Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 575/10 w sprawie ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 667 (słownie: sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 575/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. P. (dalej również jako: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, stwierdzono, iż Skarżąca w rozliczeniu za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2005 r., stosowała niewłaściwą stawkę podatku VAT przy sprzedaży towarów handlowych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 15 września 2009 r. określił Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r.

1.3. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 11 grudnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z uwagi na pominięcie od 1 maja 2004 r. w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej również jako ustawa o VAT), stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, artykułów dla dzieci, od tego momentu stawka podatku od towarów i usług na te artykuły, zgodnie z art. 41 ustawy o VAT wynosi 22%. Tymczasem z dokumentów źródłowych faktur zakupu i rocznych remanentów Strony wynikało, że przy zakupie towarów według stawki podatku w wysokości 7% w kwocie 16.480 zł miała miejsce sprzedaż w kwocie 63.077,20 zł, a przy zakupie towarów wg stawki podatku w wysokości 22% w kwocie 73.089,04 zł miała miejsce ich sprzedaż w kwocie 39.273,58 zł. W związku z powyższym – zdaniem organu odwoławczego - Strona nie uwzględniła obowiązującej od 1 maja 2004 r. zmiany przepisów w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących zmiany stawki podatku na artykuły dziecinne z 7% na 22%. Dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia w zakresie wartości zakupu towarów w poszczególnych stawkach, strukturze sprzedaży towarów, strukturze towarów wg stawek wynikających z remanentu za 2004 r., według Dyrektora Izby Skarbowej potwierdziły, że prowadzona przez Stronę ewidencja sprzedaży za 2004 r. zawiera błędne przyporządkowanie stawek podatku VAT sprzedawanym towarom.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona zarzuciła organom podatkowym błędne wyliczenie średniej struktury sprzedaży. Wskazała ponadto, iż organ podatkowy nie stwierdził, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Poza tym jej zdaniem szacowanie wielkości sprzedaży może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał badania ksiąg w rozumieniu art. 193 § 6 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.) i nie sporządził protokółu odpowiadającego wymogom tego przepisu, a tym samym nie zakwestionował szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, na podstawie których sporządzone zostały deklaracje podatkowe VAT-7 za 2004 r., w konsekwencji nie mógł określić podstawy opodatkowania w innej wysokości niż zadeklarowana.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, ocenił, że organy podatkowe przyjmując wielkości poszczególnych grup sprzedaży oraz wysokość średniej marży nie przekroczyły w sprawie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż organy podatkowe nie ustalały wskaźnika marży w sposób samodzielny. Organ pierwszej instancji dokonał jedynie wyliczenia kwot podatku należnego przy zastosowaniu prawidłowych stawek podatku, opierając się na zeznanej przez Skarżącą wielkości sprzedaży, oraz w oparciu o zadeklarowaną przez Stronę wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Nie doszło zatem do szacowania obrotu.

3.3. Sąd zgodził się także z organami podatkowymi, iż za całkowicie chybione uznać należy twierdzenie Skarżącej, że niezasadne było wyliczenie średniej struktury według metody przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Wskazał przy tym, iż organ pierwszej instancji strukturę sprzedaży na poziomie 26,62% w stawce 7% i 73,38% w stawce 22% wyliczył w oparciu o prowadzoną przez Skarżącą dokumentację zakupu i remanent roczny. Ponadto organy podatkowe wyjaśniły, że Skarżąca w piśmie z dnia 3 kwietnia 2006 r. przedstawiła wyliczenie struktury sprzedaży na poziomie 30% i 70%, co w przybliżeniu odpowiadało strukturze przedstawionej przez organ pierwszej instancji.

3.4. Kolejno, ustosunkowując się zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sad Administracyjny wskazał, iż trafnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że dokumentacja księgowa Skarżącej oraz inne dowody uzyskane w postępowaniu podatkowym pozwalały na przyjęcie zawartych w rozstrzygnięciach wielkości grup sprzedaży oraz średniej marży. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd zgodził się organem podatkowym wyższego stopnia, że nie zastosowanie w sprawie art. 193 O.p. nie świadczyło, iż przepis ten został naruszony w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji są lakoniczne i brak w nich; w szczególności w decyzji organu pierwszej instancji, szerokiego uzasadnienia zgodnego z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jednakże powyższe naruszenie, w ocenie WSA, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej również jako P.u.s.a.), oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę sądową, która winna być sprawowana w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zdaniem Strony, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został wydany z naruszeniem przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i w konsekwencji niewłaściwej kontroli sądowej, Sąd oddalił skargę mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 193 i art. 23 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, pełnomocnik reprezentujący Stronę, podniósł, iż organ podatkowy nie stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy oraz, że nie doszło do sporządzenia protokołu odpowiadającego wymogom art. 193 § 6 O.p. Tym samym organ podatkowy nie zakwestionował szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Według autora skargi kasacyjnej w istocie na podstawie ksiąg dokonano szacowania stawek VAT, co na tle przepisów Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny poza lakonicznym stwierdzeniem, że "nie zastosowanie art. 193 Ordynacji podatkowej nie świadczy, iż przepis ten został naruszony w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy", nie wyjaśnił w zaskarżonym wyroku w sposób wyczerpujący proceduralnych kwestii dokonanego w istocie szacowania, co doprowadziło do oddalenia skargi.

W związku z tak przedstawioną argumentacją wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2011 r., doradca podatkowy reprezentujący Stronę, przedstawił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, w którym zwrócił szczególną uwagę na stwierdzenia zawarte w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 837/10, że wprowadzenie przez ustawodawcę specjalnego trybu wzruszania mocy wiążącej ksiąg podatkowych oznacza, że pominięcie tych unormowań przez organy podatkowe nie może być każdorazowo uznane za uchybienie procesowe nie mające istotnego znaczenia dla wyniku sprawy oraz pozostający w sprzeczności z powyższym, fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż niezastosowanie w sprawie art. 193 Ordynacji podatkowej nie świadczyło, iż przepis ten został naruszony w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Poza tym w przedmiotowym piśmie podkreślono, że Strona skarżąca nie została poinformowana jaką metodą, zgodnie z art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej, organ dokonał szacowania podstawy opodatkowania. W efekcie w protokole kontroli dokonano szacowania stawek podatku VAT, co nierozerwalnie jest związane z szacowaniem podstawy opodatkowania bez dochowania procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w szczególności z pominięciem unormowań dotyczących obalenia mocy dowodowej ewidencji do celów podatku VAT.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.2. Sformułowano w niej tylko zarzut naruszenia przepisów postępowania, który przy uwzględnieniu pisma procesowego z dnia 8 listopada 2011 r. sprowadza się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 193 § 1, 6, 8 oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 4, § 5 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "dokumentacja księgowa Skarżącej i inne dowody uzyskane w postępowaniu podatkowym pozwalały na przyjęcie w wykazanych w rozstrzygnięciach wielkości grup sprzedaży oraz średniej marży". Wskazano, że w toczącym postępowaniu podatkowym niewątpliwie doszło do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT w innej wysokości niż wynikającą z ewidencji. Ewidencje dla celów podatku od towarów i usług, które służą do sporządzenia prawidłowych deklaracji podatku VAT są księgami podatkowymi w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży (również zastosowanych stawek VAT) powoduje, że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, organ na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany do uznania za wiążące go w postępowaniu podatkowym danych wynikających z ewidencji.

Na tego typu zależności zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1189/07 (opubl. CBOS) w którym stwierdzono, że: "Przepis art. 193 § 1 O.p. nakazuje uznawać dane wynikające z ksiąg podatkowych za wiążące w procesie wymiaru podatku, chyba że organ podatkowy w trybie art. 193 § 6 stwierdzi, że księgi te prowadzone były nierzetelnie lub wadliwie i miało to wpływ na wynikające z tych ksiąg informacje uwzględniane przy wymiarze podatku. Przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera zatem szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Zgodnie z treścią przepisu art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, w których należy ewidencjonować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Ewidencje te są księgami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 O.p. Tym samym na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży VAT, powodująca że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. Zatem w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 O.p. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, organ na podstawie art. 193 § 1 O.p. jest obowiązany do uznawania za wiążące go w postępowaniu podatkowym dane kwoty wynikające z ewidencji".

5.3. Sąd pierwszej instancji odnosząc się po powyższego zagadnienia zgodził się organem podatkowym wyższego stopnia, że niezastosowanie w sprawie art. 193 Ordynacji podatkowej nie świadczyło, iż przepis ten został naruszony w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Podzielić bowiem należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 837/10 (opubl. CBOS), że: " ... Wprawdzie mamy otwarty system dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. wymienia przykładowo rodzaje dowodów, które w tym postępowaniu mogą być przeprowadzone. Na pierwszym miejscu, nie przez przypadek, ustawodawca wymienił księgi podatkowe. Świadczy to o znaczeniu tego dowodu w postępowaniu podatkowym. Stąd też art. 193 § 1 O.p. definiuje moc dowodową ksiąg podatkowych. Zgodnie z treścią tej normy prawnej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustawodawca zatem przyznał tym księgom szczególną moc dowodową. Norma ta bowiem zawiera nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Jedynie w przypadku, gdy owe księgi prowadzone są w sposób nierzetelny lub w sposób wadliwy organ podatkowy może nie uznać ich za dowód (art. 193 § 4 O.p.). W tym celu przepis art. 193 § 6 O.p. wprowadza jednak wyjątkowy tryb umożliwiający pominięcie tych ksiąg podatkowych. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8)".

5.4. W niniejszej sprawie bezspornym jest to, że organy podatkowe nie obaliły mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem w protokole kontroli stwierdzono uchybienia, opisując nieprawidłowości. Oceny tej nie można podzielić. Trafnie bowiem autor skargi kasacyjnej wskazał, że w protokole kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości, ustalono strukturę sprzedaży wg przyporządkowanych stawek VAT wynikającą z dokumentów zakupu, remanentów na koniec 2004 i 2005r., co oznacza, że dokonano szacowania podstaw opodatkowania podatkiem VAT. Autorka skargi kasacyjnej słusznie zwróciła też uwagę na okoliczność, że strona skarżąca nie została poinformowana jaką metodą, zgodnie z art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej organ dokonał szacowania podstawy opodatkowania. W efekcie w protokole kontroli dokonano szacowania stawek podatku VAT, co nierozerwalnie jest związane z szacowaniem podstawy opodatkowania bez dochowania procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w szczególności z pominięciem unormowań dotyczących obalania mocy dowodowej ewidencji dla celów podatku VAT.

W tych okolicznościach powtórzyć należy, że wprowadzenie przez ustawodawcę specjalnego trybu wzruszania mocy wiążącej ksiąg podatkowych oznacza, że pominięcie tych unormowań przez organy podatkowe nie może być każdorazowo uznane za uchybienie procesowe nie mające istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

5.5. W tym postępowaniu doszło do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 O.p. Należy podkreślić, że protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt II FSK 878/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprowadzenie przez ustawodawcę specjalnego trybu wzruszania mocy wiążącej ksiąg podatkowych oznacza, że pominięcie tych unormowań przez organy podatkowe nie może być każdorazowo uznane za uchybienie procesowe nie mające istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.