Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi P. S.A. z siedzibą w G. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/09 oddalającym skargę kasacyjną P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 264/08 na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) wznawia postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, 2) uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/09, 3) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 264/08 i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P. S.A. z siedzibą w G. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 10 lutego 2012 r. P. S.A. z siedzibą w G. (zwana dalej: "spółką"), działając w oparciu o art. 270, art. 272 § 1 i 2, art. 275, art. 276 i art. 279 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), złożyła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/09, oddalającym skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 264/08. Jako podstawę wznowienia strona wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 (Dz. U. z dnia 10 listopada 2011 r. Nr 240, poz. 1439).

Spółka wniosła o zmianę powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez orzeczenie o uchyleniu w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 264/08 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że w niniejszej sprawie dotyczącej zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, powołała w skardze kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie organu administracji wydane z naruszeniem art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a."), a także w związku z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., zwanej dalej: "u.k.s."). W wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/09, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji skarżącej odnoszącej się do unormowań zawartych w art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej uznając, że pierwszy z powołanych przepisów wyraźnie wyłącza możliwość zastosowania w odniesieniu do postępowania kontrolnego okresu nienaliczania odsetek przewidzianego w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wyłożone w ten sposób przepisy zostały następnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, wydanym na skutek skargi konstytucyjnej spółki, uznane za niezgodne z Konstytucją RP, co uzasadnia – zdaniem skarżącej – wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w rozpatrywanym przypadku.

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pisma Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że skarga o wznowienie postępowania została wniesiona po terminie, gdyż strona w ostatnim dniu terminu (10 lutego 2012 r.) złożyła ją bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie – tak jak powinna była to uczynić stosownie do art. 54 § 1 w związku z art. 276 p.p.s.a. – za pośrednictwem organu. W tej sytuacji należało przyjąć, że przedmiotowa skarga została wniesiona w dniu 10 maja 2012 r. (data nadania przez NSA skargi do Dyrektora Izby Skarbowej w G.), a zatem jako spóźniona powinna zostać odrzucona.

W razie gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powyższej argumentacji, organ podkreślił, że wskazane przez skarżącą przepisy (uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z ustawą zasadniczą) nie były podstawą wydanego przez organ postanowienia. Badając zgłoszone przez spółkę w toku postępowania egzekucyjnego zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie oceniał bowiem, czy w tytułach wykonawczych zasadnie, czy też niezasadnie nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek, gdyż weryfikacji w trybie art. 34 u.p.e.a. mogły podlegać tylko te elementy tytułu wykonawczego, które zostały wyraźnie wymienione przez ustawodawcę w art. 27 tej ustawy. Kontrolowane tytuły wykonawcze spełniały zaś wszystkie wymogi ustawowe przewidziane w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 281 p.p.s.a., na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia postępowania. Po rozważeniu stanu sprawy, sąd może jednak – zgodnie z powołanym przepisem – połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy.

Nie może ulegać wątpliwości, iż w niniejszej sprawie strona w ustawowym terminie zażądała wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 272 § 1 p.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową miedzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W tej sytuacji, skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (§ 2 art. 272 zdanie pierwsze).

Już w postanowieniu z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I OSK 1293/09 Naczelny Sąd Administracyjny poddał analizie przepis art. 276 p.p.s.a, wskazując, że w postępowaniu wznowieniowym, uruchamianym na skutek skargi, przeciwnikiem skarżącego jest de facto sąd administracyjny, gdyż przeciwko jego orzeczeniu skierowana jest skarga. Zastosowania w takim przypadku nie znajdzie zatem spośród przepisów dotyczących skargi m.in. art. 54 p.p.s.a. (treśc postanowienia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie bowiem do art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "stosuje się odpowiednio" nie oznacza automatycznego stosowania wprost wszystkich przepisów postępowania przed sądem pierwszej instancji. "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze. Przy zastosowaniu kryterium rezultatu można w tym zakresie wyróżnić trzy grupy, różniące się miedzy sobą sposobem ustalenia dyspozycji dla przepisów objętych zakresem odniesienia (materia, która ma być uregulowana przepisem stosowanym do jakiegoś zakresu działania). Do pierwszej grupy zalicza się sytuacje, gdy odpowiednie przepisy są stosowane w sposób pełny, bez żadnych zmian. Druga grupa obejmuje przypadki, gdy odnośne przepisy będą stosowane z odpowiednimi modyfikacjami dyspozycji, natomiast trzecia dotyczy przepisów, które w ogóle nie mogą być stosowane ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania. Powszechnie przy tym przyjmuje się, że zastosowanie przepisów, których zastosowanie będzie wymagało dokonania stosownej modyfikacji, odnosi się do sytuacji, gdy ustawodawca odsyła w sposób generalny do przepisów, które mają być zastosowane (J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", publ. PiP 1964 r., nr 3, s. 370-371).

Ze względu na specyfikę skargi o wznowienie postępowania sądowego przy odpowiednim stosowaniu przepisów o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji te ostatnie muszą podlegać pewnej modyfikacji. Przepis art. 276 zdanie pierwsze p.p.s.a. nie oznacza i nie dowodzi stosowania wprost przepisów postępowania przed sądem pierwszej instancji. Podkreślić należy, iż skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego różni się zasadniczo swoim charakterem od skargi na działanie lub bezczynność organu administracji publicznej. W art. 54 § 1 p.p.s.a. ustawodawca przyjął, że skargę do sądu wnosi się za pośrednictwem organu, który stosownie do § 2 ma obowiązek przekazać skargę w terminie trzydziestu dni do sądu, natomiast § 3 powołanego artykułu, stanowi samoistną normę uprawniającą organ do dokonania autokontroli wydanego aktu pod warunkiem uwzględnienia złożonej skargi w całości, czyli uznania zarzutów jak i wniosków skargi złożonej za pośrednictwem organu. O takim rozwiązaniu zadecydowały względy zarówno techniczno-organizacyjne, jak i merytoryczne. Podstawowym obowiązkiem organu administracji publicznej, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, jest przekazanie sądowi skargi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Obowiązkowi temu odpowiada uprawnienie skarżącego do żądania od organu wykonania tej powinności. Powyższy tryb, stosownie do art. 54 § 3 p.p.s.a., stwarza możliwość dokonania przez organ autokontroli zaskarżonego działania. W zakresie swojej właściwości organ zamiast przekazania skargi sądowi może uwzględnić ją w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku skargi o wznowienie postępowania sądowego. Skarga wprawdzie zmierza do ponownego rozpatrzenia sprawy prawomocnie zakończonej, ale jest to możliwe dopiero po obaleniu prawomocnego orzeczenia sądowego. Celem skargi o wznowienie postępowania jest zatem uchylenie lub zmiana prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie sądowe. Skoro przedmiotem omawianego środka zaskarżenia jest orzeczenie sądowe, a nie działanie czy bezczynność organu administracji publicznej, to oczywistym jest, że środek ten powinien być wnoszony bezpośrednio do sądu, a nie za pośrednictwem organu jak w przypadku skargi "zwykłej". Nie może zatem ulegać wątpliwości, że przepisów normujących wnoszenie skarg "zwykłych" za pośrednictwem organu nie można odnosić do postępowania wywołanego wniesieniem skargi o wznowienie postępowania.

Tak jak więc już wcześniej wskazano, w postępowaniu wznowieniowym uruchamianym na skutek skargi przeciwnikiem skarżącego jest sąd administracyjny, gdyż przeciwko jego orzeczeniu skierowana jest skarga (K. Sobieralski, "Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego", Zakamycze 2003, str. 78).

Zatem, tak ścisłe powiązanie procedury wznowieniowej z przedmiotem tego postępowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoduje, iż wniesienie skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem sądowym musi następować bezpośrednio do tego sądu. Stąd też w postępowaniu wywołanym żądaniem wznowienia postępowania, nie znajdą zastosowania te przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które są związane jedynie ze zwykłym postępowaniem sądowoadministracyjnym - związanym z kontrolą funkcjonowania administracji publicznej. Jest tak dlatego, że w postępowaniu wznowieniowym przedmiot kontroli jest ukształtowany odmiennie - jest nim działanie sądu w trybie zwykłym. Skarga o wznowienie postępowania jest skierowana przeciw prawomocnemu orzeczeniu sądowemu. Zatem zastosowania nie znajdzie spośród przepisów dotyczących skargi m.in. art. 54 p.p.s.a.

Tym samym wniesienie przez stronę skargi o wznowienie postępowania w dniu 10 lutego 2012 r. nastąpiło w terminie 3 miesięcy od opublikowania w dniu 10 listopada 2011 r. w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011, sygn. akt SK 2/10.

Nie ma też najmniejszej wątpliwości co do tego, że Trybunał Konstytucyjny przywołanym wyżej wyrokiem orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, wskazać trzeba, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, wydany został w wyniku uwzględnienia przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej skarżącej, która została wniesiona właśnie w sprawie zakończonej – zaskarżonym wniesioną skargą – prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r.

Jest też bezsporne, że w sprawie skarżącej prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. Zobowiązana spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc m.in. niespełnienie wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę.

Zarówno w wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/09 odwołano się do przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej. W treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/09 odnotowano, że artykuł 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) stanowił, że "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 ustawy...". Kontynuując te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "art. 54 Ordynacji podatkowej wymienia okresy za jakie od zaległości podatkowych nie pobiera się odsetek za zwłokę (...)" i "skoro został jednoznacznie wyłączony w odniesieniu do postępowania kontrolnego (zakończonego decyzją wymiarową) to nie można było podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że w konkretnej sprawie przepis nie mógł wywrzeć skutków w postaci naliczenia odsetek za czas trwania kontroli skarbowej" (s. 17-18).

Stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób oczywisty pozostaje w sprzeczności z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, gdyż regulacje dotyczące okresu nienaliczania odsetek za zwłokę stosuje się również w postępowaniu kontrolnym przewidzianym w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Jednoznaczny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i to aprobujący wywody zawarte w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, ma niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, w szczególności na postępowanie egzekucyjne, kiedy będą obliczane odsetki od zaległości podatkowych. W tej sytuacji skargę o wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę ustanowioną w art. 272 § 1 p.p.s.a. należało uznać za uzasadnioną.

Skoro o przepisie art. 54 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku również w sposób sprzeczny z Konstytucją RP, to sprawa winna trafić do ponownego rozpoznania przed Sąd pierwszej instancji, aby ten również uwzględnił w swoich wywodach wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r.

Tak więc, zgodnie z twierdzeniem strony, przyjąć należało, że przepisy, których niezgodność z Konstytucją została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na nowo w granicach zakreślonych skargą o wznowienie postępowania uznał, że skargę tę należy uwzględnić (art. 281, art. 282 § 1 i 2 p.p.s.a). O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 p.p.s.a.