Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 515/15 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lipiec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 515/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P.K.na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 2 marca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, uchylił zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 4 września 2014 r. Burmistrz Miasta W. - dalej jako "Burmistrz", orzekł o odpowiedzialności P.K. jako byłego członka zarządu "D. [...] " Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Krakowie - dalej jako "Spółka", za jej zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lipiec 2010 r. w kwocie 4.206 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.113 zł oraz określił, że odpowiedzialność jest solidarna ze Spółką.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w okresie od 14 kwietnia 2008 r. do 22 września 2011 r. Spółka była użytkownikiem wieczystym działek oraz właścicielem posadowionych na nich budynków w W. przy ul. W. W złożonych za 2010 r. i za 2011 r. deklaracjach na podatek od nieruchomości Spółka wykazała podatek w kwocie odpowiednio 50.473 zł i 51.898 zł. W dniu

22 września 2011 r. Spółka sprzedała przedmiotową nieruchomość.

Burmistrz wskazał, że w okresie od 9 czerwca 2010 r. do 2 sierpnia 2010 r. funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił P.K. Podał również, że zobowiązanie podatkowe Spółki za okres od lipca 2010 r. do września 2011 r. nie zostało uregulowane.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie posiada innych nieruchomości, zaś z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynikało, że rachunki bankowe Spółki zostały zamknięte, nie prowadzi ona działalności i nie posiada majątku.

Burmistrz podał, że postanowieniem z dnia 15 marca 2012 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, podając że dłużnik nie posiada majątku, z którego może być prowadzona egzekucja. W dniu 22 lutego 2012 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, obejmującej likwidację jej majątku, jednak wniosek został zwrócony, ponieważ nie spełniał wymogów formalnych. Natomiast w dniu 8 stycznia 2013 r. odbyła się druga licytacja nieruchomości położonej w W. przy ul. W., która była obciążona m.in. hipoteką zabezpieczającą przedmiotowe zaległości podatkowe. W dniu 9 maja 2013 r. komornik sporządził plan podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży. Podziałowi podlegała kwota 3.961.100,67 zł, stanowiąca cenę nabycia. Z uwagi na to, że wśród należności zabezpieczonych hipotecznie na czterech pierwszych miejscach zostały zabezpieczone wierzytelności innego podmiotu - banku, tylko on został wzięty pod uwagę przy podziale wymienionej kwoty. Bank posiadał wierzytelności w kwocie 10.168.291,73 zł, zaś otrzymał kwotę 3.862.006,09 zł, co wyczerpało kwotę podlegającą podziałowi, choć nie wyczerpało wierzytelności banku. Wszyscy inni wierzyciele hipoteczni, a więc Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Gmina W. nie zostali zaspokojeni w planie podziału.

Organ pierwszej instancji wskazał, że pismem z dnia 10 lipca 2013 r. zwrócił się z wnioskiem o wyjawienie majątku dłużnika, na skutek którego stał się uczestnikiem postępowania w tym przedmiocie. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. Sąd umorzył postępowanie w tej sprawie.

Burmistrz podał, że postanowieniem z dnia 4 października 2013 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. zakończył egzekucję z ww. nieruchomości położonej w W.. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki ze względu na jej bezskuteczność.

Organ pierwszej instancji wskazał, że pozyskał sprawozdania finansowe Spółki za lata 2008-2010, natomiast z informacji uzyskanej z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że Spółka nie złożyła sprawozdania za rok 2011.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Burmistrz postanowieniem z dnia

10 lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności P.K. (oraz osoby pełniącej funkcję członka zarządu Spółki w innym okresie) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości, po którego przeprowadzeniu wydał ww. decyzję z dnia 4 września 2014 r. Zdaniem Burmistrza, w sprawie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, ponieważ przyniosła ona stratę z działalności operacyjnej, a ponadto miała zadłużenie wobec banku, które przewyższało wartość majątku, na który powoływał się P.K.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej - dalej jako "Kolegium", utrzymało ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 2 marca 2015 r. organ odwoławczy podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że skoro co do roku podatkowego 2010 nie wydano decyzji, lecz wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji, to nie mają znaczenia kwestie dotyczące doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe

za 2011 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że w analizowanym postępowaniu w ogóle nie rozstrzyga się zagadnień związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego; zakres odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", obejmując także odpowiedzialność za odsetki.

Odnosząc się do okoliczności wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej Kolegium podniosło, że wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został zgłoszony dopiero 22 stycznia 2012 r., w dodatku nieskutecznie, ponieważ został zwrócony. W odniesieniu do kwestii obowiązku złożenia takiego wniosku przez P.K. (w czasie gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu) organ odwoławczy podał, że czas złożenia wniosku o upadłość

w niniejszej sprawie i brak ówczesnych działań ze strony członka zarządu, musi być postrzegany jako okoliczność przesądzająca o braku spełnienia tej przesłanki

(art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej) uniknięcia odpowiedzialności za Spółkę. Zauważono, że na etapie postępowania odwoławczego strona powołała się na okoliczność z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednak - zdaniem Kolegium - wskazane przez stronę mienie w postaci wierzytelności Spółki wobec innego podmiotu nie umożliwi egzekucji zaspakajającej zaległości podatkowe Spółki

w znacznej części. Co prawda wierzytelność ta została uznana w postępowaniu upadłościowym i włączona do listy wierzytelności w kategorii IV, w kwocie 250.000 zł, a uznanie tej wierzytelności daje Spółce prawo udziału w podziale funduszy masy upadłości, lecz z uwagi na zasady zaspakajania wierzytelności wynikające z ustawy

z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.) - dalej jako "P.u.n.", nie można uznać, że wierzytelność ta daje realną możliwość uzyskania stosownej kwoty w postępowaniu upadłościowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - dalej jako "WSA w Gliwicach", P.K., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych orzeczenia tej odpowiedzialności.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym rozstrzyganie

w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i w konsekwencji prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

– art. 165 w zw. z art. 207 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego swym zakresem poza przedmiotowy zakres postępowania wyznaczony treścią zawiadomienia o wszczęciu postępowania

i w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ostatnie sprawozdanie finansowe Spółki złożone w KRS dotyczy roku 2010 i w związku z tym, że skarżący nie pełni żadnej funkcji w Spółce, nie jest w stanie wskazać, czy Spółka aktualnie posiada majątek, z którego egzekucja gwarantowałaby zaspokojenie jej zobowiązań. Podkreślono, że niewskazanie majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może zostać utożsamiane z niemożnością wskazania tego majątku, wynikającą z braku dostępu do informacji dotyczących aktualnego stanu majątkowego spółki.

Zwrócono uwagę, że w toku postępowania skarżący wskazywał na istnienie przysługującej Spółce, uznanej w postępowaniu upadłościowym, prowadzonym wobec "L." Sp. z o.o., wierzytelności w kwocie 250.000 zł. Wierzytelność ta nie jest majątkiem hipotetycznym, lecz realnym, ponieważ gwarantuje wierzycielowi realizację uprawnień w postępowaniu upadłościowym, m.in. w zakresie udziału w podziale funduszów masy upadłości.

Odnosząc się do przesłanki dotyczącej braku winy w niezgłoszeniu wniosku

o ogłoszenie upadłości spółki, wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, wskazano, że w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, tj. od 9 czerwca do 2 sierpnia 2010 r., nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, wskazane w art. 10 i 11 P.u.n.

Strona skarżąca zakwestionowała pogląd organów, że w niniejszym postępowaniu przedmiotem rozważań nie może być istnienie ani wysokość zaległego podatku. Zdaniem strony, nie było prawidłowe zaniechanie zweryfikowania zaległości podatkowej, z uwagi na niezastosowanie przez organ preferencyjnej stawki podatkowej, dotyczącej budynków, w których jest prowadzona działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych; co do tej okoliczności nie przesłuchano także świadka.

Końcowo zarzucono, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zawężało przedmiot postępowania jedynie do odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki; nie określało przedmiotu postępowania szerzej, tj. na odpowiedzialność także za odsetki. W tej sytuacji organy orzekały poza zakresem przedmiotowym toczącego się postępowania, a tym samym decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej.

Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2015 r. strona skarżąca powołała się na postanowienie ZUS o zawieszeniu postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego na zaległości składkowe Spółki, wszczętego w dniu 13 kwietnia 2015 r. Ponadto zarzucono, że organ naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka, o którego przesłuchanie wnioskował skarżący.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 515/15 WSA

w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję.

Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe były zobowiązane do przeprowadzenia rozważań na temat istnienia oraz wysokości zaległego podatku ciążącego na Spółce. Odwołując się do judykatury WSA w Gliwicach wskazał na specyfikę postępowania

w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, akcentując, że postępowanie to nie służy do weryfikowania kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych. Tym samym, jak długo wysokość zobowiązania wynikająca z deklaracji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego realizowanego przez organ egzekucyjny, nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową. Z istoty ustawowej odpowiedzialności solidarnej (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej) wynika, że dłużnicy solidarni odpowiadają za ten sam dług,

a więc w tej samej wysokości. Nie jest zatem prawnie możliwe - jak żąda tego skarżący - aby przypisać mu inną kwotę zobowiązania (zaległości) niż Spółce.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przesłuchania świadka na okoliczność świadczenia przez Spółkę działalności fizjoterapeutycznej. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie tego dowodu miało wskazywać, że wobec Spółki powinny zostać zastosowane niższe stawki podatkowe. Tymczasem zagadnienia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego, w tym kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatkowej, w ogóle nie podlegają badaniu w postępowaniu zmierzającym do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka jej zarządu.

Odnosząc się do zarzutu, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczyło jedynie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, bez wskazania, że chodzi także o odpowiedzialność za odsetki, WSA w Gliwicach wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczegółowo treści postanowienia o wszczęciu postępowania; podstawowe znaczenie ma jednak precyzyjne określenie rozstrzygnięcia postanowienia. Wskazano, że postanowienie to akt, z którego strona powinna czerpać informację

o swojej sytuacji prawnej, w zakresie prawa procesowego i materialnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 10 lipca 2014 r. Burmistrz wydał postanowienie, którym - powołując się na art. 165 § 1 i 2, art. 216 i art. 116 Ordynacji podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego, tj. byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości. Postanowienie zawiera także uzasadnienie nawiązujące do przesłanek zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, została zrealizowana funkcja postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż w sposób dostatecznie jasny zawierało informację o sytuacji prawnej podmiotu, którego wszczynane postępowanie dotyczyło (tj. skarżącego) i to w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Organ w sposób dostateczny określił także zakres przedmiotowy inicjowanego postępowania. Z treści postanowienia skarżący mógł powziąć wiedzę na temat rodzaju postępowania, które zostało wszczęte, podatnika, za którego zobowiązanie podatkowe może ponosić odpowiedzialność i wreszcie typu zaległego podatku. To pozwalało skarżącemu na podjęcie czynności, które wyłączyłyby jego odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to nie tylko zaległości głównej, ale również odpowiedzialności za odsetki, gdyż zakres potencjalnej odpowiedzialności skarżącego jasno wynikał z analizowanego postanowienia, jako że powołany w tym postanowieniu art. 116 Ordynacji podatkowej pozostaje w ścisłym związku m.in. z art. 107 tej ustawy, który wskazuje,

że omawiana odpowiedzialność obejmuje nie tylko zaległość główną, ale także odsetki za zwłokę (art. 107 § 2 pkt 2).

Zdaniem WSA w Gliwicach, organ naruszył zasady postępowania dowodowego w kontekście zgłaszanych przez skarżącego okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd zaznaczył, że na etapie postępowania sądowego nie budzą już sporu przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz upływ terminu płatności zobowiązania w podatku od nieruchomości za lipiec 2010 r. w okresie przypadającym na czas pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Sporem objęte są dwie przesłanki negatywne odpowiedzialności skarżącego. W tym zakresie Sąd podkreślił, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do ich wykazania. Zatem to na nim w pierwszej kolejności powinno spoczywać wykazanie tych okoliczności. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie ma żadnego obowiązku ustalania we współdziałaniu ze stroną, czy okoliczności, na które ona się powołuje, a wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w konkretnej sprawie faktycznie występują. Dopuszczenie do biernej postawy organu podatkowego skutkowałoby wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do judykatury WSA w Gliwicach podniósł, że wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie. Dokonując bowiem wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można tego czynić w oderwaniu od treści licznych dalszych jej przepisów, zwłaszcza tych, które kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego, dotyczy to w szczególności reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do przesłanki dotyczącej prawidłowego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej), Sąd stwierdził, że zarząd Spółki wniosku takiego - w sensie prawnym - nie złożył, albowiem został on zwrócony zarządzeniem z dnia 12 kwietnia 2012 r., jako nie spełniający wymagań formalnych. W dalszej kolejności należało zatem rozważyć, czy: po pierwsze - w ogóle zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku, po drugie - jeśli tak, to w którym momencie, po trzecie - czy niezłożenie wniosku nastąpiło z winy skarżącego. WSA w Gliwicach podkreślił przy tym, że P.K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki przez okres niespełna dwóch miesięcy, tj. od

9 czerwca do 2 sierpnia 2010 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniosło się w sposób konkretny do zarysowanej wyżej problematyki,

tj. nie wskazało, czy w tej sprawie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, mając na uwadze regulacje art. 10 i 11 P.u.n. i w dodatku w odniesieniu do konkretnego okresu, w którym skarżący pełnił funkcję.

WSA w Gliwicach przytoczył następnie treść art. 10, art. 11 i art. 21 P.u.n. podnosząc, że ten ostatni artykuł wskazuje dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień,

w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11

ust. 1), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną - art. 11 ust. 2).

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku,

że obowiązkiem organu było nie tylko ustalenie, czy, a jeśli tak, to w którym dniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ale w konsekwencji ustalenie, w którym momencie zmaterializował się termin, w którym skarżący był zobowiązany do złożenia takiego wniosku.

W ocenie Sądu, zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja nie pozwala na wysnucie koniecznych w tej sprawie konstatacji.

WSA w Gliwicach wskazał, że dokumentem, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcie, były sprawozdania finansowe Spółki za lata 2008-2010, nadesłane przez Krajowy Rejestr Sądowy. Sąd ponownie podkreślił, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 9 czerwca do 2 sierpnia 2010 r. Zdaniem Sądu, dokumenty obrazujące w sposób ogólny sytuację finansową Spółki, a przede wszystkim tylko

z punktem odniesienia na koniec danego roku kalendarzowego, nie są wystarczające do ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie dwóch środkowych miesięcy roku kalendarzowego. Nie można bowiem wykluczyć, bez analizy bardziej szczegółowej dokumentacji, że w ciągu 2010 r. sytuacja finansowa Spółki zmieniała się i w okresie od 9 czerwca do 2 sierpnia 2010 r. (mając nadto na uwadze art. 21 P.u.n.) nie wystąpiły dostateczne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Brak takich podstaw czyniłby w ogóle bezprzedmiotowymi rozważania co do braku winy w niezgłoszeniu wniosku i już na tym poziomie zachodziłyby podstawy do wykluczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie Spółki za lipiec 2010 r. Z kolei, dopiero stwierdzenie przez organ - na podstawie bardziej szczegółowych danych, odnoszących się do okresu od czerwca do sierpnia 2010 r. - że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, aktualizowałoby dalej idące rozważania organu, tj. czy

w tym konkretnym przypadku skarżącemu można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Podsumowując WSA w Gliwicach podniósł, że organy nie przeprowadzając bardziej szczegółowego postępowania dowodowego, ograniczając się tylko do pozyskania sprawozdań finansowych Spółki za całe poszczególne lata 2008-2010,

i w konsekwencji nie przeprowadzając rozważań uwzględniających treść art. 10,

art. 11 i art. 21 P.u.n. w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym precyzyjnym odniesieniu ich do okresu od 9 czerwca do 2 sierpnia 2010 r. - naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej

w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W opinii Sądu pierwszej instancji, postępowanie dowodowe zostało przez organy przeprowadzone wadliwie także w odniesieniu do powoływanej przez skarżącego przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki

w znacznej części. P.K.wskazał bowiem na wierzytelność spółki wobec innej spółki z o.o., w stosunku do której toczy się postępowanie upadłościowe,

a przedmiotowa wierzytelność znajduje się na liście wierzytelności oraz została uznana przez zarządcę do kwoty 250.000 zł (z wyciągu z listy wierzytelności wynika, że przedmiotowa wierzytelność jest zabezpieczona hipoteką).

Zdaniem WSA w Gliwicach, przed stwierdzeniem, że ww. wierzytelność nie daje realnych możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części, rolą organu było wystąpienie do sądu upadłościowego o podanie danych, które umożliwią rzetelną, tj. aktualną i udokumentowaną ocenę tejże wierzytelności, w kontekście przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że jeśli na tym etapie nie będzie można wykluczyć istnienia przesłanki

z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzyskane dane organ powinien ponadto skonfrontować z sytuacją Spółki, za którą odpowiedzialność podatkową ma ponosić skarżący, w tym z wysokością jej aktualnego zadłużenia, kręgiem jej wierzycieli, potencjalną kolejnością zaspokajania ich należności z przedmiotowej wierzytelności, oraz ewentualnie z wysokością zaległości podatkowych samego skarżącego, które za miesiąc lipiec 2010 r. wynoszą: 4.206 zł (należność główna) i 2.113 zł (odsetki na dzień wydania decyzji). Dopiero wtedy, oparty na konkretnych informacjach dowodowych i racjonalnie uzasadniony wywód, może stanowić podstawę twierdzenia o braku wystąpienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności, o której mowa

w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ponownym postępowaniu Sąd polecił organowi dostosowanie się do zaprezentowanej wykładni prawa oraz podjęcie czynności dowodowe, których do tej pory bezpodstawnie zaniechano. Po wyczerpującym, spełniającym standardy

art. 122 Ordynacji podatkowej, przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podda go analizie przez pryzmat art. 116 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł P.K., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata G.T., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a i w zw. z art. 187 i art. 191 w zw. z art. 122 oraz z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji Burmistrza z dnia 4 września 2014 r., w sytuacji, gdy organ ten istotnie naruszył przepisy postępowania, a to art. 187 i art. 191

w zw. z art. 122 oraz z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym Sąd ten

w istocie nie rozpoznał w całości sprawy, będącej przedmiotem niniejszego postępowania, w jej granicach;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez brak rozważań w przedmiocie ponownego rozpoznania przez Kolegium w sytuacji, gdy zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części i w konsekwencji nieuchylenie decyzji Burmistrza z dnia 4 września 2014 r., w sytuacji, gdy z uwagi na charakter okoliczności, co do których przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie dowodowe było istotnie wadliwe, niezgodnym z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego byłoby przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji.

Z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 165 oraz w zw. z art. 207 i art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę uwzględnienia zarzutu skarżącego wskazującego na działanie organów obydwu instancji poza zakresem przedmiotowym sprawy, wyznaczonym treścią postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie i w konsekwencji nieuchylenie, obok decyzji organu drugiej instancji, decyzji organu pierwszej instancji w części odnoszącej się do rozstrzygnięcia tego organu o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej Spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze na decyzję organu odwoławczego. Dodatkowo zarzucono, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok błędnie uchylił wyłącznie decyzję organu drugiej instancji, nie uchylając zarazem decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że opisane przez Sąd w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego co do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zaistniały nie tylko na etapie postępowania odwoławczego. Podkreślono, że skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej instancji (w piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r. oraz w odwołaniu),

a następnie przed organem odwoławczym, wskazywał na te same okoliczności pozwalające wykluczyć możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, które przez żaden z tych organów nie zostały odpowiednio zweryfikowane (nie przeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie przesądzenia podstaw ogłoszenia upadłości Spółki w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, oraz na okoliczność istnienia uznanej

w postępowaniu upadłościowym wierzytelności Spółki na kwotę 250.000 zł). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisy Ordynacji podatkowej, z uwagi na których naruszenie Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego, w jednakowym zakresie zostały naruszone przez organ pierwszej instancji, która to konkluzja wynika

z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ponadto nie uchylając decyzji organu pierwszej instancji Sąd dopuścił się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady dwuinstancyjności oraz zasad wydawania decyzji kasatoryjnych przez organ odwoławczy.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do uchylenia zaskarżonym wyrokiem jedynie decyzji organu odwoławczego. Oczywiste jest, że sąd administracyjny w oparciu o przepis art. 145 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. może uchylić zarówno decyzję zaskarżoną (wydaną w wyniku odwołania strony), jak i decyzję ją poprzedzającą (wydaną przez organ administracyjny pierwszej instancji). Jednak takie rozstrzygnięcie pozostawione jest do uznania sądu. W przypadku gdy decyzja organu administracyjnego pierwszej instancji dotknięta jest wadami, które nie mogą być usunięte w ponownym postępowaniu (np. decyzja określa zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy sąd uznaje prawidłowość niższego zobowiązania wynikającego z deklaracji), rzeczą sądu jest uchylenie takiej decyzji. Natomiast nie istnieje potrzeba uchylenia decyzji organu pierwszej instancji

w sytuacji, gdy po usunięciu przez organ odwoławczy wskazanych przez sąd niezgodności z prawem, możliwe jest wydanie nowej decyzji kształtującej sytuację prawną strony. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy może bowiem usunąć we własnym zakresie braki w postępowaniu dowodowym

i wydać prawidłowe rozstrzygnięcie po ocenie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego.

Stosownie do treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pozostaje w ścisłym związku

z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Stanowi on realizację wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, związaną

z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt

I GSK 226/10, LEX nr 744736).

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikają znacznie szersze - niż kontrolne - kompetencje organu odwoławczego. W szczególności, zadaniem organu drugiej instancji jest dokładna analiza dotychczasowego postępowania dowodowego (a nie tylko jego efektów), ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej. W razie jakichkolwiek wątpliwości organu odwoławczego co do istnienia uchybień w tym zakresie, jest on zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w części umożliwiającej wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia

1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08, LEX nr 532803).

Tak skonstruowane zasady postępowania odwoławczego znajdują swoje odzwierciedlenie w treści możliwych decyzji organu drugiej instancji. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że skoro wydanie decyzji kasacyjnych nie prowadzi (bezpośrednio) do merytorycznego załatwienia sprawy, to ich wydanie winno stanowić odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty i być stosowane wyjątkowo (por. wyrok NSA z dnia 13 września

2011 r. sygn. akt II FSK 2310/10, LEX nr 965049). Zatem organ odwoławczy winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego

w całości lub w znacznej części.

Niezasadny jest także zgłoszony "z ostrożności procesowej" zarzut naruszenia art. 165 w zw. z art. 201 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na niedopuszczalność orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych, skoro zawiadomienie o wszczęciu postępowania wskazywało jako przedmiot jedynie orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

W niniejszej sprawie Burmistrz wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości, powołując się na przepisy art. 165 § 1 i 2, art. 216 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to zawiera także stosowne uzasadnienie. Jak trafnie wskazał WSA w Gliwicach - zrealizowana została funkcja informacyjna postanowienia o wszczęciu postępowania. Skoro skarżący wiedział,

za jaki podatek może ponieść odpowiedzialność, to mógł podjąć (i podjął) działania

w kierunku wykazania, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatnika. Działania te równocześnie oddziałują na odpowiedzialność za odsetki od wskazanej zaległości podatkowej. Odsetki stanowią bowiem należność uboczną i wynikają

z mocy prawa (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Należy przypomnieć, że w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oparcie skargi kasacyjnej na podstawie dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba również odnotować, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.