Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. wraz z odsetkami oddala skargę.

Przystępując do rozstrzygania przedmiotowej sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił "A" sp. z o.o. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. Rozstrzygnięcie to zostało poddane weryfikacji w trybie odwoławczym i utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] (nr [...]), na którą skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 491-502/04).

Wobec nieuregulowania w ustawowym terminie należności z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) wszczął wobec P. M., dalej: skarżący, postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności - jako członka zarządu "A" sp. z o.o., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – grudzień 2002 r. oraz odsetki za zwłokę. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. M. jako członka zarządu "A" sp. z o.o. za zaległe dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Powołując się na dokumenty zgromadzone w sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że P. M. w okresie powstania zaległości podatkowych objętych rozstrzygnięciem, pełnił funkcję członka zarządu spółki "A". Organ wskazał, że podjęte czynności nie pozwoliły na zaspokojenie należności Skarbu Państwa, bowiem zakończone postępowanie likwidacyjne doprowadziło jedynie do częściowego zaspokojenia wierzycieli z I kategorii, do której nie należą podatkowe należności wobec Skarbu Państwa.

Od wskazanej decyzji P. M. wniósł odwołanie, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu brak zasadności i niezgodność z aktualnym stanem faktycznym i prawnym sprawy oraz przekroczenie ustawowego terminu do wydania rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że wszelkie okoliczności uwalniające od odpowiedzialności zostały przedstawione przez odwołującego się w wyznaczonym terminie. W ocenie skarżącego spółka "A" nie mogła być uznana wcześniej za upadłą, bowiem przez cały okres swojej działalności spłacała swoje długi oraz generowała milionowe zyski. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. przy wycenie majątku oparł się w całości na zapisach bilansowych, pomijając pozabilansowe składniki majątku i posługując się przy tym tylko niektórymi współczynnikami, pomijając natomiast te, które w znaczny sposób podkreślają faktyczną wartość spółki.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wskazał przede wszystkim na fakt pełnienia przez P. M. funkcji członka zarządu spółki "A" w okresie powstania zaległości objętych postępowaniem, a także bezskuteczność podjętych w stosunku do majątku spółki czynności egzekucyjnych. Organ odwoławczy podkreślił, że ustanie bytu prawnego podatnika nie jest tożsame z wygaśnięciem spoczywających na nim zobowiązań podatkowych oraz nie wyklucza odpowiedzialności osoby trzeciej.

Nadto organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwana: o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Jak podkreślił organ odwoławczy, w toku postępowania przed organem pierwszej oraz drugiej instancji P. M., spośród katalogu przesłanek egzoneracyjnych zawartych w art. 116 o.p., podnosił okoliczność, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym terminie. Skarżący - na etapie postępowania odwoławczego - wyjaśnił, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające ogłoszenie upadłości spółki "A", gdyż ta spłacała swoje zobowiązania, organy podatkowe zaś, dokonując analizy sytuacji majątkowej spółki nie uwzględniły wartości pozabilansowych składników majątkowych spółki "A", a nadto, iż do powstania zaległości podatkowych spółki przyczyniły się organy skarbowe.

Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej we W., analizując terminowość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w świetle sytuacji finansowej spółki "A", powołał się na obowiązujące w tym zakresie przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (jednolity tekst Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.) dalej: p.u. Organ wskazał na treść art. 5 § 1 p.u., zgodnie z którym wniosek o ogłoszenie upadłości należy złożyć w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, stosownie zaś do § 2 powołanego artykułu reprezentant przedsiębiorcy jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek spółki przestał wystarczać na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w art. 5 § 1 (przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów). Organ podkreślił, że pierwsze zaległości spółki dotyczyły roku 2001 i wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ([...]) doręczonych w dniu 27 września 2002r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do Sądu Rejonowego w J. G. w dniu 13 października 2003 r. tj. ponad 7 miesięcy od otrzymania decyzji organu odwoławczego oraz ponad rok od doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, określających spółce zobowiązania podatkowe. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego należy uznać, że spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji, z uzyskanego majątku spółki "A" nie udało się zaspokoić w całości żadnego z wierzycieli upadłego, w tym w szczególności należności wobec Skarbu Państwa.

Organ II instancji poddał analizie również majątek spółki także pod kątem wystąpienia drugiej z przesłanek ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 5 § 2 p.u. tj. ustalenia czy w chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości majątek spółki wystarczał na zaspokojenie jej długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 13 października 2003 r., jednak analiza akt sprawy, zdaniem organu podatkowego, jednoznacznie wskazuje, że sytuacja majątkowa spółki już w latach 1999, 2001 i 2002 uzasadniała złożenie takiego wniosku. Organ podkreślił, że podstawę dokonanych obliczeń stanowiły wartości wykazane przez spółkę w bilansach za poszczególne lata. W oparciu o te dane dokonano obliczenia wskaźników ekonomicznych obrazujących rzeczywistą kondycję spółki.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu zawartego w odwołaniu, a dotyczącego nieuwzględnienia pozabilansowych składników majątkowych podniósł, iż strona nie wskazała jakie pozabilansowe składniki majątku zostały pominięte oraz jaka jest ich wartość, ten zaś obowiązek – jako przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności - spoczywa na członku zarządu. Ponieważ strona nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów organ dokonał analizy majątku w oparciu o posiadany materiał dowodowy.

W ocenie organu na rozstrzygnięcie sprawy nie miał również wpływu fakt, że w roku 2002 nastąpił kryzys w branży turystycznej spowodowany wydarzeniami z dnia 11 września 2001r. w Stanach Zjednoczonych, bowiem już w roku 2001 majątek spółki nie wystarczał na spłatę długów, a sytuacja finansowa spółki w roku 2002 potwierdziła jedynie pogłębiający się kryzys prowadzonej działalności.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego:

1/ art. 120 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak w decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego;

2/ art. 122 w związku z art. 180, 187, 188 i 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie;

3/ art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 o.p. poprzez nie wyznaczenie skarżącemu bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ II instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w rezultacie tego ograniczenie prawa do obrony skarżącego oraz do wykazania przesłanek ekskulpacyjnych, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej;

naruszenie przepisów prawa materialnego:

1/ art. 120 w związku z art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 116, art. 51, art. 6 o.p. poprzez uznanie, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 27 ust. 5 – 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 50. poz. 11 ze zm.), dalej: uptu oraz z tytułu odsetek od takiej zaległości;

2/ art. 120 w związku z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 o.p. poprzez nałożenie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w czasie, w którym podatnik "A" spółka z o. o. już nie istniał;

3/ art. 120 w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez obciążenie odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w sytuacji, kiedy istniały przesłanki ekskulpacyjne powodujące niemożność wydania decyzji przez organ I instancji;

4/ art. 120 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 o.p. poprzez obciążenie odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) kwotą odsetek za okres, w którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie było jeszcze wymagalne wobec podatnika "A" sp. z o. o. oraz za okres od dnia, w którym podatnik utracił byt prawny do dnia wydania decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Nadto organ wskazał, iż podniesiony w skardze zarzut wydania rozstrzygnięcia bez wcześniejszego wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (tj. naruszenia przepisu art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 o.p.) jest bezzasadny, bowiem w toku postępowania przed organem II instancji dwukrotnie wyznaczano stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania oparł się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G.

W uzupełnieniu skargi do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącego oznaczone datą 31 marca 2008r., w którym wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na rażące naruszenie prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 207 § 2 o.p. polegające na wydaniu 11 decyzji zamiast jednej załatwiającej sprawę co do istoty oraz nałożenie na stronę skarżącą odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy z postanowienia o wszczęciu postępowania nie wynika za jakie zaległości podatkowe spółka została pociągnięta do odpowiedzialności, a w konsekwencji dokonanie konkretyzacji odpowiedzialności dopiero na etapie wydania decyzji I instancji.

Pismem opatrzonym datą 10 kwietnia 2008 r. skarżący złożył wniosek o włączenie do materiału dowodowego decyzji Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...] odmawiającej "A" sp. z o.o. rozłożenia na raty zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. – Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych spółki "A", a nadto oświadczeń A. B., P. M. i M. M. oraz wystąpienia drugiego z członków zarządu A. sp. z o.o. – M. K. przed tutejszym Sądem w sprawach z jego skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec podniesienia przez skarżącego w piśmie z dnia 31 marca 2008 r. zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd rozpoczął kontrolę tej decyzji właśnie od zbadania zasadności tychże zarzutów.

W ocenie Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącego, dotyczący rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 120 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jedenastu częściowych decyzji zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę co do istoty. Na wstępie należy wskazać, że żaden z powołanych w piśmie procesowym przepisów nie reguluje kwestii ilości decyzji wydawanych w sprawach odpowiedzialności osoby trzeciej. Przypomnieć zatem należy, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stosownie zaś do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Przepisem stanowiącym o wydawaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu jest przepis art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z przepisu tego nie wynika, że ustawodawca nakazuje wydanie jednej decyzji o odpowiedzialności za wszystkie zobowiązania podatkowe. Z uwagi na tak ogólne brzmienie przepisów i brak innych szczególnych unormowań w prawie procesowym, wskazówek dotyczących okresu, za jaki może zostać wydana decyzja, poszukiwać należy w przepisach prawa materialnego. Co do zasady podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych, zatem w przypadku zaległości z tytułu tego podatku nie istnieją żadne przeciwwskazania do wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej odrębnie za każdy (miesięczny) okres rozliczeniowy.

Podnieść należy również, że zaległości podatkowe ciążące na "A" sp. z o.o. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wydanych za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2001 r. do grudnia 2002 r. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy także odrębnymi decyzjami organu II instancji. Organy podatkowe miały zatem uzasadnione podstawy do rozstrzygania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe. Zaznaczyć trzeba, iż w sytuacji wydania tak wielu decyzji w zakresie podatku od towarów i usług (łącznie z odsetkami), wydanie jednej decyzji w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki czyniłoby te decyzje w jej osnowie mało czytelnymi i niejasnymi. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wydanie wielu decyzji nie ograniczyło prawa strony do obrony, bowiem wszystkie rozstrzygnięcia opierają się na identycznym stanie faktycznym. W tym miejscu zaznaczyć też należy, że strona w znacznym zakresie została zwolniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z kosztów sądowych.

Odnosząc się do drugiego zarzutu podniesionego w piśmie procesowym z dnia 31 marca 2008 r., tj. niewskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności, za jakie zaległości podatkowe strona skarżąca została pociągnięta do odpowiedzialności, a w konsekwencji dokonania konkretyzacji odpowiedzialności dopiero na etapie wydania decyzji w I instancji, należy zauważyć, iż w postanowieniu dotyczącym wszczęcia postępowania wskazano, jakich zaległości podatkowych dotyczy wszczynane postępowanie. Z postanowienia tego wynika, że postępowaniem objęto zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe z tytułu podatku od towarów i usług, z tytułu zobowiązania dodatkowego oraz odsetki za zwłokę. Organ w uzasadnieniu tego postanowienia przywołał treść przepisu art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zatem w postanowieniu wszczynającym postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, zarówno w osnowie, jak również uzasadnieniu tego postanowienia, określono wszystkie elementy wymagane przepisami prawa. Natomiast niemożliwe było na etapie wszczęcia postępowania wskazanie konkretnej wysokości odsetek, gdyż odsetki te biegły również w trakcie trwania tego postępowania i możliwe było ich określenie dopiero w rozstrzygnięciu kończącym to postępowanie, czyli w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W związku z powyższym Sąd nie dostrzegł podstaw – jak tego żądał skarżący w piśmie z dnia 31 marca 2008 r. – do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.

Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów prawa procesowego wskazać należy, iż zarówno z zasad ogólnych wyrażonych w art. 121, art. 125 o.p. jak i z konkretyzujących te zasady - norm art. 187, art. 191 i art. 200 o.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego były zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania dyskwalifikowałyby przyjęte w decyzji skutki podatkowe.

W dalszej kolejności Sąd dokonał oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania z punktu widzenia ewentualnego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że organ II instancji nie wyznaczył jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji czym ograniczył jej prawa procesowe. Zgodnie z regulacją art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia tego terminu z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2 o.p., gdyż takie zaniechanie stanowi naruszenie powołanego art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu podniesiony zarzut jest bezzasadny, bowiem w toku postępowania przed organem II instancji dwukrotnie wyznaczano stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. postanowieniem z dnia [...], nr [...] (doręczonym w trybie art. 150 o.p.) oraz postanowieniem z dnia [...], nr [...] (doręczonym 4 czerwca 2007 r.). Pomimo prawidłowego zawiadomienia strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Nie można zatem uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 200 w związku z art. 123 o.p., skoro ze swego uprawnienia strona sama zrezygnowała. Skarżący podniósł jednak, że samo wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie nastąpiło bezpośrednio przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania oparł się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G., z którym skarżący pomimo dwukrotnego zawiadomienia nie zapoznał się. Faktem jest również, że po doręczeniu stronie w dniu 4 czerwca 2007 r. postanowienia wydanego w trybie art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, w sprawie nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe, wymagające dalszego gromadzenia materiałów dowodowych. W tej sytuacji nie można uznać, że naruszono przepisy procedury w zakresie obowiązku zapewnienia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawiono ją czynnego udziału w postępowaniu.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a polegający według twierdzeń skarżącego na niepodjęciu wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, a co skarżący argumentował zaniechaniem przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika.

Wskazać w tym miejscu trzeba, iż art. 187 Ordynacji podatkowej, stanowiący rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej samej ustawy, nakazuje organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta nakazuje organom uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie nieuwzględnienia przez organy podatkowe zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych należy wskazać, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności P. M. skarżący nie wnosił o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu, nie wskazał również pozabilansowych składników majątku spółki. W tej sytuacji za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące niepodjęcia przez organy wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniu skarżącego w przedmiotowej sprawie nie były wydawane postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz dowodu z wyceny oprogramowania, bowiem jak wyżej wskazano, skarżący nie formułował żadnych wniosków dowodowych. Kwestie te były podnoszone w postępowaniu prowadzonym wobec drugiego z członków zarządu spółki "A", którego skarga również wpłynęła do tutejszego Sądu. Zarzuty skargi P. M. stanowią kopię zarzutów zawartych w skardze drugiego z członków zarządu, przy czym są to twierdzenia o faktach, które w analizowanej sprawie nie występowały.

Wobec wniosku skarżącego, dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, Sąd dopuścił jako dowody w sprawie oświadczenia A. B., P. M. i M. M., jednakże poza ogólnikowym potwierdzeniem faktu prowadzenia negocjacji i subiektywnymi, opartymi tylko na własnym przekonaniu opiniami o wartości "A" sp. z o.o. i jej kondycji ekonomicznej, oświadczenia te nie dostarczyły żadnych informacji, które miałyby wpływ na ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja pozwala zdaniem Sądu na wyrażenie stanowiska, iż jeżeli członkowie zarządu mimo zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. wniosku takiego nie składają, licząc na zbycie udziałów inwestorowi i poprawę sytuacji finansowej spółki, to muszą się liczyć również z odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe (analogicznie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 302/04, LEX nr 258605).

Ze wskazanych powyżej powodów Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych przez stronę w skardze przepisów procedury podatkowej.

Na początku tej części rozważań odnoszących się do zarzutów naruszenia prawa materialnego celowym jest przypomnienie, iż stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie (S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka– Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 381 i 403). Mając zatem na uwadze powyższe należy wskazać, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych z tytułu dodatkowego zobowiązania, ustalonego decyzją organu podatkowego z dnia [...] stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreśla art. 107 Ordynacji podatkowej wg którego, w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu zamieszczonej w § 2 powołanego artykułu wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej.

W tym miejscu zasadnym jest ustosunkowanie się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 120 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116, art. 51 i art. 6 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że skarżący jako członek zarządu spółki ponosi również odpowiedzialność za zaległości z tytułu ustalonego spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 – 8 powoływanej już ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości. Skarżący wskazuje, że nie może ponosić odpowiedzialności z tytułu sankcji administracyjnej, albowiem nie ma ona charakteru zaległości podatkowej. Z tym poglądem nie można się jednak zgodzić. Stosownie do art. 27 ust. 5 uptu w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Również w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 (art. 27 ust. 6 cyt. ustawy). Na podstawie art. 27 ust. 8 powyższej ustawy wskazane przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Powyższe unormowanie prowadzi do wniosku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter, jednakże o tym, czy dane świadczenie stanowi podatek w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej przesądza zespół cech dla niego charakterystycznych.

Stosownie do art. 6 o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Przez podatki rozumie się również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Publicznoprawny charakter podatku oznacza, że jest on nakładany przez państwo w drodze ustaw podatkowych. "Podatek jest z natury rzeczy daniną publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym (ustawie podatkowej)", vide: C. Kosikowski w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, str. 57. Nieodpłatny charakter podatku oznacza, że osoba ponosząca świadczenie na rzecz Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia ze strony podmiotu otrzymującego podatek. "Nie przeczy temu przeznaczanie dochodów podatkowych na cele związane z finansowaniem potrzeb publicznych i zbiorowego korzystania z nich" (op. cit., str. 57). Przymusowy charakter podatku oznacza uprawnienie Państwa, za pomocą właściwych organów państwowych, do stanowienia, poboru i egzekwowania podatku w przypadku uchylania się podatnika od ciążących na nim powinności. "Przymusowy charakter świadczeń podatkowych wynika z władczych uprawnień państwa wobec wszystkich, którzy mieszkają lub przebywają na terytorium danego państwa lub posiadają w nim źródło podatkowe" (op. cit., str. 57 – 58). Bezzwrotny charakter podatku oznacza, że organy podatkowe nie posiadają prawnych możliwości do zwrotu podatku zapłaconego zgodnie z ustawą podatkową. "Bezzwrotny charakter świadczeń podatkowych polega na definitywnym przekazaniu środków pieniężnych przez podmiot zobowiązany na rzecz budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego bądź na rzecz funduszu celowego" (op. cit., str. 58). Pieniężny charakter podatku oznacza, że jest on obliczany i pobierany w walucie obowiązującej na terenie danego państwa. "W legalnej definicji podatku zabrakło natomiast cechy ogólności. Oznacza ona, iż normy prawne obowiązujące powszechnie (generalnie) określają obowiązki podatkowe pewnej kategorii podmiotów prawa, nie oznaczonych jednak imiennie, lecz w sposób kategorialny przy użyciu nazw ogólnych. Generalny charakter podatku oznacza, że jest on świadczeniem nakładanym na klasę podmiotów wyodrębnionych ze względu na określone cechy, które są zobowiązane do zapłaty świadczenia wg powtarzających się reguł ustalających rozmiary świadczenia, czas i sposób zapłaty" (op. cit. str. 59).

Pojęcie "podatek" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest pojęciem szerokim i obejmuje szereg należności na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, w tym również niepodatkowe należności budżetowe. Mając na uwadze legalną definicję "podatku", w ocenie Sądu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi wszelkie wyżej wskazane cechy podatku. W szczególności zobowiązanie to wynika z prawa publicznego - ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa i ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych, bezsprzecznie jest przy tym świadczeniem pieniężnym bezzwrotnym i nieekwiwalentnym. Spełnia także warunek ogólności bowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa.

W świetle dotychczasowych wywodów uzasadniony jest więc pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 -8 uptu jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej tzn. wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Pośrednio za zajęciem stanowiska, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej przemawia również to, że do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy tejże Ordynacji (odnośnie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 2580/00, POP 2002/1/18 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 2001 r. sygn. akt III RN 27/01, OSNAP 2002/17/400). Konsekwencją zaś braku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 o.p.

W pełni zasadnie zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową - dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki na podstawie art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2120/00, POP 2003/5/130, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 305/05, LEX 187963, wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 794/07, CBOSA). Teza ta znajduje potwierdzenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, warto wskazać tu na wyrok z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 465/07 (CBOSA), w którym Sąd stwierdza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Trafnie też organy podatkowe uznały, że na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżący odpowiada również za odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej.

Nie zmienia powyższego fakt, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistą sankcją administracyjną, skoro nie ciąży na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, OTK 1998/3/30, M. Podat. 1998/7/212). Z tego względu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że artykuł 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie stoi jednak na przeszkodzie w uznaniu, że brak zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie płatności skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega żadnej wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi wszelkie cechy podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 305/05), a jako takie już od chwili przekształcenia w zaległość podatkową może stanowić przedmiot odpowiedzialności osoby trzeciej, tu: członka zarządu, ponoszonej przez niego na zasadach art. 107 i 116 o.p.

Nie można również zgodzić ze skarżącym odnośnie naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jako podstawę prawną odpowiedzialności skarżącego z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odsetek od tej zaległości organy prawidłowo wskazały art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej, uznając że brak zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego skutkuje powstaniem zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie zawierają szczegółowego wywodu odnośnie możliwości pociągnięcia członka zarządu spółki do odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, skoro kwestia ta nie była przedmiotem sporu w postępowaniu administracyjnym.

Kontynuując rozważania dotyczące zagadnienia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. należy wskazać, iż odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego, tj. wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, w szczególności z uwagi na uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma też charakter osobisty, gdyż osoby te odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem (R. Dowgier w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, str. 443 – 444).

Nie znajduje zatem również usprawiedliwionych podstaw zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 120 w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie odpowiedzialności na członka zarządu spółki w czasie, w którym podatnik, tj. "A" sp. z o.o., już nie istniał (byt prawny spółki ustał wskutek wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców po zakończeniu postępowania upadłościowego).

Stanowczo należy opowiedzieć się za poglądem, wbrew zarzutom skargi, iż powyżej wskazane cechy odpowiedzialności osób trzecich, w szczególności jej solidarny charakter z podatnikiem, nie skutkują brakiem możliwości orzekania o odpowiedzialności członka zarządu w przypadku wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców. Solidarny charakter odpowiedzialności, w przypadku ustania bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych podmiotów odpowiedzialnych solidarnie. Odpowiedzialność osób trzecich występuje bowiem nie tylko wówczas, gdy istnieje podatnik, ale także wtedy, gdy ustał jego byt prawny. Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich. Wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich spowodowane jest natomiast wygaśnięciem zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, wśród których ustawa nie wymienia ustania bytu prawnego podatnika. Bez znaczenia dla zakresu odpowiedzialności skarżącego pozostaje też fakt wskazania w osnowie decyzji organu I instancji jedynie na solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki, skoro solidarna odpowiedzialność z podatnikiem następuje z mocy prawa.

Powyższe rozważania prowadzą także do konstatacji, że nietrafny jest zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 120 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez obciążenie odpowiedzialnością podatkową członka zarządu kwotą odsetek za okres od dnia, w którym podatnik utracił byt prawny do dnia wydania decyzji organu I instancji. Skoro bowiem wskutek utraty bytu prawnego spółki nie wygasła ciążącą na niej zaległość podatkowa, to zgodnie z art. 53 §1 Ordynacji podatkowej naliczane są z mocy prawa odsetki za zwłokę.

Również nietrafny jest zarzut błędnego naliczenia odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania w czasie, gdy nie było ono jeszcze wymagalne. Jak wynika z akt administracyjnych decyzja w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług została doręczona Spółce w dniu 4 września 2003 r., a zatem po upływie 14 dni, tj. od dnia 19 września 2003 r. stało się ono zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji skarżący został obciążony jako osoba trzecia za odsetki należne od zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania od dnia 19 września 2003 r.

Kontynuując rozważania dotyczące zasadności przeniesienia na P. M. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, warto przywołać treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Cytowany przepis w treści § 2 zastrzega, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki.

Przytoczony przepis ustala zatem warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki:

a) zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki,

b) egzekucja w stosunku do spółki okaże się bezskuteczna,

c) członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku,

d) członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja.

Równie istotnym w tej mierze jest to, iż z przywołanego przepisu wynika wprost, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe wynika wprost z przywołanej normy, jednakże znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu."

W przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, iż skarżący nieprzerwanie w całym okresie funkcjonowania "A" sp. z o.o. pełnił obowiązki członka zarządu tej spółki oraz że prowadzone postępowania egzekucyjne i upadłościowe przeciwko tejże spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazały się bezskuteczne.

W tej drugiej kwestii odnoszącej się do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji Sąd reprezentuje pogląd o rozciągnięciu pojęcia "bezskuteczności egzekucji" także m. in. na przypadki zakończenia postępowania upadłościowego, w ramach którego nie doszło do zaspokojenia zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności zobowiązań podatkowych, tym bardziej iż konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki prawa handlowego jest jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców bez obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego, co w sposób definitywny wyklucza możliwość wyegzekwowania od takiej spółki zaległości podatkowych.

Analizując okoliczności, na które powoływał się skarżący, a które w przypadku ich wykazania, mogłyby wyłączyć jego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dłużnej spółki należy zauważyć, iż skarżący nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółce, dlatego też ewentualne rozważania odnoszące się do ostatniej z przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki należy pominąć.

Jak wynika z treści powoływanego już art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy staje się zatem ustalenie, jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości, przy czym w tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie została uregulowana przepisami ustaw podatkowych. Do oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie znajdują przepisy powoływanego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, które w art. 5 § 1 zawiera normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej art. 5 § 2 dodatkowo zobowiązuje ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu", tj. terminu oznaczonego dla ogółu przedsiębiorców. Wyżej wskazane terminy zgodnie z wyłączeniem z art. 5 § 3 p.u. nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegają przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego.

Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wskazanych w art. 1 § 2 p.u., a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek.

Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3215/02; LEX nr 150841).

Zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki, co na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) regulował przepis art. 298, natomiast od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). W sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie to zarząd spółki) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli rodzi po ich stronie ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym osoby te winny się liczyć, gdyż wpisane jest to w charakter sprawowanej funkcji.

Tożsamą funkcję pełni instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa przewidziana w treści art. 116 Ordynacji podatkowej, dlatego też, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację upadłościową zawartą w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 p.u. musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo też w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami nieuprzywilejowanymi.

Nie ulega wątpliwości, zważywszy na ujawnione dane bilansowe spółki oraz okoliczności dotyczące gwałtownego zakończenia jej działalności gospodarczej, a następnie przebieg postępowania upadłościowego, w ramach którego zaspokojono jedynie niewielką część wierzytelności wierzycieli uprzywilejowanych kategorii pierwszej, iż w rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości zaistniały już co najmniej w październiku 2002 r., jednakże nie później niż w kwietniu 2003 r. (co wiąże się datami doręczenia spółce decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia wielomilionowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2001 r.), kiedy to obowiązki członka zarządu pełnił nieprzerwanie P. M., dlatego też niepodjęcie w tym czasie stosownych kroków było ryzykiem skarżącego, za które w świetle wskazanych wyżej norm ponosi on odpowiedzialność.

Pomimo, że w stosunku do "A" sp. z o.o. nie zgłoszono w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono uprzednio podania o otwarcie postępowania układowego, to skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, iż nie nastąpiło to z jego winy. Tutaj zasadnym jest podkreślenie stanowiska zajmowanego przez skład orzekający, iż omawiana przesłanka ekskulpacyjna oprócz literalnego zakresu (niezgłoszenie wniosku) rozciąga się także na przypadki nieterminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Twierdzenie to opiera się na wnioskowaniu "a maiori ad minus", gdyż jeżeli zobowiązany do zgłoszenia wniosku upadłościowego może uwolnić się od odpowiedzialności za "większe" uchybienie ustawowemu obowiązkowi, tj. brak wnioskowania o ogłoszenie upadłości, to tym bardziej winien mieć możliwość ekskulpacji przy "mniejszym" uchybieniu, tj. zgłoszeniu wniosku z przekroczeniem terminu.

Jak trafnie wskazuje na to A. Mariański (vide: A. Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998, nr 4, s. 9) w przypadku uwalniania się od winy "chodzi tu o obiektywny brak zawinienia, wynikający np. z długotrwałej nieobecności w zarządzie, związanej z delegacją służbową lub chorobą. Nie można powoływać się na subiektywne (wewnętrzne) przeszkody w zaznajomieniu się z sytuacją spółki, zgodnie bowiem z art. 201 § 2 kodeksu handlowego każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Miarodajny musi być moment stwierdzenia przesłanek do złożenia wniosku oraz obiektywna niemożność dowiedzenia się o sytuacji spółki." Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/02, POP 2004/6/115, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 209/04, M. Podat. 2005/4/30). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05, M. Podat. 2006/3/40, wskazując, iż "jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie".

W niniejszej sprawie skarżący argumentował brak swojej odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki również tym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie, a co jego zdaniem wynika z faktu, iż mocą decyzji z dnia [...] odmówiono spółce A. rozłożenia na raty podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r., zaś decyzją z dnia [...] utrzymano w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych spółki A.

W tym miejscu, nie wdając się w merytoryczną ocenę rozstrzygnięć tychże decyzji należy wskazać, iż zarówno postępowanie w przedmiocie rozłożenia zapłaty podatku na raty, jak też w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej stanowią samodzielne tryby rozstrzygania o zastosowaniu ulgi podatkowej. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej, w chwili wydania decyzji powołanej przez skarżącego, uregulowana była w art. 67 Ordynacji podatkowej, zgodnie z brzmieniem którego w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przedmiot badania w tym postępowaniu obejmuje spełnienie jednej z dwóch przesłanek stosowania tej instytucji, tj. zaistnienie przypadku uzasadnionego ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Poza przypadkami wymienionymi w ustawie zasadniczo postępowanie o umorzenie zaległości wszczynane jest na wniosek podatnika. Z kolei instytucja rozłożenia zapłaty podatku na raty była przewidziana w art. 48 o.p., a przesłankę jej stosowania stanowił ważny interes podatnika. I choć konieczność zbadania spełnienia przesłanek stosowania tych instytucji wymaga od organu wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. sytuacji finansowej podatnika, de facto informacje o tej sytuacji pochodzą właśnie od podmiotu wnioskującego o umorzenie zaległości podatkowej lub rozłożenie zapłaty podatku na raty. Bynajmniej nie jest uzasadniony wniosek o obowiązku organu bądź choćby upoważnieniu do ustalenia zaistnienia przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet ewentualne stanowisko organu w tym zakresie nie może być podstawą do powoływania się przez podatnika, iż przesłanki takie zaistniały lub nie, nie może również być oceniane w perspektywie przyczynienia się organu do zaniechania zgłoszenia takiego wniosku. Organy podatkowe nie są bowiem władne, w szczególności w ramach postępowania o udzielenie ulgi podatkowej, do skłaniania lub odwodzenia od zamiaru złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby, na której – z racji pełnionych przez nią funkcji - obowiązek ten spoczywa. Zatem, jak wspomniano, zajęte w tym przedmiocie stanowisko organów skarbowych, w szczególności z uwagi na to, iż problematyka zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości nie podlega badaniu i rozstrzygnięciu w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej, nie wywołuje żadnych skutków po stronie adresata decyzji, jak również nie wyklucza późniejszej oceny zaistnienia takich przesłanek w innym postępowaniu, dla prawidłowości którego ocena taka stanowi niezbędny element. Nadto należy mieć na uwadze, zważywszy na brzmienie powołanych przepisów, że nawet ewentualne stwierdzenie istnienia przesłanek umorzenia zaległości bądź rozłożenia na raty zapłaty podatku nie obliguje organu do wydania decyzji korzystnej dla podatnika. Decyzja ta bowiem posiada charakter uznaniowy. Warto wskazać również, iż regulacja art. 116 Ordynacji podatkowej nie przewidywała przed 1 stycznia 2003 r. i nadal nie przewiduje, stopniowalności winy w niepodjęciu działań zmierzających do zachowania właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub podania o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości.

Mając na uwadze powyższe ,zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, iż skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o., bowiem jako członek zarządu tej spółki nie tylko mógł, ale i powinien z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki i w konsekwencji do ogłoszenia jej upadłości. Z kolei niewykazanie zaistnienia przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, że prawidłowo organy orzekły o tej odpowiedzialności skarżącego.

Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 powoływanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec czego na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalono.