Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi W.C., "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz od października 2005 r. do grudnia 2005 r. oddala skargę.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] wobec W. Cz., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." decyzje, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. i od października do grudnia 2005 r. w sposób odmienny, aniżeli podatnik w złożonych za ten okres deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

- "[...]" R. W., [...],

- "[...]" P. J., [...],

- "[...] " T. F., [...],

- "[...]" M. B., [...],

- "[...]" R. Sz., [...].

Organ pierwszej instancji ustalił, że w/w podatnicy zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług: R. W. z dniem likwidacji działalności gospodarczej (tj. z dniem 23 grudnia 2003 r.) – na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 1993 r.", natomiast P. J., T. F., M. B. i R. Sz. – z dniem 30 kwietnia 2004 r., zgodnie z art. 157 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 2004 r.".

W związku z powyższym organ pierwszej instancji przyjął, że skoro w/w kontrahenci W. Cz. w badanym okresie nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem wykonawczym z dnia 27 kwietnia 2004 r."

Ponadto organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych, w których jako nabywcę wskazano I.Cz., G. ul. [...].

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji określił W. Cz. za wskazane okresy rozliczeniowe zobowiązanie podatkowe oraz, na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące czerwiec, październik, grudzień 2004 r. oraz grudzień 2005 r.

Od powyższych decyzji W. Cz. złożył odwołania zarzucając zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r., Nr 178, poz. 438) oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – zwanej w dalszej części "VI Dyrektywą".

W uzasadnieniu odwołań podatnik podniósł, że organ pierwszej instancji nie podał w sentencji prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podatnik może się jedynie domyślać, że podstawę tę stanowiły normy prawne podane w uzasadnieniu decyzji, a nie wskazane w jej sentencji, tj. § 14 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem strony decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej określonej normą art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuciła, że wbrew dyspozycji art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65), zwanej dalej u.k.s., organ nie wyznaczył siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dalej podatnik podniósł, że powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy § 14 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sposób krzywdzący traktują podatnika, który w dobrej wierze nabył od innego podmiotu podającego się za podatnika towary, nie mając wiedzy na temat tego, że kontrahent nie jest już zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W. Cz. zaznaczył przy tym, że w/w przepisy zostały uznane za niezgodne z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. Wprawdzie orzeczenie to dotyczyło § 48 ust. 4 pkt 2 obowiązującego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r.", to treść tego przepisu została powtórzona w § 14 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem podatnika skoro Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy te są niezgodne z Konstytucją, nie powinny być one stosowane przez organy podatkowe.

W dalszej części uzasadnienia podatnik zarzucił, że organ podatkowy wydając decyzje nie zastosował się do wynikającej z VI Dyrektywy zasady neutralności podatku od towarów i usług, która polega na zapewnieniu podatnikowi, niebędącemu ostatecznym konsumentem towaru i usługi, w kolejnym etapie obrotu, że zapłacony podatek należny podlega odliczeniu jako podatek naliczony.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji za miesiące czerwiec, październik, grudzień 2004 r. i grudzień 2005 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżone decyzje w mocy nie podzielając argumentacji podatnika przedstawionej w odwołaniu.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, podlega pewnym ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń jest sformułowana w przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (a od dnia 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r.), zasada, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dalej organ odwoławczy podał, że zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004 r.", a w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. – § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z 25 maja 2005 r.", uprawnieni do wystawiania faktur oznaczonych wyrazami "FAKTURA VAT" są wyłącznie zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że tylko podatnicy zarejestrowani na podstawie art. 96, art. 97 lub art. 157 ustawy o VAT z 2004 r. są uprawnieni do wystawiania faktur VAT dających innym podatnikom prawo do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy, podatku naliczonego z nich wynikającego.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor wskazał, że wystawcy spornych faktur nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT, albowiem zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w podmioty, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r., a gdy chodzi o zdarzenia prawne po dniu 1 czerwca 2005 r. – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r.

Organ odwoławczy uznał, że uchybienie popełnione przez organ pierwszej instancji, polegające na niewymienieniu w podstawie prawnej decyzji § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. pozostawało bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, skoro oba przepisy miały taką samą treść, a ponadto powyższy przepis rozporządzenia został powołany w uzasadnieniu tych decyzji, stanowiącego ich integralną część. Organ odwoławczy podkreślił, że posiada kompetencje do reformowania decyzji, a pominięcie lub błędne powołanie podstawy prawnej wydanej decyzji nie oznacza, że organ podatkowy działał bez podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu odwołania w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów VI Dyrektywy. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyroki w sprawach C-255/02, C-439/04 i C-440/04) wskazał, że kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur jest ocena, czy podatnik wiedział lub winien wiedzieć, że podatek objęty zakwestionowanymi fakturami nie został zapłacony. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności sprawy, takie jak odbieranie towaru przed Halą "[...]" na parkingu lub przed domem, zarejestrowanie działalności przez sprzedawców w miejscach ich zamieszkania, dokonywanie płatności wyłącznie gotówką, niewystawianie dokumentów kasowych, na tyle odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, że podatnik powinien był co najmniej przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku VAT. Dyrektor nadmienił przy tym, że W. Cz. mógł zabezpieczyć swoje interesy korzystając z przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. możliwości sprawdzenia, czy jego kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jednakże nie uczynił tego. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok ETS z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04.

Zdaniem Dyrektora fakt, że od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej – zwanej w dalszej części "UE", obowiązuje w naszym kraju także prawo wspólnotowe nie wyklucza swobody wyboru przez państwa członkowskie stosownych form i metod dla realizacji podstawowych celów wyznaczonych przez VI Dyrektywę. Organ odwoławczy zaakcentował również, że skutki akcesji Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie stanowią podstawy do pomijania przez organy stosujące prawo krajowego porządku prawnego, tj. prawa stanowionego przez uprawnione organy państwa.

Odnosząc się do argumentu podatnika, że przepisy § 14 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ustawy o VAT z 2004 r. zostały uznane za niezgodne z Konstytucją, organ odwoławczy zauważył, że kwestia zgodności z Konstytucją tych przepisów nie stanowiła przedmiotu powołanego przez stronę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyło przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Dyrektor zaznaczył przy tym, że przepis ten wprowadzał zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur VAT nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, natomiast w przedmiotowej sprawie zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieuprawnione.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako nabywcę wskazano I.Cz.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 u.k.s. oraz art. 123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 20 marca 2007 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to zawiadomienie zostało przez podatnika odebrane w dniu 21 marca 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił natomiast decyzje organu pierwszej instancji za miesiące czerwiec, październik, grudzień 2004 r. i grudzień 2005 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. powołując się w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego kwestionujące możliwość ustalenia takiego zobowiązania w sytuacji zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia karno-skarbowe osób fizycznych.

W. Cz. wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji domagając się uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji wydanych zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji. W piśmie procesowym z dnia 30 września 2008 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, w szczególności:

a) art. 217 Konstytucji RP oraz art. 11 i 27 VI Dyrektywy w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT,

b) art. 91 Konstytucji RP i VI Dyrektywy, w szczególności jej art. 2, 6, 11, 13, 17 oraz 27 w związku z zastosowaniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT,

c) art. 27 VI Dyrektywy poprzez oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., wprowadzonych do krajowego porządku prawnego niezgodnie z przewidzianą w VI Dyrektywie procedurą wprowadzania środków specjalnych,

d) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – zwanej w dalszej części "k.p.a.", tj. zasady państwa prawa i praworządności, poprzez oparcie się w skarżonej decyzji przez organ administracji na przepisach § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., nie mogących być praworządną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z uwagi na ich niezgodność z normami konstytucyjnymi oraz normami prawa wspólnotowego wyrażonymi w szczególności w VI Dyrektywie, tj. de facto i de iure wydanie skarżonej decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym jego naruszeniem,

2. naruszenie przepisów prawa proceduralnego przez błędne jego zastosowanie, co miało wpływ na treść skarżonej decyzji, w szczególności:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oparcie skarżonej decyzji na przepisach § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., nie mogących stanowić w niniejszej sprawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na sprzeczność przedmiotowych przepisów z normami prawa wspólnotowego (VI Dyrektywy) mającymi pierwszeństwo zastosowania w niniejszej sprawie w związku z treścią art. 91 Konstytucji RP,

b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oparcie skarżonej decyzji na przepisach § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie mogących stanowić w niniejszej sprawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na sprzeczność przedmiotowych przepisów z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z zasadą bezpośredniego zastosowania norm konstytucyjnych wyrażoną w art. 8 pkt 2 Konstytucji RP,

c) art. 24 ust. 2 u.k.s. oraz art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,

d) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy oraz naruszenie zasady bezpośredniości, wobec oparcia się na dowodach pośrednich,

3. sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie braku istnienia przesłanki dokonania skutecznego odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego faktur VAT.

W uzasadnieniu skargi W. Cz. zarzucił organom podatkowym, że oparły swoje rozstrzygnięcia na przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r., który to przepis jest niekonstytucyjny. Skarżący podał, że wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., który nie jest co prawda tożsamy z podstawą prawną przytaczaną w skarżonej decyzji, jednakże jego treść jest faktycznie znaczeniowo analogiczna z treścią § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zdaniem skarżącego skoro ostatni z wymienionych przepisów jest niezgodny z Konstytucją (w szczególności z jej art. 217), a dodatkowo także przekracza granice upoważnienia ustawowego, wówczas zachodzą przesłanki braku możliwości uznania tego przepisu za podstawę do nałożenia na skarżącego obowiązku podatkowego określonego w skarżonej decyzji. Stąd też w ocenie skarżącego decyzja ta, w zakresie, w jakim została oparta na przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r., winna być uznana za nieważną, ewentualnie powinna zostać uchylona.

Skarżący podniósł, że kwestionowane rozporządzenie zostało wydane niezgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", w szczególności przepisami Działu V, co dodatkowo uzasadnia bezprawność rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Dalej skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie (ewentualnie stwierdzenie jej nieważności), również w zakresie, w jakim jej rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. W tym zakresie skarżący wskazał, że w świetle dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – zwanego w dalszej części "ETS", prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowe prawo podatnika, które w zasadzie nie może podlegać ograniczeniom. Odstępstwa od tej zasady dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, że przewidują je wprost przepisy VI Dyrektywy (art. 27). Skarżący podał dalej, że ograniczenia w zakresie pomniejszania podatku należnego o naliczony mogą być wprowadzane przez państwa członkowskie UE jedynie jako tzw. środki specjalne w randze ustawowej, jeżeli dążą one do uproszczenia poboru podatku bądź jako środki zapobiegające przypadkom uchylania się lub unikania podatku. Zgodnie jednak z postanowieniami VI Dyrektywy środek specjalny może być wprowadzony wyłącznie przez państwo członkowskie po zastosowaniu specjalnej procedury. W przedmiotowej sprawie procedura taka nie została wszczęta, a ponadto środki przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. naruszają klauzulę stand still zabraniającą wprowadzania nowych ograniczeń i wyłączeń w odliczaniu podatku nie funkcjonujących w momencie akcesji Polski do UE. Klauzula ta nie mogła objąć § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. z uwagi na jego sprzeczność z Konstytucją.

Zdaniem skarżącego istotne znaczenie w sprawie ma utrwalona linia orzecznictwa ETS, który w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieuczciwego działania jego kontrahentów (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL). Skarżący wskazał, że dokonując zakwestionowanych transakcji i odliczając podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmioty do tego nieuprawnione działał w dobrej wierze, tj. bez świadomości, że podmioty te nie są – jak do niedawna – zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i w związku z tym nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT. Skarżący powołał się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 464/05 i z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06.

Skarżący podkreślił, że pozostawał w dobrej wierze rozumianej w ten sposób, że nie zdawał sobie sprawy z nadużyć po stronie sprzedawców. Skarżący przed dokonaniem zakwestionowanych transakcji dokonał ustalenia, że jego kontrahenci są podatnikami podatku VAT czynnymi i nie dokonywał już ponownego sprawdzenia swych kontrahentów.

Dalej skarżący zarzucił organom naruszenie zasady bezpośredniości polegające na oparciu się na dowodach pośrednich (protokoły przesłuchań), a także na oparciu się przez organ odwoławczy jedynie na dowodach wcześniej przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji.

Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności skarżonych decyzji obydwu instancji jako wydanych bez podstawy prawnej bądź wydanych z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie ich uchylenie jako naruszających prawo.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 16 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł dodatkowo m.in., że kwestionowany przez stronę skarżącą pod względem zgodności z Konstytucją przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. wydany został na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004. Przepis ten nie był przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny. Nie ma możliwości stosowania przez analogię orzeczeń Trybunału dotyczących innych przepisów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Polska mogła po przystąpieniu do Unii Europejskiej zachować ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany ustawy o podatku od towarów i usług funkcjonują w niezmienionym zakresie. Ograniczenie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie stoi zatem w kolizji z postanowieniami VI Dyrektywy. Organ powołał się na art. 22 (8) tejże Dyrektywy oraz wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110 i C-147/98. Faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony jest dotknięta wadą formalną i nie stanowi dowodu wystąpienia zdarzenia gospodarczego w niej opisanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności.

Zdaniem tutejszego Sądu postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób pełny, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przewidziane w przepisach powyższego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, przy czym – jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji – uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT z 2004 r., jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "[...]" R. W., "[...]" P. J., "[...] " T. F., "" M. B. i "[...]" R. Sz., były przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (w miesiącach: maj - grudzień 2004 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. (w miesiącach: październik - grudzień 2005 r.). Zgodnie z tymi przepisami w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zagadnienie związane ze stosowaniem powyższego unormowania było przedmiotem rozbieżnych wypowiedzi sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 lipca 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 464/05, LEX nr 201559) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykonanego na takiej fakturze podatku. Odmienne stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 18 października 2006r. (sygn. akt I SA/Lu 225/06, LEX nr 236364).

Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że powyższa kwestia powinna być przedmiotem indywidualnej oceny. W konkretnym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać, ale może też być zakwestionowane.

Zastosowanie cyt. przepisów wynikało z ustalenia organów podatkowych, że w/w podmioty nie posiadały statusu czynnych podatników VAT. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji kluczową rolę odegrały tu informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w pismach z dnia 23 listopada 2005 r. i 5 grudnia 2005 r., że w/w podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT: R. W. – z dniem likwidacji działalności gospodarczej (na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.), natomiast pozostali – z dniem wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r. (stosownie do postanowień zawartych w art. 157 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r.).

W tym miejscu jawi się kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaistniała po stronie kontrahentów W. Cz. – może skutkować w stosunku do skarżącego tak dalece, że w efekcie zaniedbań tych pierwszych skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd orzekających w sprawie organów podatkowych, które przyjęły, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, W. Cz. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w podmioty gospodarcze.

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Regulacje art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy – dotyczące prawa do odliczenia – mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia w przypadku gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez skarżącego na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu w/w orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że podatek objęty w/w fakturami nie został zapłacony.

W skardze podatnik odwoływał się do zasady domniemania dobrej wiary i podkreślał, że nie wiedział, iż jego kontrahenci nie są już zarejestrowanymi podatnikami VAT. W trakcie przesłuchania w dniu 14 grudnia 2005 r. W. Cz. oświadczył, że towar będący przedmiotem transakcji (kosmetyki) odbierał na parkingu przed Halą "[...]" lub pod domem. Wszyscy kontrahenci podatnika zarejestrowali działalność gospodarczą w miejscu swojego zamieszkania a płatności za towar regulowane były wyłącznie gotówką. Próby odnalezienia owych kontrahentów przez organy podatkowe pod adresem zamieszkania zakończyły się niepowodzeniem.

R.Sz., M.B., P.J. przez krótki okres (6–12 miesięcy) byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, ale nigdy nie składali deklaracji VAT–7 i nie odprowadzali podatków. T.F. był zarejestrowany przez 5 i pół roku, ale złożył jedynie dwie deklaracje VAT–7 w 2002 r. Jedynie R.W. składał deklaracje VAT–7 do momentu likwidacji działalności gospodarczej w 2003 r. Skarżący nie współpracował z w/w osobami w okresie, w którym były one zarejestrowane jako podatnicy VAT. Co istotne skarżący nabywał kosmetyki jedynie od 6 kontrahentów. Oprócz w/w osób fizycznych, była to "B " Spółka z o.o., która wystawiła jedynie 5 faktur, nie otrzymując zapłaty (skarżący wyjaśniał, że spowodowane to było zadłużeniem Spółki względem skarżącego).

Przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że skarżący co najmniej powinien przypuszczać, że jego kontrahenci nie uiszczają należnego podatku VAT. Skutkiem takiego podejrzenia winno być skorzystanie przez skarżącego z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów. Zgodnie z w/w przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Należy zaznaczyć, że przewidziana w cyt. wyżej przepisie możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007, 2, s. 49–50).

W tych okolicznościach – wobec uznania, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też ETS w wyroku w sprawie Axel Kittel C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom, uzależniające prawo do odliczenia podatku naliczonego od m.in. wystawienia faktury przez podmiot zarejestrowany. Mowa tu oczywiście o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (obowiązującego do dnia 31 maja 2004 r.) i art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z 2004 r. (obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r.).

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niekonstytucyjności § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r., należy wskazać, że jest on bezzasadny. Jako wzorzec konstytucyjny skarżący wskazał art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wskazany przepis art. 217 Konstytucji pozostaje w związku z jej art. 84, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Art. 217 Konstytucji nawiązując do art. 84 wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Obowiązywanie tej zasady wynika także z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Z tą ostatnią zasadą łączy się bowiem wymóg, ażeby prawa i obowiązki jednostki, a w szczególności prawa i obowiązki jednostki wobec państwa, do których zaliczają się również obowiązki podatkowe, były regulowane ustawą. Zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej, tj. przez reprezentację narodu, jest zarazem podstawową zasadą państwa demokratycznego. W swoim orzecznictwie dotyczącym art. 217 Konstytucji Trybunał uznał (por. wyrok z 9 listopada 1999 r., K. 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156), że przepis ten z jednej strony ustanawia bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, i to w ten sposób, aby unormowanie ustawowe miało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Z drugiej strony, art. 217 nieco inaczej ujmuje regulowanie kwestii "ulg i umorzeń" oraz kategorii "podmiotów zwolnionych od opodatkowania". Wyłączność ustawy odnosi się w sposób bezwzględny tylko do zakresu stanowiącego określanie "zasad" oraz "kategorii". Nie ma zatem konstytucyjnych przeszkód, by materie bardziej szczegółowe zostały powierzone do uregulowania niższym od ustawy aktom normatywnym będącym źródłami prawa powszechnie obowiązującego (czyli rozporządzeniom). Oczywiście, akty takie zawsze muszą odpowiadać ogólnym wymaganiom z art. 92 Konstytucji, zgodnie z którym rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, co m.in. oznacza, że upoważnienia do ich wydawania nie mogą mieć charakteru blankietowego.

Kwestionowany § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) Rozporządzenia z 2004 r. wydany został w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 92 ust. 1 pkt. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. W przepisie tym ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W ust. 2 tego przepisu wskazano, że przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 1, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; konieczność prawidłowego udokumentowania czynności, od których przysługuje zwrot podatku; potrzebę zapewnienia jednakowego traktowania podmiotów wykorzystujących w swojej działalności te same towary; przepisy Wspólnoty Europejskiej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis art. 92 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT spełnia przedstawione wyżej konstytucyjne wymagania, albowiem określa organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne, które określone zostały w ust. 2 art. 92 ustawy o VAT. Należało wziąć również pod uwagę, że wytyczne do wydania aktu pośrednio wynikają także z całokształtu regulacji tej ustawy, albowiem przepisy § 14 ust. 2 analizowanego rozporządzenia wykonawczego stanowią dopełnienie zasad sformułowanych w ustawie. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa wprowadziła w zasadzie powszechny obowiązek rejestracji podatników podatku od towarów i usług (art. 96), a także uzależniła prawo do odliczenia podatku przez podatnika od jego (tego podatnika) zarejestrowania (art. 88 ust. 4 ustawy). Skoro zatem w zamiarze ustawodawcy wszyscy czynni podatnicy podatku od towarów i usług - co do zasady - winni być podatnikami zarejestrowanymi, a rejestracja decyduje o prawie do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług, to w system ten wpisuje się również reguła uzależniająca odliczenia podatku od tego, czy fakturę wystawił podmiot zarejestrowany (uprawniony do wystawienia faktury). Taki też pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2006 r. I SA/Wr 748/2005, (LexPolonica nr 1201033), który Sąd w składzie niniejszym podziela.

Podkreślić też należy, iż dotychczas Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją wskazanego przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia z 2004 r., ani też wcześniej obowiązującego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) o analogicznej treści. W przywoływanym przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP został uznany § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie była to więc norma tożsama z będącą podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że przepisy o identycznej treści, co przepis § 48 ust. 4 pkt 2, zawarte w uprzednio obowiązujących przepisach § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) – obydwu w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, były przedmiotem kontroli ich konstytucyjności ze strony Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 11 grudnia 2001 r. (sygn. akt SK 16/00) orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 oraz nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Przedmiotem kontroli konstytucyjności był również przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. o identycznym brzmieniu, co przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97) orzekł wówczas, że przepis ten jest zgodny z art. 92 oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, ponieważ "regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw" i ponieważ "zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji nie jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy".

W ugruntowanym orzecznictwie NSA przepisy kolejnych rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r., pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie były kwestionowane z punktu widzenia ich zgodności z Konstytucją RP (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 499/05, LEX nr 187545; z dnia 29 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 105/05, LEX nr 173036).

Skoro zatem omawiane ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot do tego nieuprawniony – wynikające z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. - zgodne jest z Konstytucją, to zarzuty skargi dotyczące niemożności objęcia tej regulacji klauzulą stand still są bezzasadne. Klauzula ta, wynikająca z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, pozwala na utrzymanie w mocy ograniczeń nieprzewidzianych w tej Dyrektywie, obowiązujących w prawie krajowym danego państwa przed akcesją. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., należą do tej kategorii przepisów. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi dotyczące zastosowania regulacji prawa krajowego, które zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego z naruszeniem procedury wprowadzania środków specjalnych (art. 27 VI Dyrektywy).

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących postępowania podkreślić należy, iż wprawdzie co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Jeżeli zatem podatnik dysponuje środkami dowodowymi (zeznaniami świadków) mogącymi podważyć stanowisko organów podatkowych kwestionujących jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, powinien złożyć stosowne wnioski dowodowe celem wykazania okoliczności, na które się powołuje. Skarżący jednak wnioski te złożył dopiero na etapie postępowania sądowego, kiedy to nie mogły zostać uwzględnione. Sąd administracyjny nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego (z wyjątkiem opisanym w art. 106 § 3 P.p.s.a.), a jego rolą jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organów administracyjnych.

Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podobnie bezzasadne są zarzuty dotyczące oparcia się przez organy podatkowe na dowodach pośrednich. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie było zatem przeszkód, aby jako dowód dopuścić protokół z przesłuchania w dniu 14 grudnia 2005 r. W. Cz. w charakterze strony w związku z kontrolą przeprowadzoną u skarżącego przez Urząd Skarbowy. Nie pozbawiło to przy tym strony prawa zgłaszania innych wniosków dowodowych, jak też składania wyjaśnień jak i oświadczeń w toku postępowania podatkowego. Co się zaś tyczy oparcia się przez organ odwoławczy na dowodach zgromadzonych przed organem pierwszej instancji to należy przypomnieć, że co do zasady organ odwoławczy nie przeprowadza postępowania dowodowego. Jest to dopuszczalne jedynie w ograniczonym zakresie – w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie - na co wskazuje treść art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisu art. 24 ust. 2 u.k.s. Pismem z dnia 20 marca 2007 r., doręczonym stronie w dniu 21 marca 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wprawdzie po doręczeniu tego zawiadomienia organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udostępnienie kserokopii deklaracji VAT-7 składanych przez podatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz od października do grudnia 2005 r., jednakże nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy także i później, w toku postępowania odwoławczego, o czym został zawiadomiony przez Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia 4 września 2007 r. (k. 272).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.[pic]