorcę wnioskuje się o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów przez zleceniodawcę przy jednoczesnym braku jakichkolwiek pozytywnych na to dowodów i z pominięciem mocnych dowodów pozytywnych posiadanych przez podatnika. W związku z powyższym decyzji zarzucono naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej.

Podatnik posiada wszelkie dowody, których od niego można wymagać: faktury, potwierdzenia zapłaty faktur, dowody wykonania usług. Nadto kontrola podatkowa D. S. uznała prawidłowość wystawionych na rzecz S. S. faktur. Jednakże tych samych faktur organ podatkowy nie uznaje za prawidłowe po stronie S. S.. W przekonaniu strony, organ podatkowy nie może wyjaśniać tego faktu poprzez powoływanie się na odrębność postępowań. Organy podatkowe działają w tej sprawie w sposób oczywiście niekonsekwentny, arbitralnie oceniając ten sam dowód za każdym razem inaczej tj. jako nierzetelny u S. S., zaś u D. S. jako rzetelny, tak, by ocena była korzystna dla fiskusa, a niekorzystna dla podatników. Rażąco naruszone zostały więc przepisy art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Organy podatkowe powinny były - po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego - rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika, tj. przyjąć, że faktury potrzymane od D. S. są rzetelne, tj. dokumentują zakres rzeczywiście wykonanych przez niego usług oraz wykazują kwoty faktycznie zapłacone przez S. S.. Organ podatkowy mógł zweryfikować przyjętą przez podatnika podstawę opodatkowania poprzez zastosowanie przepisów art. 25 ustawy o p.d.o.f. W przeciwnym wypadku doszło do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z utrzymaniem w mocy decyzji naruszającej art. 25 ustawy o p.d.o.f.

Jak wskazali skarżący, za podstawę prawną oszacowania dochodu S. S. przyjęto art. 23 § 4-5 Ordynacji podatkowej, uzasadniając zastosowanie tych przepisów nierzetelnością ksiąg podatkowych S. S. w części zawyżonych kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie nie zastosowano żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy. Wbrew postanowieniom przepisów art. 23 §4 i 5 Ordynacji podatkowej, decyzja nie wskazuje dlaczego przedmiotowa sprawa uznana została za "szczególnie uzasadniony przypadek", nie wskazuje, dlaczego zastosowanie metod, o których mowa w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, ani nie uzasadnia wyboru przyjętej metody oszacowania. Skarżący powołali się przy tym na wyroki sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2008r., I SA/Wr 48/2008 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2009r., sygn. akt. I SA/Gd 409/2008 i w konsekwencji zarzucił decyzji naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej, ponieważ dopuszcza jego zastosowanie w sprawie. Nawet przy hipotetycznej dopuszczalności zastosowania tego artykułu, zdaniem strony, decyzja rażąco narusza przepisy art. 23 § 4-5 Ordynacji podatkowej z uwagi na powyższe.

Końcowo podatnik zauważył, że przyjęte przez organy podatkowe założenia dotyczące fikcyjności części usług oraz metoda oszacowania dochodu doprowadziły do absurdalnego wyniku, gdzie szacunkowe określenie dochodów S. S. na zleceniach, w których podwykonawcą był D. S., wykazuje udział dochodu w przychodzie na poziomie 49,19%. Taka rentowność jest w branży budowlanej niespotykana. Nawet przewidziany w art. 24b ustawy o p.d.o.f. sposób szacowania dochodów w branży budowlanej dla podatników nie mających siedziby lub miejsca sprawowania zarządu w Polsce przewiduje oszacowanie dochodu podatnika na poziomie 10% uzyskanych przychodów, a i to jest przecież norma zawyżona, stosowana w przypadku, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg lub prowadzone księgi nie pozwalają na określenie dochodu.

W tym kontekście za szczególnie niezasadne uznała strona zapewnienia organów podatkowych, że zastosowana przez nie metoda oszacowania pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co po raz koleiny uzasadnia, w jej ocenie, zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wbrew argumentacji skarżących, o rzetelności faktury nie może, zdaniem organu odwoławczego, stanowić jedynie fakt jej wystawienia i dokonania zapłaty. Istotne jest bowiem to, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co w przedmiotowej sprawie, jak wykazano, nie miało miejsca.

W stanie faktycznym sprawy nie można także domagać od organu podatkowego wskazania, która z wystawionych faktur jest fakturą "pustą". Jakkolwiek wystawione przez podwykonawcę poszczególne faktury zawierają opis wykonanych prac oraz adresy budów, na których prace te zostały wykonane, to jednak dane te nie były wystarczające do precyzyjnego określenia, w jakim zakresie dana faktura odzwierciedla stan faktyczny. Nadto okoliczność ta, w związku z szacunkowym określeniem podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wyliczeniem odsetek od nie wpłaconychw prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy w trybie art. 23a Ordynacji podatkowej, nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Ponadto organ drugiej instancji zauważył, iż przyjęta metoda szacowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż pozwala ona na określenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono przesłanki zastosowania powyższej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Dodatkowo organ podniósł, iż w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych szacowanie kosztów uzyskania przychodów jest dopuszczalne jedynie w sytuacji udowodnienia, a co najmniej uprawdopodobnienia, przez podatnika ich poniesienia. W przedmiotowej sprawie poniesienie kosztów na zakup usług podwykonawczych od D. S. o wartości wyższej aniżeli przyjęta w zaskarżonej decyzji nie zostało przez podatnika wykazane.

W przedmiotowej sprawie brak było także podstaw do zastosowania powołanego przez stronę art. 24b ustawy o p.d.o.f. Przepis ten odnosi się bowiem do podatników nie mających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Za bezpodstawny uznał także Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia w art. 25 ustawy o p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Z sentencji, jak i z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika bowiem jednoznacznie, że powołany przepis nie stanowił podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie miał też obowiązku ustalenia, kto w rzeczywistości sporne prace wykonał. W świetle przytoczonego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. obowiązek dowodzenia rzetelności dowodów dotyczących kosztów uzyskania przychodów obciąża bowiem podatnika.

Bezpodstawny jest, zdaniem organu odwoławczego, zarzut pełnomocnika w zakresie naruszenia przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego organ podjął szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności udostępniono podatnikowi sporządzoną przez biegłego opinię i umożliwiono mu wypowiedzenie się co do ustaleń w niej zawartych.

Na uwzględnienie nie zasługują także wysunięte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121, 122, 187, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowej sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy i dokonano jego prawidłowej oceny, a podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy oparł na obowiązujących przepisach prawa podatkowego i dokumentach źródłowych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona miała zagwarantowany udział w każdym etapie postępowania podatkowego.

Bez wpływu na treść rozstrzygnięcia podjętego w sprawie pozostaje natomiast zarzut strony dotyczący niekonsekwencji organu podatkowego w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez S. S. na zakup usług remontowo- budowlanych od D. S. przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania korekty uzyskanego z tego tytułu przychodu przez D. S.. Kwestie dotyczące prawidłowości opodatkowania przychodów D. S. stanowią bowiem przedmiot odrębnego postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy z dnia 25.VIII. 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.VIII. 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.S..

Istotnym jest, że rozstrzygając w granicach danej sprawy w oparciu

o przedstawione akta sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.S.).

Przeprowadzona w powyższych granicach kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a mianowicie, czy wystawione w ilości 47 sztuk faktury VAT na łączną kwotę 642 310,00 zł. przez firmę D. S., zasadnie zostały zaliczone przez podatnika S. S. w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2005r.

W obszernych decyzjach obu instancji, stwierdzono po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony, świadków oraz opinii biegłego, że wystawione przez D. S. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie są nierzetelne. W celu zweryfikowania rzetelności, tj. zgodności ze stanem faktycznym tych faktur organ podatkowy I instancji w trybie art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), powołał biegłego z zakresu budownictwa ogólnego w osobie M. S.. W oparciu o wyniki opinii organ przyjął, że firma D. S. nie mogła wykonać robót budowlanych o wartości 642 310,00 zł., podczas gdy maksymalna wartość robót budowlanych możliwych do wykonania przez tego podwykonawcę wynosi 138 192,45 zł. Wobec powyższego organy obu instancji nie kwestionowały faktu, że prace te zostały wykonane, lecz stwierdziły, że firma D. S. nie mogła wykonać prac remontowo budowlanych, wykazanych w przedłożonych do kontroli fakturach.

Skarżący podkreślają w ramach zarzutu skargi, że posiadają wszelkie dowody, których od podatnika można wymagać tj. faktury, potwierdzenia zapłaty faktur, dowody wykonania usług. Co więcej, kontrola podatkowa D. S. uznała prawidłowość wystawionych przez niego na rzecz S. S. faktur.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że S. S. zapłacił kwotę wynikającą ze spornych faktur, czyli poniósł faktycznie wydatek, pozostający w związku z przychodem.

Przy czym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06) akcentuje się, że organy podatkowe mają prawo do wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ocena prawidłowości stanowiska organu co do braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków o wartości wynikającej z faktur VAT do kosztów uzyskania przychodu wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających, warunki formalne zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.10.51.307, dalej jako u.p.d.o.f.) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim jego faktyczne poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się, u podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Bezsprzecznie takim dowodem jest faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/99, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Zatem tylko wówczas jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury dokumentujące zakup usług budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Oceniając w świetle powyższych zasad wynikających z przytoczonych przepisów prawa zaskarżaną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji stwierdzić należy, że występują uzasadnione wątpliwości czy prawidłowo zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe w celu zweryfikowania zakwestionowanych faktur VAT, tym samym czy słusznie podważono twierdzenia podatnika S. S. o zasadności i rzetelności poniesionych kosztów uzyskania przychodu w roku 2005r. w kwocie 642 310,OO zł na zakup usług budowlanych od podwykonawcy D. S..

Organ podatkowy wniosek, że firma D. S. nie mogła wykonać prac wykazanych w fakturach VAT, wyprowadził w szczególności z dowodu w postaci opinii biegłego M. S.. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej zlecono biegłemu wydanie opinii w zakresie możliwości wykonania przez podwykonawcę D. S. w 2005r. robót budowlanych udokumentowanych tymi fakturami. Podczas gdy zasadniczym wnioskiem wynikającym z tejże opinii, stanowiącej podstawę ustaleń organów i ich rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że firma D. S. nie mogła wykonać robót budowlanych o wartości 642 310,OO zł. wynikających ze spornych faktur, mogła natomiast wykonać roboty budowlane o wartości 138 192,45 zł.

Z materiału procesowego zgromadzonego w sprawie tj.: faktur VAT, kosztorysów ofertowych i protokółów odbioru robót wynika fakt bezsporny, że wszystkie prace wykazane zakwestionowanymi fakturami VAT zostały wykonane. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie wyjaśnia dla rozstrzygnięcia spawy istotnych kwestii:

- po pierwsze: czy firma D. S. wykonała cały zakres robót wykazanych fakturami VAT, a tylko zawyżyła wartość robót budowlanych,

- po drugie: czy firma D. S. nie miała możliwości wykonania pełnego zakresu robót, a zatem teza, że nie wszystkie faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (wykonanie usług) byłaby uprawniona.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ wyprowadził wniosek o niemożności wykonania prac budowlanych objętymi spornymi fakturami VAT przez firmę D. S. z wartości robót budowlanych możliwych do wykonania przez tę firmę, nie dokonując ustaleń, czy istniała fizyczna możliwość wykonania zleconych usług budowlanych przy uwzględnieniu stanu osobowego, wykorzystywanego sprzętu w powiązaniu z rodzajem i okresem wykonywania tych prac, a wynikającym z poszczególnych faktur VAT. Wbrew stanowisku organu przyjąć jednakże należy za konieczne ustalenie czy podwykonawca wykonał te prace w całości, czy też w części. Ustalenie wykonania przez firmę D. S. prac budowlanych w części zwalniałoby organ podatkowy od ustaleń dalszych w zakresie kto wykonał pozostałą część tych usług. Dopiero wówczas możliwa byłaby pełna weryfikacja faktur VAT w zakresie wartości robót budowlanych wykonanych przez firmę D. S.. Opinia biegłego M. S. nie analizuje pod tym kątem spornych faktur VAT, a przede wszystkim nie udziela odpowiedzi na pytanie organu zawarte w postanowieniu dowodowym. Termin ,,możliwość wykonania prac" a termin ,,wartość robót możliwych do wykonania" nie są tożsame. Organ nie zauważył rozbieżności występujących między zleceniem organu, a opinią biegłego i jej nie zweryfikował. Mimo, że biegły M.S. składał wyjaśnienia to jednak nie w zakresie, którego zdaniem Sądu dotyczą istotne wątpliwości gdyż nie udzielił odpowiedzi na istotne pytanie organu w zakresie możliwości wykonania prac przez firmę D. S.. Ponadto szacując wartość robót wykonanych przez podwykonawcę, organ podatkowy opierając się na wydanej przez biegłego M. S. opinii przyjął ich wartość kosztorysową. W zaskarżonej decyzji w organ stwierdza wprost, że stawkę za 1 roboczogodzinę biegły ustalił na podstawie stawek robocizny netto z narzutami, wynikających ze sporządzonych przez S. S. kosztorysów ofertowych i powykonawczych. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że wynagrodzenie z tytułu wykonanych robót podwykonawczych ustalane było w sposób uznaniowy, nie obowiązywały w tym zakresie żadne stawki. Fakt ten przyznali S. S. i D. S. składanych w toku postępowania. W tym miejscu przywołać należy wyrok z dnia 5 kwietnia 2007r. (II FSK 485/06) w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ,,..nie można było przyjąć w sposób bezsporny, iż sam fakt zakupu usług podwykonawczych po cenach wyższych niż rynkowe i przewyższających ceny, które wynikały z przedstawionych przez podatnika kosztorysów ofertowych dyskwalifikuje te wydatki jako koszty uzyskania przychodu".

Słuszny jest zarzut skargi, że opinia sporządzona na zlecenie organu przez biegłego M. S. jest teoretyczna. W opinii, w oparciu o którą jak wyżej podniesiono organ opiera swoje ustalenia i rozstrzygnięcie, zestawiono dwa fakty: pierwszy to wartość robót możliwych do wykonania przez zespół trzyosobowy – kwota 138 192,45 zł., drugi to wartość faktur - kwota 642 310,00 zł. Rację mają skarżący, że z zestawienia tych dwóch faktów nie można wyprowadzić wniosku, że część usług zafakturowanych przez D. S. w ogóle nie została przez niego wykonana. Brak ustaleń organu, które konkretnie usługi zostały wykonane przez firmę D. S. ma wpływ na kwalifikację spornych faktur: czy odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenie, czy uznać należy faktury te za ,,puste".

Wyjaśnieniu organom pozostanie zatem kwestia czy i w jakim zakresie usługi budowlane wykonała firma D. S., następnie jaka była ich wartość biorąc pod uwagę dane wynikające z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego dotyczące ilości osób wykonujących pracę w spornym okresie, rodzaj, celowość oraz możliwość użycia sprzętu przez podwykonawcę, a także uzgodnienia w zakresie wysokości wynagrodzenia.

W związku z powyższym przyznać należy rację skarżącym, że organy podatkowe powinny wskazać, która konkretna faktura, wystawiona za które konkretne usługi jest fakturą "pustą", tj. dokumentującą usługi nie wykonane w rzeczywistości przez wystawcę i wskazać dowody uzasadniające taki zarzut. Stąd też zasadny jest zarzut skargi dotyczący postępowań przed organami obu instancji, a polegający na naruszeniu 233 § 2 w związku art. 122 Ordynacji podatkowej.

Przyjęty przez organ I instancji i eksponowany w zaskarżonej decyzji sposób dochodzenia do prawdy obiektywnej – art. 122 Ordynacji podatkowej – zdaniem Sądu jest niezrozumiały, nielogiczny, a przede wszystkim oparty na niepełnym materiale dowodowym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera sprzeczności dotyczące oceny czy firma D. S. wykonała tylko cześć usług, czy też nie wykonała ich w ogóle. Stwierdzone uchybienia w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją dowodzą trafności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania tj. art. 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy bowiem ze skarżącymi, że organ podatkowy pierwszej I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uznając, że wystarczy stwierdzić teoretyczną niemożliwość wykonania usług o wartości 642 310,00 zł. przez trzyosobowy zespół w określonym czasie. Podczas gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy istotne było wyjaśnienie okoliczności na które wskazują skarżący, a mianowicie czy faktury D. S. były w całości lub w części "puste", tj. dotyczyły transakcji (usług) w całości lub w części fikcyjnych, nie mających miejsca w rzeczywistości; czy też usługi te były wykonane, ale po zawyżonej cenie.

W przekonaniu Sądu, zebrane w postępowaniu podatkowym dowody były niewystarczające do nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę D. S..

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wobec stwierdzonych uchybień w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie ustaleń czy transakcje pomiędzy S. S. i D. S. były fikcyjne czy rzeczywiste, przedwczesna jest zarówno ocena zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania jak i zarzuty skargi dotyczące tegoż zagadnienia.

W ocenie Sądu, nie przesadzając wyniku postępowania, istnieje konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Wobec tego w ponownym postępowaniu organ I instancji dokonana analizy - nawet przy pomocy biegłego rzeczoznawcy - umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót oraz faktur VAT dokumentujących wykonanie poszczególnych etapów zadań realizowanych w 2005r. przez firmę D. S., na zlecenie skarżącego. Tak uzupełnione postępowanie podatkowe pozwali w sposób jednoznaczny ocenić zakres i następnie wartość robót wykonanych w 2005r. przez firmę D. S.. Dopiero wówczas organ podatkowy będzie mógł wyprowadzić prawidłowy wniosek dotyczący kwestii czy i w jakim zakresie faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, następnie jaka jest wartość kosztów uzyskania przychodu poniesionych na zakup usług budowlanych od firmy D. S..

W konsekwencji organ ponownie określi małżonkom B. S. i S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c oraz art. 152 ustawy p.p.s.a.. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a.. Na koszty te składają się następujące kwoty:

1. kwota 2017,00 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi ustalonego na podstawie § 1 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193);

2. kwota 7200,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej dla doradców podatkowych na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075);

3. kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.