Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2192/17 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. nr 1462-IPPB5.4510.1085.2016.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460,00 (czterysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2192/17, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę P. [..] S.A. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r., nr 1462-IPPB5.4510.1085.2016.2.MR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania przez spółkę z ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, w tym momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów. Spółka podała, że jednym z elementów jej działalności są badania i rozwój, które dotyczą rozwoju produktów (paliw, chemikaliów, itd.) technologii ich produkcji, przechowywania itd. Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez spółkę odpowiada dyspozycji przepisu art. 4a pkt 26, 27 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). W 2017 r. spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wynikającą z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. i opisała jakie ponosi wydatki, które stanowią u niej koszty uzyskania przychodu. Powyższe koszty będą ponoszone na podstawie faktur, rachunków lub innych dokumentów (umowy, listy płac itp.). Mogą się zdarzyć sytuacje, gdy już po skorzystaniu z ulgi za dany rok zostaną wystawione faktury korygujące (in plus lub in minus) dotyczące kosztów będących podstawą do obliczenia ulgi (tzw. koszty kwalifikowane).

W oparciu o opisane powyżej zdarzenie przyszłe spółka zadała pięć pytań, przy czym tylko pytanie nr 4 stanowi kwestię sporną w niniejszej sprawie, a mianowicie czy w przypadku, gdy po rozliczeniu ulgi na badania i rozwój za dany okres, zostaną wystawione faktury korygujące (in plus, in minus) dotyczące kosztów kwalifikowanych, to rozliczenie takich faktur powinno nastąpić poprzez ich uwzględnienie na bieżąco, czy też należy złożyć korektę zeznania okresu, w którym skorzystano z ulgi ?

1.2. Spółka przedstawiając własne stanowisko w powyższej kwestii wskazała, że będzie istniała możliwość rozliczenia faktur korygujących, zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., czyli w dacie otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty, z wyjątkiem sytuacji gdy korekta jest spowodowana oczywistą pomyłką lub błędem rachunkowym.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał przedstawione powyżej stanowisko spółki w zakresie ustalenia momentu rozliczania (korygowania) kosztów kwalifikowanych, gdy po rozliczeniu ulgi na badania i rozwój za dany okres zostaną wystawione faktury korygujące (in plus, in minus). W motywach powyższej interpretacji organ interpretacyjny wyjaśnił, że poniesione przez spółkę wydatki zaliczane na bieżąco do kosztów kwalifikowanych, a w okresie późniejszym zwrócone (skorygowane), powinny być korygowane z datą wstecz (korekta kosztów wstecz). Spółka otrzymując faktury korygujące w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej, tj. uzyskując zwrot wydatków jest zobowiązana do skorygowania kosztów kwalifikowanych za okresy rozliczeniowe, w których poniosła wydatki na koszty kwalifikowane. W konsekwencji uznano, na podstawie art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., że wyłączeniu z podstawy kalkulacji ulgi podlegają koszty kwalifikowane "zwrócone" podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

1.4. Po rozpoznaniu skargi spółki na powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 maja 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2192/17, odwołując się do obowiązujących na gruncie u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2016 r. nowych zasad korygowania kosztów, podzielił stanowisko skarżącej, że dotyczą one wszystkich kosztów i zostały szczegółowo określone w art. 15 ust. 4i–4l u.p.d.o.p. Jeżeli zatem korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym zostały otrzymane faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zatem analogicznie do przypadku korekt przychodów tylko błędy rachunkowe lub oczywiste pomyłki będą powodować korektę kosztów wstecz – za okres, w którym miał miejsce koszt uzyskania przychodu. W pozostałych przypadkach dokonuje się korekty "na bieżąco", w miesiącu otrzymania faktury korygującej, podobnie jak w VAT.

WSA zaakceptował pogląd skarżącej, że przepis art. 18 ust. 5 u.p.d.o.p. nie powinien zmieniać zasady wynikającej z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p (czyli korekty kosztów na bieżąco). Skoro brak jest w przepisach dotyczących ulgi na badania i rozwój regulacji dotyczących korygowania kosztów kwalifikowanych, to w zakresie momentu korekty kosztów zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przypadku korekty in minus kwota ulgi za kolejny okres zostanie odpowiednio pomniejszona o kwoty zmniejszające koszty kwalifikowane, będące podstawą kalkulacji ulgi z poprzednich okresów. Natomiast w przypadku korekty in plus kwota ulgi za kolejny okres zostanie odpowiednio powiększona o kwoty zwiększające koszty kwalifikowane, będące podstawą kalkulacji ulgi z poprzednich okresów.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, na skutek błędnego przyjęcia, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżąca uprawniona jest dokonać korekty kosztów kwalifikowanych na bieżąco, podczas gdy na skutek otrzymania faktury korygującej rozliczenie kosztów kwalifikowanych winno nastąpić za okres, w którym podatnik skorzystał z ulgi badawczo-rozwojowej;

- art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie definiuje on rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy na mocy powołanej regulacji koszty związane z otrzymanymi przez spółkę fakturami korygującymi, a które na moment ich poniesienia spełniają warunki do uznania za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową, powinny być wyłączone z podstawy kalkulacji ulgi na prace badawczo-rozwojowe za okres, w którym podatnik skorzystał z ulgi badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 138 i art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 57a P.p.s.a., polegający na uchyleniu spornej interpretacji w całości, podczas gdy na skutek sądowej kontroli orzekania w sprawach pisemnych interpretacji Sąd winien był rozstrzygać jedynie w części zaskarżonej skargą strony z dnia 24 maja 2017 r., tj. w zakresie ustalenia momentu rozliczania kosztów kwalifikowanych, gdy po rozliczeniu ulgi na badania i rozwój za dany okres zostaną wystawione faktury korygujące (in plus, in minus) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) i nie wykraczać poza zarzuty zdefiniowane w tejże skardze i odnoszące się wyłącznie do zapytania spółki oznaczonego we wniosku nr 4, co ma wpływ na wynik sprawy;

- art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a, poprzez przyjęcie błędnego założenia, iż "organ w swoim uzasadnieniu odniósł się tylko do korekty in minus, a więc zmniejszających koszty, natomiast nie odniósł się do korekt in plus, a więc zwiększających koszty", podczas gdy organ podatkowy udzielił kompleksowej odpowiedzi na pytanie, które pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe;

- art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie, jakie motywy przyświecały Sądowi przy wyrokowaniu i uznaniu, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być ona oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Kluczowym w niniejszej sprawie jest zdanie drugie art. 57a P.p.s.a., który stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazał, że interpretacja została zaskarżona tylko w części ustalenia momentu rozliczania kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, gdy po rozliczeniu ulgi na badania i rozwój za dany okres spółka otrzyma faktury korygujące (in minus, in plus). Przedmiotem sporu była zatem kwestia opisana w pytaniu nr 4. Tymczasem WSA w Warszawie, choć odniósł się tylko do zarzutów skierowanych wobec spornej kwestii, uchylił interpretację w całości pomimo, że nie została ona w całości zaskarżona. Zasadnym zatem w niniejszej sprawie było badanie tylko kwestii dotyczących spornego momentu korygowania kosztów kwalifikowanych, czyli rozpatrywanie skargi tylko do tej części interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo nie sprecyzowania przez spółkę w skardze do WSA wniosku o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. W tej sytuacji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 57a P.p.s.a. Choć to z treści art. 134 § 1 P.p.s.a., który zawiera zastrzeżenie z art. 57a P.p.s.a. wynika, że w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd pierwszej instancji jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

Z powodów proceduralnych skarga kasacyjna organu jest zatem zasadna, albowiem opisane powyżej uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Gdyby bowiem nie popełniono powyższego błędu, doszłoby co najwyżej do uchylenia interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części. W tym stanie rzeczy na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 138 i art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 57a P.p.s.a.

4.1. Jak wspomniano istota sporu dotyczy ustalenia momentu rozliczania kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, gdy po rozliczeniu ulgi na badania i rozwój za dany okres spółka otrzyma faktury korygujące (in minus, in plus). Zdaniem organu interpretacyjnego, poniesione przez spółkę wydatki zaliczane na bieżąco do kosztów kwalifikowanych, a w okresie późniejszym zwrócone (skorygowane), powinny być korygowane z datą wsteczną (korekta kosztów wstecz). Natomiast Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko spółki, która uważa, że korekta kosztów podatkowych oraz kosztów kwalifikowanych powinna odbywać się zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., a więc na bieżąco.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. koszty kwalifikowane. Stosownie do art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Kluczowy w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia wyrażenia "zwrócone w jakiejkolwiek formie". Organ podatkowy dokonał w istocie w niniejszej sprawie wykładni zawężającej ulgi podatkowej statuowanej w art. 18d u.p.d.o.p., przyjmując, że każdy przejaw korekty wydatków poniesionych uprzednio przez spółkę stanowi "wydatek zwrócony". Nie budzi wątpliwości, że korekta faktur dotyczy kosztów kwalifikowanych, czyli wydatków przeznaczonych na finansowanie przez spółkę kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 15 ust. 4 i u.p.d.o.p. jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Powyższa regulacja wskazuje na zasadę, według której należy dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w niniejszym sporze należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, a mianowicie przepis art. 18 ust. 5 u.p.d.o.p. nie powinien zmieniać zasady wynikającej z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p (czyli korekty kosztów na bieżąco). Jak słusznie zauważył WSA, w przepisach dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej brak jest jakichkolwiek regulacji dotyczących korygowania kosztów kwalifikowanych. W tej sytuacji w zakresie momentu korekty kosztów zastosowanie winien mieć przepis art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Autor skargi kasacyjnej nie podważył zasadności poglądu WSA, że w przypadku korekty in minus kwota ulgi za kolejny okres zostanie odpowiednio pomniejszona o kwoty zmniejszające koszty kwalifikowane, będące podstawą kalkulacji ulgi z poprzednich okresów, natomiast w przypadku korekty in plus kwota ulgi za kolejny okres zostanie odpowiednio powiększona o kwoty zwiększające koszty kwalifikowane, będące podstawą kalkulacji ulgi z poprzednich okresów.

Pomimo, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z "ulgą", to nie powinna być ona interpretowana zawężająco. W utrwalanym w tej materii orzecznictwie sądów administracyjnych jak i piśmiennictwie zgodnie stwierdza się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień jako wyjątek od zasady, jaką jest płacenie podatków należy wykładać ściśle, stosując reguły wykładni językowej. W uzasadnionych jedynie przypadkach dopuszcza się także korzystanie z innych niż językowa metod wykładni, przy czym zastosowanie pozajęzykowych metod wykładni powinno zostać dostatecznie uzasadnione przez interpretatora. Istotne w niniejszej sprawie jest nie tylko to, czy koszt kwalifikowany został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie, ale, że dochodzi do korekty kosztów zarówno poprzez umniejszenie wydatku (in minus), jak poprzez jego powiększenie (in plus). Powyższe wyklucza w istocie zastosowanie art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., który dotyczy jedynie "zwrotu" wcześniej poniesionych wydatków stanowiących koszty kwalifikowane.

Z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy prowadzący działalność badawczo- rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również odzwierciedlenie rachunkowe dokonywanych korekt kosztów kwalifikowanych zarówno in minus, jak i in plus. Zatem obniżenie ulgi na działalność badawczo-rozwojową następuje nie poprzez globalne zestawienia kwot, ale poprzez precyzyjne zobrazowanie sposobu wydatkowania kosztów kwalifikowanych odpowiednio umniejszonych lub powiększonych na skutek np. otrzymanych faktur korygujących. Wyraźnie w art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. zostało zaakcentowane, że koszty kwalifikowane, aby zostały odliczone, nie mogą zostać zwrócone w jakiejkolwiek formie. Chodzi zatem o wszelkiego rodzaju sytuacje, w której podatnik otrzymuje dofinansowanie (zwrot środków), które przeznacza na pokrycie kosztów kwalifikowanych, a nie o późniejsze korygowanie tych kosztów, jak twierdzi organ interpretacyjny. Celem przepisu art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. jest wyłączenie z podstawy obliczenia ulgi podatkowej wydatków pokrytych w sensie ekonomicznym z innych środków aniżeli środki własne podatnika. Wobec powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

4.2. Jak wspomniano w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów regulujących skutki korekty kosztów kwalifikowanych w czasie, w związku z otrzymanymi korektami faktur, w tym także wskazania momentu w jakim powinna zostać skorygowana ulga na działalność badawczo-rozwojową. Dlatego trafnie Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. podzielił stanowisko spółki, że sama korekta kosztów uzyskania przychodów powinna następować na bieżąco. Okoliczność, że ustawodawca tej materii nie uregulował nie może być przesłanką do przyjęcia rozwiązania niekorzystnego dla podatnika.

Warto w tym miejscu odwołać się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie siedmiu sędziów, z dnia 14 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FPS 4/15, dotyczącej wprawdzie dotacji, ale orzeczenie to można odnieść pośrednio na grunt rozpatrywanej sprawy. Mianowicie NSA wyraził pogląd, że skutki ekonomiczne uzyskanej przez spółkę dotacji wystąpiły nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie jej otrzymania. W dniu uznania rachunku beneficjenta kwotą otrzymanego dofinansowania, uzyskał on przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie szczególnego przepisu. Zatem dopiero w przypadku otrzymania faktury korygującej możliwa jest ocena skutków ekonomicznych poniesionych kosztów kwalifikowanych, tj. czy zostały one zawyżone, czy zaniżone i nic nie stoi na przeszkodzie, aby korekta tych kosztów nastąpiła na podstawie art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., czyli w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (lub inny dokument). Nie sposób też nie dostrzec, że uwzględnienie stanowiska skarżącego kasacyjnie organu (korekty wstecz), oznaczałoby konieczność korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi, np. w postaci powstania zaległości podatkowej i obowiązku zapłaty odsetek, mimo że działaniu podatnika nie sposób zarzucić naruszenia prawa. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. uznać należy za bezzasadny.

4.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w istocie wadliwie zarzucił organowi odniesienie się "tylko do korekty in minus, a więc zmniejszających koszty, natomiast nie odniósł się do korekt in plus, a więc zwiększających koszty". Wnikliwa lektura zaskarżonej interpretacji potwierdza bowiem, że organ w tym zakresie nie popełnił błędu. Przypisanie organowi interpretacyjnemu tego błędu przez WSA, stanowi uchybienie, które jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest istotne i przez co pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny poddając całościowej ocenie zarzuty skierowane wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stwierdza, że uzasadnienie co do zasady odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Warszawie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, choć jak wskazano powyżej, rozstrzygnięcie winien ograniczyć do zaskarżonej części interpretacji. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego uwzględnił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

4.4. Wobec uwzględnienia zarzutu formalnego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. W związku z zaakceptowaniem oceny prawnej co do wykładni przepisów prawa materialnego zawartej w zaskarżonym wyroku, rolą Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uwzględnienie treści art. 57a P.p.s.a. w zakresie związania zarzutami i wnioskami skargi (tj. zaskarżenia interpretacji w określonej części).

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).