Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal (współsprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Edmund Łój, , Protokolant Krzysztof Kołtan, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Anny Podsiadło w sprawie ze skargi kasacyjnej R. Spółki z o. o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 573/05 w sprawie ze skargi R. Spółki z o. o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 kwietnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2008 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1453/06, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "czy zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego tego podatnika ?" podjął następującą uchwałę: zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika.

Przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyjaśnienia istotna wątpliwość prawna wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt SA/Wr 573/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "R." z siedzibą w W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2005 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Podał, że "R." sp. z o.o. w dniu 19 listopada 2004 r. zadeklarowała zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w wysokości 63 089 zł. Kwotę w tej wysokości wpłaciła w dniu 30 grudnia 2004 r. "D." spółka akcyjna z siedzibą w W. W związku z tą wpłatą Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do "D." pytanie czy działa jako posłaniec spółki, na które nie otrzymał odpowiedzi. W konsekwencji organ uznał, że wpłata zobowiązania przez osobę trzecią nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i wszczął wobec "R." postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za październik 2004 r.

W zarzutach na to postępowanie, w piśmie z dnia 31 stycznia 2005 r. "R." sp. z o.o. wskazała na naruszenie art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.e.a.", oraz art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; obecnie tekst jednolity z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", wywodząc, że zobowiązanie podatkowe za okres objęty tym postępowaniem wygasło na skutek zapłaty.

Organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska stosownie do art. 17 § 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a.

W postanowieniu z dnia 11 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego za bezzasadne. Podniósł, że płatność dochodzonej kwoty zaległości została dokonana przelewem z rachunku bankowego spółki akcyjnej "D." z dopiskiem w przelewie "w im. R.". Wpłacający nie udzielił jednak odpowiedzi organowi podatkowemu, czy działał w charakterze posłańca. Wierzyciel podkreślił, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek zapłaty, ale może jej dokonać podatnik, a nie osoba trzecia. Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne między podatnikiem, a osobą trzecią. Zwrócił też uwagę na regulację zawartą w art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określającą termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym, która dodatkowo prowadzi do wniosku, że podatku nie może ze swojego rachunku zapłacić osoba trzecia.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zostało utrzymane w mocy we wskazanym na wstępie postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2005 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "R." sp. z o.o. wniosła o uchylenie postanowienia, zarzucając mu naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie jest możliwe w wyniku zapłaty podatku przez będącego osobą prawną pełnomocnika podatnika bądź w wyniku przekazu, o którym mowa w art. 9211 k.c. Podniosła, że dnia 5 kwietnia 2004 r. udzieliła spółce akcyjnej "D." pełnomocnictwa, na podstawie art. 95 k.c., obejmującego upoważnienie do płacenia w jej imieniu wszelkich zobowiązań, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wywodziła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych regulacji ograniczających możliwość zapłaty podatku przez pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił argumentacji zawartej w skardze. Stwierdził, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na osobisty charakter obowiązku podatkowego, powinna być z założenia dokonana przez samego podatnika. Podkreślił, że zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 tej ustawy za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika na podstawie polecenia przelewu. W takiej też formie polecenia przelewu może, zgodnie z art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej, nastąpić zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i zobowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Sąd podkreślił, że mimo wcześniejszych różnic poglądów, co do tego czy zapłata powinna być dokonana przez samego podatnika, w doktrynie i orzecznictwie od pewnego czasu przyjmuje się, że podatek nie może być skutecznie zapłacony za podatnika przez inny podmiot (por. R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005 r., Wrocław 2005, s. 288; wyrok NSA z dnia 6 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 192/97, POP 1999/4/114).

Sąd podzielił pogląd, że obowiązki podatkowe określone w ustawach są obowiązkami o charakterze osobistym, wynikają tylko z ustaw i nie mogą być znoszone przez cywilnoprawne umowy pomiędzy podatnikiem, a osobą trzecią. Dlatego też nie mogło być skuteczne powoływanie się przez stronę na przepisy prawa cywilnego, dotyczące przedstawicielstwa lub przekazu, tym bardziej, że zgodnie z art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być w postępowaniu podatkowym osoba fizyczna, a nie osoba prawna.

W podstawach skargi kasacyjnej pełnomocnik "R." sp. z o.o. w W. podniósł m. in. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie go w sprawie. Zdaniem skarżącej organy i Sąd błędnie przyjęły, że zapłata podatku przez osobę trzecią nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, przez co doszło także do naruszenia art. 6 § 1, art. 34 § 2 w zw. z art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez niezastosowanie w sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że obowiązek w podatku od towarów i usług nie został przez skarżącą wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym, że uchylała się ona od jego wykonania i brak było podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Uzasadniając te podstawy kasacyjne skarżąca podniosła, powołując się na orzecznictwo NSA i stanowisko piśmiennictwa (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1997r., sygn. akt III SA 948/96; A. Gorgol, Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jako instrumentu wymiaru podatkowego, Mon. Pod. 1995/11/328 – t. 4), że żaden przepis obowiązującego prawa nie zabrania uiszczenia podatku przez osobę inną niż podatnik, a ponadto dla wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia, czy podmiot dokonujący wpłaty działa za wiedzą i zgodą podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć świadczenie pieniężne nawet wówczas, gdy podatnik jest temu przeciwny. Ustawa stanowiąc, że zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku, nie zastrzega, iż musi być ona dokonana przez podatnika. Oznacza to, że może tego dokonać również osoba trzecia.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na stanowisko wyrażone w wyroku OZ NSA w Łodzi z dnia 17 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1676/96, z którego wynikało, że zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia za inną osobę kwot odpowiadających ciążących na niej podatkom może wynikać z umów cywilnoprawnych. Takie zobowiązanie nie jest zobowiązaniem podatkowym tylko cywilnoprawnym, a jego wykonania nie mogą skutecznie dochodzić organy podatkowe. Zapłata podatku w ramach takiego zobowiązania nie uprawnia strony umowy do żądania zwrotu zapłaconego podatku.

Skarżąca podkreśliła, że w rozpatrywanej sprawie płatność dochodzonej kwoty zaległości została dokonana przez "D." sp. z o.o. z dopiskiem "w im. R.". Brak odpowiedzi tej spółki na pismo organu podatkowego w kwestii jej charakteru jako wpłacającej nie powinna mieć znaczenia w sprawie i nie mogła oznaczać, że nie była ona tzw. wyręczycielem. W związku z tym egzekwowany obowiązek wygasł z powodu jego wykonania, co czyniło zasadnymi jej zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej oddalenie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: OZ NSA w Łodzi z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1845/00; OZ NSA w Lublinie z dnia 6 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 192/97, publ. POP 1999/4/114, s. 327-328; OZ NSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2022/01; NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/92; OZ NSA w Krakowie z dnia 25 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Kr 1838/92), a także stanowisko doktryny (glosa B. Brzezińskiego do wyroku OZ NSA w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1138/03, publ. POP z 2005/6, s. 528), w których znajdowało potwierdzenie stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku o osobistym charakterze zobowiązania podatkowego, który wyklucza wygaśnięcie tego zobowiązania, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek zapłaty przez osobę trzecią, a nie podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie brak jest jednolitości w kwestii oceny dokonania "zapłaty", o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako czynności, wskutek której zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części. Zapłata jest jednym z wymienionych w § 1 tego artykułu sposobów wygasania zobowiązania. Różnica poglądów związana z wykładnią tego przepisu dotyczy zagadnienia czy zaplata podatku prowadząca do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego musi być dokonana przez samego podatnika, czy też taki skutek wystąpi również, gdy dokona tego w imieniu podatnika osoba trzecia. Wyrazem istniejących w tej materii rozbieżności są obok powołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz strony postępowania sądowoadministracyjnego wyroków i stanowiska doktryny, także uwagi komentatorów do Ordynacji podatkowej przedstawione przy dokonywaniu analizy art. 59 § 1.

Prokurator Krajowy w swym stanowisku zwrócił się o podjęcie uchwały stwierdzającej, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę zważył, co następuje:

Na wstępie, Sąd dokonuje analizy przesłanek formalnych, co do możliwości udzielenia merytorycznej odpowiedzi na zadane pytanie prawne. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości" oznacza tylko rzeczywiste wątpliwości, które dotyczą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie objętej skargą kasacyjną. Wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny, tj. wiązać się ze stanem prawnym w określonej sprawie, a wyjaśnienie ich musi nastręczać znaczne trudności (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 352 oraz R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004/2, s. 31 oraz uzasadnienia do uchwał NSA: z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1/04, publ. ONSAiWSA 2005/3/51 i z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, publ. ONSAiWSA 2007/1/3).

Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Oznacza to, że pytanie prawne jest w istocie wnioskiem o zastosowanie odpowiednich technik interpretacyjnych w celu odczytania realnej treści przepisu prawnego, które budzi poważne wątpliwości. Z punktu widzenia językowego sam termin "poważne" oznacza wątpliwości mające zasadnicze, ważne, niebagatelne znaczenie. O występowaniu w sprawie wątpliwości prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie rodzi trudności, przede wszystkim z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, a ponadto tak poważne, że bez ich wyjaśnienia nie byłoby możliwe rozstrzygnięcie sprawy (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2004, s. 100-101).

W rozpoznawanej sprawie, w związku z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia m. in. art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez niezastosowanie go w sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że zapłata podatku przez osobę trzecią nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zostały spełnione przesłanki formalne do udzielenia merytorycznej odpowiedzi. Odpowiedź na pytanie prawne w tej sprawie ma bowiem zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy dokonana przez spółkę akcyjną "D." wpłata skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wobec "R." spółki z o.o., a w konsekwencji czy były podstawy do wszczęcia i prowadzenia egzekucji wobec skarżącej. Ponadto w zakresie skutków dokonania zapłaty podatku przez inny podmiot w imieniu podatnika w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego istnieją poważne wątpliwości prawne. Świadczy o tym zaprezentowana w uzasadnieniu postanowienia przedstawiającego zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbieżność w interpretowaniu art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej występująca zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w doktrynie.

Przystępując do rozpoznania meritum sprawy należy zauważyć, że jej zakres wyznaczony jest przez treść przepisów art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

Artykuł 59 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia wszystkie przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. W pierwszej kolejności jako podstawowy i najczęściej występujący sposób wygasania zobowiązań podatkowych ustawa wymienia - zapłatę.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. przepis ten wskazywał na - zapłatę podatku - jako sposób wygaśnięcia zobowiązania. Pomimo zmiany przepisu nie ulega wątpliwości, że skoro skutkiem zapłaty ma być wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, to musimy mieć do czynienia z zapłatą podatku.

Ustawodawca nie sprecyzował w powołanym przepisie podmiotu, który może dokonać zapłaty podatku. W związku z tym pojawił się pogląd zgodnie z którym, zapłaty podatku może dokonać również osoba trzecia (wyrok NSA z 18 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1138/03, publ. POP 2005/6, str. 528; wyrok NSA z 10 grudnia 1997 r., sygn. akt III SA 948/1996, LEX nr 33513, K. Tetłak, Zapłata podatku przez osobę trzecią, Przegląd Podatkowy z 2007 r., 7/39). W tym miejscu koniecznym jest zastrzeżenie, że pojęcie "osoba trzecia" jest tutaj używane w sensie potocznym, a nie normatywnym. Nie wskazuje się tu na osoby trzecie wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej, a w znaczeniu - każda inna osoba niż podatnik. Zwolennicy poglądu o możliwości zapłaty podatku przez osobę trzecią przyznają jednak, że istota stosunku prawa podatkowego, charakteryzująca się administracyjnym stosunkiem: organ władzy publicznej i adresat normy prawnej, uniemożliwia przeniesienie w drodze umowy cywilnoprawnej zobowiązania podatkowego na inny podmiot i w konsekwencji zwolnienie podatnika z konieczności uregulowania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Wskazują jednakże, że nie przeszkadza to w zawarciu takiej umowy, a zapłata podatku przez osobę trzecią na podstawie z niej wynikającej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatnika.

Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podstawowych pojęć zdefiniowanych w Ordynacji podatkowej, które określają normatywne definicje obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz podatku. Skoro rozstrzygnąć trzeba kwestię związaną z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę, a zapłacić należy podatek, to wskazanym byłoby odkodowanie normatywnych znaczeń pojęć użytych w art. 59 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 5 cytowanej Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej).

Z przytoczonych pojęć jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym za słuszną należy uznać tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia (por. B. Brzeziński, glosa do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003r., SA/Bd 1138/03, POP 2005/6/528).

Należy podkreślić, że powyżej wymieniony pogląd znajduje odzwierciedlenie w stanowisku doktryny. Za niedopuszczalnością zapłaty podatku przez osobę trzecią jako sposobem powodującym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wypowiedzieli się autorzy komentarzy do ustawy Ordynacja podatkowa. Bogumił Brzeziński stwierdza, że tytuł prywatnoprawny w stosunkach pomiędzy podatnikiem, a innymi osobami, nie ma żadnego znaczenia w stosunkach podatkowoprawnych, dopóki takiego znaczenia nie nada mu przepis prawa podatkowego. Obecnie sytuacja taka nie ma miejsca (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora, Toruń 2007, s. 422). Podobne stanowisko prezentuje Bogusław Dauter, który wskazuje, że określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 269). Ryszard Mastalski wskazuje, że za przyjęciem powyższego poglądu przemawia przede wszystkim istota stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym i związane z tym możliwe komplikacje w przypadku żądania zwrotu należności podatkowej zapłaconej za podatnika przez podmiot nie będący stroną w zobowiązaniowym stosunku prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, s. 330). Jedynie Andrzej Huchla uważa, że zapłacenie podatku przez podmiot nie będący podatnikiem powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Uzasadnia to względami praktycznymi, wskazując, że różnorodność stosunków prawnych łączących podatników z innymi podmiotami, ochrona interesów fiskalnych, a także praktyczna podmiotowa niesprawdzalność wpłaty, przemawiają za dopuszczeniem takiego trybu zapłaty i uznaniem skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji - pisze autor - musiałby istnieć albo nawiązać się stosunek cywilnoprawny o treści odpowiadającej sposobowi rozliczeń między zainteresowanymi podmiotami (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III., s. 221).

Z tym ostatnim poglądem nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, względy praktyczne mogą co najwyżej wskazywać na potrzebę zmian przepisów w celu dostosowania ich do potrzeb praktyki. Z pewnością nie mogą natomiast uzasadniać interpretacji prawa z pominięciem treści istoty stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Po drugie, stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią, nie odnosi żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). Byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby wskazywał na to konkretny przepis ustawy. W Ordynacji podatkowej przepis taki nie występuje. Jak słusznie zauważają powyżej wymienieni autorzy komentarzy do Ordynacji podatkowej, określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią.

Ponadto, nawiązując do pytania prawnego zadanego na tle rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, przemawia również treść przepisu art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Reguluje on termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym. Zgodnie z tym przepisem, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym – dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Nie ulega wątpliwości, że w tym przypadku ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku możliwa jest jedynie z rachunku bankowego (albo prowadzonego przez SKOK) podatnika. Nie jest zatem dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią (z rachunku bankowego bądź prowadzonego przez SKOK należącego do osoby trzeciej).

Spójne z powyższymi uregulowaniami ustawowymi są zapisy wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2001 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1146), a następnie z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2004 r. w sprawie wzoru formularza zapłaty gotówkowej oraz polecenia przelewu na rachunek organu podatkowego (Dz. U. Nr 182, poz. 1882), zgodnie z którym przy wypełnianiu polecenia przelewu należy podać numer rachunku bankowego NRB zobowiązanego, imię i nazwisko (firmę), nazwę oraz adres zobowiązanego (wpłacającego), a także jego Numer Identyfikacji Podatkowej.

Za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przemawiają także względy wykładni systemowej. Za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z art. 73 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika (pomijając enumeratywnie wymienione sytuacje w art. 72 § 1 pkt 2-4). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 330/04, (publ. Mon. Pod. 2005, nr 4, s. 38-39), osoba fizyczna dokonująca wpłaty podatku z własnych środków, mimo braku obowiązku podatkowego, a ciążącego na osobie prawnej, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy dotyczące nadpłat są spójne z przepisami regulującymi powstanie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy również na art. 26 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jak słusznie zauważa Stefan Babiarz w powoływanym powyżej komentarzu do Ordynacji podatkowej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja... op. cit. s. 183), z art. 26 należy wyprowadzić wniosek, że zobowiązanie podatkowe powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym jako obowiązek osobisty, jest ono związane. Oznacza to, że nie może ono być zaspokojone z majątku innej osoby, a więc np. umowa o przejęcie długu podatkowego nie będzie wywoływała skutków podatkowych i uwalniała od odpowiedzialności.

Z powyższego wynika, że przyjęcie poglądu, że zapłata podatku przez inny niż podatnik podmiot powoduje wygaśnięcia zobowiązania, prowadziłoby do nieusuwalnych sprzeczności w teorii zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał stanowisko, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika.

Poza zakresem zadanego pytania pozostaje kwestia zapłaty podatku przez osobę trzecią za podatnika w sytuacji, gdy osoba ta dokonuje zapłaty w formie gotówkowej (art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Biorąc jednak pod uwagę zaprezentowaną powyżej analizę art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że wnioski z niej wynikające odnoszą się do wszelkich form zapłaty podatku (gotówkowej lub bezgotówkowej). Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w przepisie art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wymienia się podmiotu dokonującego płatności. Skoro zapłaty podatku ze skutkiem powodującym wygaśnięcie zobowiązania może dokonać jedynie podatnik, to oczywistym jest wniosek, że brak wyraźnego wskazania w tym przepisie podatnika jako podmiotu dokonującego zapłaty nie ma żadnego normatywnego znaczenia.

Należy wszakże wyraźnie zaakcentować, że powyższe rozważania nie dotyczą sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej – wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec". Bogumił Brzeziński nazywa taką osobę "wyręczycielem" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja... op. cit. s. 422), Bogusław Dauter "przekazicielem środków podatnika" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja... op. cit. s. 270). Należy zaznaczyć, że nie są to pojęcia o charakterze normatywnym. Chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika wyręczając go dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik, nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podjął uchwałę jak w sentencji.