Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi I. E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. E. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżący I. E. w dniu 25 września 2015r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2015r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 161.066 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (Naczelnik US) postanowieniem z [...] listopada 2015r. przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2015r. w wysokości 161.066 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, że z przedłożonych do czynności sprawdzających dokumentów źródłowych oraz z deklaracji VAT-7 za sierpień 2015r. wynika, iż Skarżący dokonał eksportu towarów opodatkowanego stawką 0% w dużej kwocie 699.662 zł. W związku z tym organ podatkowy uznał, że dla potwierdzenia eksportu koniecznym jest sprawdzenie rzeczywistego przemieszczenia towarów poza terytorium Polski i zwrócił się do obcej administracji podatkowej o weryfikację informacji wynikających z przedłożonych dokumentów.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższym postanowieniu Skarżący wniósł zażalenie, zarzucając:

- naruszenie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze. zm.; dalej: "O.p."), poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym ma on zastosowanie,

- nieprawidłowe dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie stanu faktycznego pod obowiązującą normę prawną wynikającą z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), poprzez uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym ma ona zastosowanie.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżący zakwestionował stanowisko organu I instancji, który uznał, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy konieczne jest zwrócenie się do obcej administracji podatkowej o weryfikację informacji wynikających z przedłożonych do czynności sprawdzających dokumentów, które - jak wskazuje Skarżący - potwierdzają przemieszczenie towarów poza terytorium Polski. Jego zdaniem, na obecnym etapie postępowania organ podatkowy nie powinien posiadać żadnych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2015r., ponieważ materiał dowodowy w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje na to, że eksport towarów dokonany przez Skarżącego, opodatkowany stawką 0% miał miejsce, a co za tym idzie doszło do rzeczywistego przemieszczenia towarów poza terytorium Polski.

W ocenie Skarżącego działania podjęte przez Naczelnika US w obliczu powziętych przez niego wątpliwości niewiadomego pochodzenia noszą znamiona bezprzedmiotowości, są nieuzasadnione oraz prowadzą do celowego opóźnienia zwrotu podatku. Skarżący wskazując, że przedłużenie terminu zwrotu oparte jest wprawdzie na zasadzie uznania administracyjnego, przytoczył orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2010r., l SA/Gd 1003/10), w którym stwierdzono, że "instytucja przedłużenia podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi zwrotu różnic w sposób dowolny, niepoparty mocnymi dowodami.''

W kontekście przedmiotowej tezy wyroku Skarżący zarzucił organowi, że nie uzasadnił on w sposób wystarczający swojego stanowiska dotyczącego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015r. i nie poparł tego rozstrzygnięcia "odpowiednimi tezami". Zdaniem Skarżącego zaskarżone rozstrzygnięcie nie podaje wprost konkretnego powodu, dla którego został wydłużony termin dokonania przedmiotowego zwrotu podatku, natomiast organ podatkowy I instancji nie dokonał oceny prawnej zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego sprawy, przez co Skarżący nie miał możliwości się do tej oceny ustosunkować. Skarżący powołał się także na dokumenty w postaci: Komunikatu IE599 - Potwierdzenie wywozu, [...], faktury VAT nr [...] oraz pisma Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] października 2015r., nr [...], które potwierdzają, że eksport towarów został faktycznie dokonany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia i zwrot na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015r. w kwocie 161.066 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) postanowieniem z [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku czynności sprawdzających, w reakcji na wezwanie organu podatkowego z 8 października 2015r., Skarżący przedłożył dokumenty, z których wynikało, że w okresie, którego dotyczy deklaracja, dokonał eksportu towarów, tj. odzieży i obuwia do firmy M. w kwocie 699.662,43 zł. W związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec Skarżącego za lipiec, wrzesień oraz listopad 2014r., a także za okres marzec - lipiec 2015r., w trakcie której ustalono, że dokonywał on eksportu towarów w postaci odzieży i obuwia do Rosji na rzecz podmiotu M., a także mając na uwadze ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2015r., którą postanowiono unieważnić zgłoszenie celne Skarżącego do procedury wywozu z dnia 13 lutego 2015r. oraz informację otrzymaną od węgierskiej administracji podatkowej, odnoszącą się do kontrahenta Skarżącego, poddającą w wątpliwość transakcje pomiędzy tymi podmiotami (za wrzesień 2014r.), Naczelnik US przed dokonaniem zwrotu podatku uznał za konieczne sprawdzenie transakcji zawartych także w sierpniu 2015r. pomiędzy Skarżącym a podmiotem M. i wystąpił do rosyjskiej administracji podatkowej z wnioskiem o weryfikację informacji wynikających z przedłożonych dokumentów.

Następnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 87 u.p.t.u., który przewiduje odpowiednie terminy zwrotu różnicy podatku, które zostały zróżnicowane stosowanie do sytuacji, których dotyczą. Skarżący domaga się zwrotu w terminie 60 – dniowym, o którym stanowi art. 87 ust. 2. Interpretacja gramatyczna art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu. Jednocześnie organ zauważył, że z zasady neutralności podatku wynika, iż nie są dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. W orzeczeniu z 18 grudnia 1997r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research and Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat stwierdzono, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone. Trybunał Unii Europejskiej jednakże podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Wobec tego organ podatkowy orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu powinien wykazać, iż nie działa w sposób dowolny, ale przedstawić stanowisko świadczące o konieczności weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT (zob. wyrok WSA w Łodzi z 15 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Łd 13/15).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd. 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Regulacja ta oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od terminu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Otwarcie toku postępowań, o których mowa we wskazanym przepisie przesuwa termin zwrotu podatku od towarów i usług. Ustawodawca przesądził zatem, że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług.

Jeśli tego rodzaju postępowania zostaną wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku może zostać przedłużony do czasu zakończenia tych postępowań.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy korzystając z ustawowego uprawnienia, celem sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanej różnicy podatku za sierpień 2015r., przedłużył w toku czynności sprawdzających termin dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Potwierdza to zawarte w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia środka zaskarżenia, a zaskarżalne są tylko postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu wydane w ramach czynności sprawdzających.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie to stosownie do art. 274b § 2 O.p. służy zażalenie.

Stosownie do uregulowania art. 272 O.p., czynności sprawdzające mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków (pkt 1) i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów (pkt 2), ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3).

W ocenie organu odwoławczego do tego właśnie ustalenia zmierzały działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z uwagi na okoliczność, że w ocenie Naczelnika US zachodziły wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonywanych przez Skarżącego na rzecz M., a także że Skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających transport towarów, organ ten wnioskiem z 23 listopada 2015r. wystąpił o udzielenie informacji z zagranicy, zwrócił się do rosyjskiej administracji podatkowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających za sierpień 2015r. dotyczących weryfikacji informacji wynikających z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika jednocześnie, że za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia 2014r. Skarżący wykazywał znaczne kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i prowadzone były kontrole podatkowe w zakresie zasadności zwrotu VAT, prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług (za okresy: lipiec, wrzesień, listopad 2014r. oraz marzec - lipiec 2015r.). W związku z deklarowanymi kwotami podatku do zwrotu i okolicznością, że Skarżący dokonywał eksportu towarów do tego samego kontrahenta rosyjskiego (MINORIA), Naczelnik US również wystąpił do rosyjskiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji w okresie lipiec 2014r. - lipiec 2015r.

Ponadto Dyrektor IS wskazał, że w aktach sprawy znajdują się: decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2015r., którą unieważniono zgłoszenie celne Skarżącego do procedury wywozu z dnia 13 lutego 2015r. ([...]) oraz informacja z węgierskiej administracji podatkowej odnoszącą się do kontrahenta Skarżącego poddająca w wątpliwość transakcje pomiędzy tymi podmiotami (za wrzesień 2014r.), a tym samym rzetelność samego Skarżącego.

Organ odwoławczy wskazał również, że z akt sprawy wynika, iż w sierpniu 2015r. jedynym dostawcą towarów handlowych do Skarżącego była firma H. M. S.. Podmiot ten był również kontrahentem Skarżącego w okresie styczeń - lipiec 2015r. (Skarżący zadeklarował zwrot nadwyżki podatku za luty, czerwiec i lipiec 2015r.). Z informacji przekazanych przez Naczelnika US w arkuszu odwoławczym wynika, że 10 września 2015r. rozpoczęto kontrolę podatkową u M. S. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2015r. Dotychczasowe ustalenia tej kontroli nie potwierdzają rzetelności przeprowadzanych przez tego podatnika transakcji, co może również rzutować na rzetelność transakcji ze Skarżącym w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy przedmiotowy zwrot podatku.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności mają fundamentalne znaczenie dla możliwości zwrotu różnicy podatku, dlatego organ był wręcz zobligowany do podjęcia stosownych działań w celu zbadania rzetelności transakcji deklarowanych za sierpień 2015r. Ostrożność organu tłumaczy również wysokość żądanego zwrotu, która wprawdzie nie może decydować o przedłużeniu przedmiotowego terminu, jednak na tle dostrzeżonych niejasności organ mógł wziąć pod uwagę również ten czynnik.

W zaistniałej sytuacji koniecznym stało się więc dalsze zweryfikowanie pozyskanych informacji.

Dyrektor IS dodał, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. W świetle powyższego wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu, aby zastosować tryb przewidziany w tym przepisie.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy powziął wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2015r. w sytuacji, gdy m.in. w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych także miał wątpliwości, co do przebiegu transakcji realizowanych przez Skarżącego z tym samym kontrahentem. Jeśli zatem pojawiły się istotne wątpliwości co do prawidłowości przebiegu transakcji z udziałem Skarżącego, to okoliczność ta uzasadniała przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu wyjaśnienia tych wątpliwości.

Na potwierdzenie swego stanowiska organ odwoławczy przytoczył orzecznictwo TSUE. Zwrócił także uwagę na fakt, że w u.p.t.u. przewidziano rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu.

Organ odwoławczy podkreślił, że regulacja dotycząca zwrotu różnicy podatku nie wyraża absolutnego czy bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli zatem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.).

Postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie należy do postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty. Nie rozstrzyga ono o prawie do zwrotu podatku, a jedynie o terminie, w jakim zwrot, o ile będzie uzasadniony, zostanie dokonany. Kwestia przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, ma - co wynika z samej treści powołanego przepisu - charakter uboczny, wtórny wobec istoty sprawy, jaką jest zasadność zwrotu, a więc rozstrzygnięcie w drodze decyzji, na podstawie art. 207 § 1 i 2 oraz art. 21 § 3 O.p. lub art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o prawidłowej kwocie zwrotu czy też wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Dyrektora IS wydane w sprawie rozstrzygnięcie, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomimo niewyczerpującego uzasadnienia odnośnie wszystkich przyczyn przedłużenia terminu zwrotu, nie nosi cech dowolności. W uzasadnieniu postanowienia wskazano podstawę prawną oraz przyczynę przedłużenia terminu dokonania zwrotu, zatem nie można podzielić poglądu Skarżącego co do bezprzedmiotowości działań organu I instancji, braku ich całkowitego uzasadnienia oraz celowego opóźniania zwrotu nadwyżki podatku.

Mając zaś na uwadze przedstawione w załączeniu do zażalenia dokumenty, w tym pismo Naczelnika Urzędu Celnego w O. z [...] października 2015r., organ odwoławczy wskazał, że po pierwsze, pismo to nie zostało przedstawione organowi podatkowemu wraz z pozostałą dokumentacją niezbędną dla weryfikacji zwrotu. Po wtóre, z uwagi na stwierdzone wątpliwości co do rzetelności transakcji z dostawcą Skarżącego – M. S., fakt samego wywozu towaru poza granice kraju nie potwierdza zasadności dokonania zwrotu w deklarowanej przez Skarżącego kwocie.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie zarzucając:

1. nieprawidłowe dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie stanu faktycznego pod obowiązującą normę prawną wynikającą z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym ma ona zastosowanie,

2. naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a co za tym idzie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będącego odpowiednikiem przepisów art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuwzględnienie zasadniczej cechy konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

3. nieprawidłowe dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie stanu faktycznego pod obowiązującą normę prawną wynikającą z art. 274b O.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym ma on zastosowanie,

4. naruszenie art. 127 O.p., poprzez zmianę przez Dyrektora IS ustaleń Naczelnika US, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia,

5. naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika,

6. naruszenie art. 121 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za sierpień 2015r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ podatkowy powinien korzystać z tego uprawnienia,

7. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności,

8. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. i art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US oraz pozbawienie w istocie Skarżącego możliwości dwukrotnego rozpatrzenia sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinąła wskazane wyżej zarzuty, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, opisując jednocześnie stan faktyczny sprawy oraz swoje stanowisko zawarte w zażaleniu na postanowienie Naczelnika US, dotyczące w szczególności braku należytego uzasadnienia przesłanek jakimi kierował się organ przedłużając termin dokonania zwrotu podatku VAT. Wskazał także na brak dowodów materialnych w tym zakresie. Powyższe uchybienia, jej zdaniem, powinny determinować wadliwość tego postanowienia, które powinno podlegać uchyleniu przez organ drugiej instancji.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zobowiązanie organu do wydania postanowienia o zwrocie na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015r. w kwocie 161.066 zł oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2016r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2015r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2015r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego.

Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Wskazać zatem należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2016r., I FPS 2/16 "(...) przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. (...) wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. W powyższy sposób rozumowania wpisuje się także uregulowanie zawarte w art. 87 ust. 2a u.p.t.u. Wynika bowiem z niego, że po wydłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie ust. 2 zdanie drugie tego artykułu (a więc, gdy uruchomiono jedną z procedur weryfikacji i uznano, że okoliczności sprawy wymagają przedłużenia terminu zwrotu), może nastąpić zwrot wykazanej różnicy podatku przez urząd skarbowy, o ile tylko podatnik złoży stosowne zabezpieczenie majątkowe. Warto przy tym odnotować, że strona podmiotowa obu tych kategorii działań (weryfikacji i wydłużenia terminu) nie zawsze jest tożsama. Przedłużenie terminu zarezerwowano wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wprost wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego typu rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych prawodawca wprost stanowi o sposobności ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Co więcej, w dalszej części tej samej jednostki redakcyjnej stanowi ogólnie o organie: "Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu..." (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ab initio u.p.t.u.). W ten sposób uwzględnia, że podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również dyrektor urzędu kontroli skarbowej, działający właśnie w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. (...) w tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe zarazem, aby naczelnik urzędu skarbowego sam przez się działał w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przecież na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Stanowiłoby to bowiem działanie bez podstawy prawnej. Z powyższym koresponduje ponadto uzasadnienie, które towarzyszyło zmianie od dnia 1 grudnia 2008 r. treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nie wynikało z niego, aby zamysłem prawodawcy było przemodelowanie istniejącego sposobu przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu do projektu tej zmiany wskazano natomiast, że: "(...) aparat skarbowy musi dysponować odpowiednim czasem na dokonanie zwrotów oraz zweryfikowania ich zasadności. (...) Projektowane zmiany w art. 87 ust. 2 doprecyzowują czynności, do zakończenia których, organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku, oraz okoliczności w których podatnikowi przysługują odsetki, w związku z takim przedłużeniem terminu zwrotu, co pozwoli uniknąć pojawiających się obecnie wątpliwości." Zmiana ta miała zatem niejako wyraźnie usankcjonować istniejący przecież już przed nią stan sprawdzania zasadności zwrotu poprzez uruchamianie również działań innych niż same czynności sprawdzające, a więc między innymi kontrolę podatkową. To, że w taki sposób prowadzono już postępowanie wyjaśniające, miało odzwierciedlenie w stanach faktycznych, na tle których zapadały orzeczenia odnoszące się do stanu prawnego sprzed tej zmiany. (...) uchwały o sygn. akt FPS 1/02 i FPS 5/02, jak wynikało ze skarg oraz bezpośrednio z relacji przedstawionej w tej ostatniej, podjęte zostały w sprawach, w których do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku doszło z uwagi na prowadzenie kontroli podatkowej. W takiej samej sytuacji zapadły także wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2007r., sygn. akt: I FSK 992/06 i I FSK 993/06 (...), w których Sąd uznał, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek podejmowania działań przewidzianych w działach IV, V i VI w określonej kolejności, a to oznacza możliwość podejmowania równocześnie różnorodnych działań (z wyjątkiem przepisów szczególnych). Z tej przyczyny Sąd nie podzielił stanowiska organu, że podjęcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia się przez podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku VAT wykluczało stosowanie art. 272b O.p. do sytuacji, gdy zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego sprawdzenia, o czym była mowa w art. 21 ust. 6 u.p.t.u. Wskazał, że uzupełnienie od dnia 1 stycznia 2003r. przepisów działu V Ordynacji podatkowej o art. 272b, nastąpiło po podjęciu ww. uchwał, przesądzając, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika możliwość przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności tego zwrotu, to następuje to w ramach czynności sprawdzających i wymaga wydania zaskarżalnego postanowienia. Takie rozwiązanie nie wyklucza możliwości prowadzenia kontroli podatkowej, w ramach której badany będzie również ten aspekt sytuacji prawnopodatkowej strony, ale wszczęcie takiej kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b O.p., przede wszystkim zaś wydania na tej podstawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie. Wprawdzie te wyżej przywołane orzeczenia dotyczyły art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (...), ale regulacja zawarta w tym przepisie została powtórzona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008r. Nadto, zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej. Przywołane zapatrywanie co do rodzaju procedury przypisanej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie uwzględnia również możliwości prawnej nakładania się kolejnych procedur właściwych dla weryfikacji bez kończenia poprzednich. Jest to widoczne zwłaszcza, gdy uwzględni się, że mogą je prowadzić także różne organy (tj. organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej). I tak może dochodzić do uruchomienia kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, tudzież obok tego ostatniego i to w dodatku realizowanego przez inny organ. Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane."

NSA w uzasadnieniu ww. uchwały zwrócił też uwagę, że przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów postrzegane było jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem wtedy poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli.

NSA stwierdził też, że "(...) krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług."

Podzielając w pełni powyższe stanowisko, stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nieprawidłowo przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2015r. wskazując, iż przedłużenie to następuje do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Organ wadliwie tym samym określił przedłużony termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Jak już wskazano powyżej, organ podatkowy dokonując przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 winien wskazać konkretną datę, do której następuje przedłużenie. Nie wskazanie konkretnej daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 godzi w zasadę neutralności tego podatku i zasadę proporcjonalności. Niedookreślone wskazanie terminu przedłużenia zwrotu narusza także art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenia te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, z uwagi m.in. na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, przedłużanie terminu zwrotu nie powinno następować "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", ale do określonej, konkretnej daty.

Ponadto Sąd orzekający uważa, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe prowadzenie tzw. kontroli krzyżowej i sprawdzanie kontrahenta podatnika.

Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016r., I FPS 3/16 stwierdzając, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że "Czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 276 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. W świetle powyższego należy uznać, że tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. Dodatkowo można wskazać, że jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w (...) wyroku z 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07, do cech charakteryzujących czynności sprawdzające należy m.in. ograniczenie uprawnień organu dokonującego tych czynności wobec podmiotu sprawdzanego do wezwania do złożenia wyjaśnień oraz skorygowania deklaracji podatkowej (art. 274 Ordynacji podatkowej), wezwania do okazania dokumentów, złożenia kopii dokumentów, sporządzenia i przekazania informacji (art. 275 Ordynacji podatkowej) oraz przeprowadzenia oględzin lokalu mieszkalnego (art. 276 Ordynacji podatkowej). Czynności sprawdzające są porównywane do kontroli wstępnej, której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł (zob. [...] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2007, s. 890). Czynności sprawdzające dotyczą zatem trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. To znaczy, że w stosunku do potrzeb związanych z płatnością podatków i jej kontrolą, czynności sprawdzające mają charakter formalny i wstępny. Czynności sprawdzające pozwalają ograniczyć ryzyko związane z samoobliczeniem podatku oraz obliczaniem zobowiązań podatkowych przez podatników. Dają możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i zapobieżenia stosowaniu sankcji karnych skarbowych (zob. tamże, s. 891). Z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe mogą dokonać w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W doktrynie podkreśla się, iż dokonywane w tym trybie ustalenie stanu faktycznego przez organ może być realizowane wyłącznie środkami przewidzianymi w dziale V Ordynacji podatkowej, tj. wezwaniem do okazania określonych dokumentów, wezwaniem do złożenia fotokopii dokumentów, żądaniem przekazania – w ograniczonym jednak zakresie – informacji przez instytucje finansowe, dokonaniem oględzin. Z zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) wynika, że możliwości działania organów w ramach czynności sprawdzających są takie, jakie wynikają z obowiązujących regulacji prawnych, czyli przepisów art. 272–280 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie uprawnienia przewidziane w tych przepisach mają być stosowane w sposób umożliwiający realizację wyżej wskazanych celów, a co za tym idzie, charakter czynności sprawdzających nie pozwala na prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie – wykraczającym poza nie (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolter Kluwer, Warszawa 2015, str. 244). W założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji (tak wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08). Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w dziale normującym czynności sprawdzające, stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. W cytowanym przepisie brak jest odesłania do dotyczącego dowodów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w trakcie czynności sprawdzających organy podatkowe nie mogą dokonywać czynności dowodowych innych niż te, do których zostały upoważnione na podstawie przepisów działu V Ordynacji podatkowej. Informacje i materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających mogą posłużyć organowi do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, mogą również zostać uznane za dowód w kontroli podatkowej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż może to dotyczyć dowodów zgromadzonych w ramach uprawnień przysługujących organom podatkowym. Organ podatkowy, nie mając formalnych uprawnień do tego, aby w ramach czynności sprawdzających gromadzić w szerszym zakresie dowody ponad wyraźnie przewidziane przez przepis sytuacje – związane z uzyskaniem dokumentów – jeśli dostrzega nieprawidłowości w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego przez podatników, powinien wdrożyć odpowiedni, przewidziany przepisami prawa tryb postępowania, który pozwoli mu w szerszym zakresie gromadzić dowody i informacje w sprawie, celem zweryfikowania stanu faktycznego. Postępowanie prowadzone w ramach przepisów działu V Ordynacji podatkowej jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w jej dziale IV, w tym sensie, że trybów tych nie można ze sobą mieszać (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 246-247). Zauważyć należy, że do dnia 21 sierpnia 2004r. tzw. kontrola krzyżowa uregulowana była w art. 288a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, że kontrolujący w związku z prowadzoną kontrolą może po okazaniu legitymacji służbowej dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą bez względu na miejsce ich zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności; sporządza się protokół z tych czynności, który podpisują osoby obecne przy dokonywaniu tych czynności. Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce prowadzenia działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo (art. 288a § 2). Instytucja ta miała dwojaki charakter - posiadała zarówno cechy czynności kontrolnych, jak i kontroli podatkowej sensu stricto. Z tego drugiego powodu była ona często krytykowana - do przeprowadzenia kontroli krzyżowej wystarczające było okazanie przez kontrolującego legitymacji służbowej, co stanowiło wyłom od zasady, iż kontrola podatkowa podejmowana jest wyłącznie na podstawie imiennego upoważnienia (zob. art. 283 Ordynacji), a jej wszczęcie następuje przez doręczenie upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej lub dowodu osobistego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej, Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze 2004). Na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 2 lipca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1808) przepisy regulujące kontrolę krzyżową zostały przeniesione do działu V Ordynacji podatkowej. Zmiana ta związana była z wprowadzeniem zasady, że u danego podatnika jednocześnie nie można prowadzić więcej niż jedną kontrolę. Nowe ukształtowanie kontroli krzyżowej polega na tym, że czynności kontrolne, wykonywane są u danego podmiotu, pozostają formalnie rzecz biorąc czynnościami, które wykonywane są w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonego względem innego podmiotu. Czynności kontroli krzyżowej nie są więc kontrolą u tego podmiotu, u którego są prowadzone. Są one elementem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonego u innego podmiotu - tego, którego kontrahentem jest podmiot, którego czynność kontroli krzyżowej faktycznie dotyczy. Dokonując porównania przepisów poprzednich i obecnie obowiązujących należy dojść do wniosku, iż kontrola krzyżowa uregulowana w art. 274c Ordynacji podatkowej zasadniczo zachowała swój poprzedni kształt, jednak dokonano poszerzenia jej zakresu w porównaniu ze stanem poprzednio obowiązującym. Obecnie kontrola krzyżowa może się odbywać nie tylko w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, lecz także w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Analizując treść art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u podatnika. Ponadto umiejscowienie tego przepisu w dziale V "Czynności sprawdzające" świadczy o tym, że uregulowana w tym przepisie tzw. kontrola krzyżowa stanowi rodzaj specyficznych czynności sprawdzających. Ich specyfika polega na tym, że czynności te mogą być przeprowadzone u kontrahenta podatnika, jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Tym samym nie można przyjąć, że skoro art. 274c Ordynacji podatkowej mieści się w dziale regulującym czynności sprawdzające, to możliwa jest kontrola krzyżowa u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kwestii dopuszczalności kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające, zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa prowadzą do tożsamych wniosków. Należy mieć na względzie, że w art. 274c oraz w innych przepisach Ordynacji podatkowej brak jest definicji kontrahenta podatnika. Przy wykładni art. 274c Ordynacji podatkowej pomocny może być art. 13b pkt 2 u.k.s., w myśl którego za kontrahentów kontrolowanego uważa się wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. Kontrolą krzyżową mogą więc zostać objęte tylko te podmioty, które współpracowały z kontrolowanym podatnikiem w zakresie objętym kontrolą oraz wykonywały działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą u podatnika."

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. uchwale Sąd w pełni aprobuje i podziela.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić zatem należy, że w niniejszej sprawie powodem przedłużenia Skarżącemu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015r. nie mogła być okoliczność wystąpienia przez Naczelnika US do rosyjskiej administracji podatkowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających, co w istocie oznacza sprawdzenie kontrahenta i przeprowadzenie tych czynności u kontrahenta Skarżącego. Wskazane działania wykraczają poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu w ramach prowadzonej procedury – czynności sprawdzających. Tym samym, skoro organ podatkowy pierwszej instancji uruchomił niedopuszczalną procedurę w celu sprawdzenia kontrahenta, to podjęte czynności w celu sprawdzenia kontrahenta nie mogły stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Skoro zaistniała potrzeba wystąpienia do obcej administracji podatkowej celem zweryfikowania transakcji zawartych przez Skarżącego z podmiotem z innego kraju, koniecznym było uruchomienie innej procedury weryfikującej zasadność zwrotu podatku VAT (kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego).

Ponadto należy zauważyć, że w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z 23 listopada 2015r. oprócz powołania się na przepis art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1- 2 u.p.t.u. i wskazania na dokonanie przez Skarżącego eksportu towarów opodatkowanego stawką 0% w dużej kwocie oraz na wystąpienie do obcej administracji podatkowej celem sprawdzenia rzeczywistego przemieszczenia towarów poza terytorium Polski – organ podatkowy pierwszej instancji nie wyartykułował w ogóle żadnych istotnych wątpliwości czy powodów, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu VAT za sierpień 2015r. Wskazano na konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie VAT za sierpień 2015r. bez wskazania przyczyn takiego działania. Nie sposób jest uznać, że Skarżący dowiedział się z ww. rozstrzygnięcia z jakiego powodu przedłużono termin zwrotu VAT. Należy zatem uznać, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji naruszało treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p.

Zasadniczo odmienne od rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji jest w swej treści postanowienie organu odwoławczego, w którym obok wskazania prowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności sprawdzających, w toku których wystąpiono do rosyjskiej administracji podatkowej w celu zweryfikowania transakcji ze Skarżącym, znalazła się kluczowa wątpliwość mająca uzasadniać weryfikację zasadności zwrotu związana z eksportem towarów. Organ odwoławczy wskazał, że zachodziły wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonywanych przez Skarżącego na rzecz M.. Skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających transport towarów. Dyrektor IS zwrócił też uwagę, że za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia 2014r. Skarżący wykazywał znaczne kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i prowadzone były kontrole podatkowe w zakresie zasadności zwrotu VAT, prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług (za okresy: lipiec, wrzesień, listopad 2014r. oraz marzec - lipiec 2015r.). W związku z deklarowanymi kwotami podatku do zwrotu i okolicznością, że Skarżący dokonywał eksportu towarów do tego samego kontrahenta rosyjskiego (M.), Naczelnik US również wystąpił do rosyjskiej administracji podatkowej o weryfikację transakcji w okresie lipiec 2014r. - lipiec 2015r. Organ odwoławczy podniósł również, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] września 2015r. unieważnił zgłoszenie celne Skarżącego do procedury wywozu z 13 lutego 2015r. Ponadto znajdująca się w aktach informacja z węgierskiej administracji podatkowej odnosząca się do kontrahenta Skarżącego poddaje w wątpliwość transakcje pomiędzy tymi podmiotami (za wrzesień 2014r.), a tym samym rzetelność samego Skarżącego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sierpniu 2015r. jedynym dostawcą towarów handlowych do Skarżącego była firma H. M. S.. Podmiot ten był również kontrahentem Skarżącego w okresie styczeń - lipiec 2015r. (Skarżący zadeklarował zwrot nadwyżki podatku za luty, czerwiec i lipiec 2015r.). Z informacji przekazanych przez Naczelnika US w arkuszu odwoławczym wynika, że 10 września 2015r. rozpoczęto kontrolę podatkową u M. S. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2015r. Dotychczasowe ustalenia tej kontroli nie potwierdzają rzetelności przeprowadzanych przez tego podatnika transakcji, co może również rzutować na rzetelność transakcji ze Skarżącym w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy przedmiotowy zwrot podatku.

Zauważyć jednakże należy, że wskazane przez organ odwoławczy okoliczności i wątpliwości, nie wynikają z treści postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Twierdzenia zatem organu odwoławczego wskazujące jakoby organ podatkowy pierwszej instancji miał świadomość ww. okoliczności i zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zachodzą wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT nie mają oparcia w treści uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji albowiem postanowienie to – jak to zostało już wcześniej powiedziane – w swej treści było nad wyraz lakoniczne. Nie można twierdzić, tak jak to uczynił organ odwoławczy, że fakt, iż określone informacje istniały na moment wydania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji to dowodzą o istnieniu wątpliwości po stronie organu podatkowego pierwszej instancji co do zasadności zwrotu VAT za sierpień 2015r. Istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z 17 marca 215r. sygn. akt I FSK 272/14, publ. CBOSA). Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 2127/13, publ. CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12, publ. CBOSA). Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. A zatem to podatnik musi mieć wiedzę o tym dlaczego organ podatkowy przedłużył termin zwrotu VAT. Z treści zaś postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji ww. okoliczności nie wynikają.

Ponadto wskazać należy, że organ odwoławczy oparł swoje wątpliwości co do zasadności przedmiotowego zwrotu również na wysokości kwot zwrotu podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe począwszy od stycznia 2014r., prowadzeniu kontroli podatkowych dot. wcześniejszych okresów rozliczeniowych, konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających przez rosyjską administrację podatkową, braku dokumentów potwierdzających transport towarów, dokonywaniu przez Skarżącego eksportu na rzecz tego samego kontrahenta rosyjskiego. Po pierwsze, sama kwestia wysokości zwrotu VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe nie może stanowić autonomicznej wątpliwości co do przedłużenia terminu zwrotu VAT, lecz zazwyczaj jest argumentem towarzyszącym innym wątpliwościom organu podatkowego. W sprawie jednak i powyższa okoliczność, w istocie, nie została zauważona przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podobnie jak prowadzenie kontroli podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Po drugie, również okoliczność, że Skarżąca dokonuje eksportu towarów na rzecz tego samego kontrahenta nie jest wystarczająca dla stwierdzenia wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Działalność w ww. zakresie nie jest działalnością nielegalną. To, że jest obarczona ryzykiem występowania oszustw podatkowych nie może usprawiedliwiać niejako automatycznie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Po trzecie okoliczność braku dokumentów potwierdzających transport nie została wskazana w postanowieniu organu pierwszej instancji. Po czwarte jak już wskazano powyżej, w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe prowadzenie kontroli krzyżowych wobec kontrahentów podatnika.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. (por. wyroki NSA z 25 września 2001r., sygn. akt III SA 913/00, niepubl. oraz z 19 marca 2002r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). Zasada ta stanowi powtórzenie zasady przewidzianej w treści art. 78 Konstytucji RP. Wskazany przepis stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. Aby zasada ta mogła być urzeczywistniona, postępowania muszą być przynajmniej dwuinstancyjne, przy czym organ pierwszej, a następnie - odwoławczy (drugiej instancji) - to organy należące do tego samego typu organów władzy publicznej (zob. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Warszawa 2000, komentarz do art. 78, s. 101).

Jak wynika z powyższego, w braku jakichkolwiek argumentów przedstawionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy w istocie po raz pierwszy wyartykułował wątpliwości, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT za sierpień 2015r.

Tym samym, utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy w istocie pozbawił Skarżącego możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy i naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Powoływanie się zaś przez organy podatkowe w swych uzasadnieniach na czynności podjęte niezgodnie z prawem (tj. z art. 274c O.p.) stanowi naruszenie art. 120 O.p., jak też art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 274b O.p.

W pozostałym zakresie ustosunkowanie się do zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, jak też postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 357 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozważyć całokształt sytuacji procesowej Skarżącego, co się tyczy zwrotu VAT za sierpień 2015r.