Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 358/13 w sprawie ze skargi N.[...] S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie uznania złożenia korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2007 r. za bezskuteczne 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. [...] S.A. z siedzibą w Z. kwotę 1.270 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 358/13 ze skargi N. [...] S.A. z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie uznania złożenia korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2007 r. za bezskuteczne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 4 maja 2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r., złożone przez Spółkę. Spółka wskazała, że przyczyną złożenia ww. korekt jest nieuwzględnienie przez nią w deklaracjach VAT-7 za te miesiące podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług związanych z emisją akcji w konsekwencji interpretacji indywidualnej otrzymanej w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 10 maja 2007 r. Zdaniem Spółki nieuprawnione było twierdzenie organu podatkowego, że tego typu wydatki, jako związane w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskutek dokonanych korekt zwiększyły się kwoty podatku naliczonego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z 12 października 2012 r. orzekł o bezskuteczności korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że korektę rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. Spółka złożyła po upływie okresu wskazanego przez ustawodawcę do dokonywania korekt rozliczenia w tym zakresie. Wyjaśnił, iż datą końcową okresu, w którym Spółka mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego był dzień 31 grudnia 2011 r., zatem złożone w dniu 2 maja 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r. nie wywołują skutków prawnych.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749. ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że w sprawie ma zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u."),

- art. 86 ust. 1 poprzez zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.,

- art. 2, art. 7 i art. 32 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP");

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego z wykładni gramatycznej oraz systemowej art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wynika także, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, chociaż przepisy u.p.t.u. przyznawały mu takie prawo. Dyrektor podkreślił, że ww. przepis określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez korektę deklaracji w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim, liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego, prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r. upłynęło 31 grudnia 2011 r., zatem deklaracje korygujące za ww. okresy rozliczeniowe złożone przez Spółkę w dniu 2 maja 2012 r., a więc po upływie terminu zakreślonego art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie wywołują skutków prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zastosowany w niniejszej sprawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zgodny z prawem wspólnotowym. Podał, że w powoływanym przez Spółkę wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sprawach w połączonych C-95/07 i C-96/07 w postępowaniu Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3 TSUE stwierdził, że art. 17, art. 18 ust. 2 i 3, a także art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje zaś naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. W świetle ww. orzeczenia należy zatem uznać, iż w prawie krajowym możliwe jest wprowadzenie terminu zawitego dla wykonania prawa do odliczenia. W ustawodawstwie polskim termin ten został określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 14 b § 1 i § 2 O.p., stwierdził ponadto, że Spółka nie była związana treścią interpretacji, po jej otrzymaniu zachowywała swobodę działania i mogła skorzystać z przysługującego jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zachowaniem terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji z dnia 12 października 2012 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie z uwagi na art. 86 ust. 13 u.p.t.u.;

- art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię w związku z pominięciem Dyrektywy 112 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., mającą istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

- art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

3.2. Sąd wyjaśnił, że rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy zakaz ponoszenia przez podatnika ujemnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się do pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, tzw. zasada nieszkodzenia, może zneutralizować skutki niedotrzymania przez Spółkę terminu do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego ("nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego").

3.3. Punktem wyjścia rozważań Sądu była treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10 i 11 tej ustawy. Sąd podkreślił, że przepisy przewidują system odliczenia niezwłocznego w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy. Możliwość odliczenia podatku naliczonego wiąże się nie ze wszystkimi czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnik, któremu nabywane towary i usługi w danym okresie służą wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających ustawie o VAT odliczenie podatku nie przysługuje.

Odnosząc się do treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że prawo do korekty wynikające z powyższego przepisu powiązane jest ściśle z warunkami określonymi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odliczenie podatku naliczonego jest realizowane w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności. Uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT wynikające z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, chociaż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Przedstawione wyżej regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie odpowiadają, w ocenie Sądu, wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe. Sąd odniósł się do treści art. 167 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – powoływana dalej jako "Dyrektywa 112") i wyjaśnił, że z przywołanych zapisów wynika, że wprowadzenie prawa do odliczenia i określenie warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jest jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności. Sąd w tym zakresie powołał się w szczególności na wyrok z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt C – 95/07 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: "Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 szóstej dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. (...) możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych (teza od 40 – 44)".

Mimo, że orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), z uwagi na tożsamość omawianych regulacji, tezy w nim wypowiedziane Sąd odniósł także do rozpoznawanej sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zasady (w tym termin) rozliczenia podatku, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury.

3.4. Oceniając zasadność stanowiska Spółki odnośnie obowiązku umożliwienia jej odliczenia podatku naliczonego, mimo upływu terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w sytuacji, gdy nieskorzystanie przez Spółkę z możliwości odliczenia wynikało z błędnej interpretacji organu wydanej w trybie art. 14a i następnych O.p. (w brzmieniu sprzed 1 lipca 2006 r., gdyż stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1590) "skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy") Sąd omówił instytucję indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W efekcie swoich rozważań stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. podstawowym skutkiem zastosowania się podatnika (płatnika, inkasenta) do wydanej interpretacji było to, że nie można było wobec nich określić (ustalić) zobowiązania podatkowego w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Ochrona działała począwszy od momentu otrzymania przez podatnika (płatnika, inkasenta) postanowienia zawierającego interpretację (ewentualnie od momentu upływu trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o interpretację, jeśli organ nie wydał do tego czasu interpretacji; wówczas skutki interpretacji wywiera stanowisko podatnika zawarte we wniosku o wydanie interpretacji). Ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji była udzielana aż do rozpoczęcia się następnego okresu rozliczeniowego, względem tego okresu, w którym zmieniono decyzję. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie pozbawiało podatnika prawa do samodzielnego skorygowania deklaracji (zeznań) podatkowych za okres zastosowania się do błędnej interpretacji.

3.5. Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzono, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące wpływu postępowania w przedmiocie interpretacji na bieg terminu do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot podatku nadpłaconego w związku z wykładnią z tej interpretacji wynikającą. Spółka nie była związana udzieloną jej negatywną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji, a ochrona podatnika wynikająca z zasady nieszkodzenia, nie obejmowała skutku upływu terminu do złożenia korekty deklaracji. Spółka mogła zatem, a nawet powinna by uniknąć konsekwencji upływu terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., złożyć korektę deklaracji podatkowej za kwiecień i maj 2007 r. przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie.

3.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wynikająca z przepisów O.p. zasada, że zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy dotyczy zarówno podjęcia określonych działań zgodnych z informacją wynikającą z interpretacji, jak i zaniechania takich działań. Zakres ochrony dotyczy jednak skutków wynikających z materialnego prawa podatkowego, jako że wnioski o udzielenie interpretacji dotyczą przepisów tego prawa. Przepisy art. 14a i następne ustawy O.p. nie przewidują skutków ochronnych w zakresie prawa procesowego. Zastosowanie się więc przez stronę do wadliwej interpretacji i zaniechanie złożenia korekt deklaracji we właściwym czasie nie powoduje skutku ochronnego w postaci nieuwzględnienia upływu terminu do złożenia takich korekt wynikającego z art. 86 ust 13 u.p.t.u., który jest w tym zakresie przepisem prawa procesowego.

3.7. Jako bezzasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Zasada zaufania do organów podatkowych stanowi gwarancję m.in. tego, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie spowodują ujemnych następstw dla obywatela. Nie oznacza to jednak ochrony bezwarunkowej i obowiązku wydania przez organ podatkowy decyzji korzystnej dla strony także wtedy, gdy prowadziłoby to do naruszenia prawa. W sytuacji, gdy przepisy Ordynacji nie przewidują skutku w postaci nałożenia na podatnika obowiązku zachowania zgodnego z treścią interpretacji, a otrzymanie nieprawidłowej interpretacji podatkowej chroni podatnika przed konsekwencjami przewidzianymi w art. 14c O.p. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji Sąd uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do art. 210 § 4 O.p. Sąd wyjaśnił, że wszystkie elementy w nim wymienione znajdują się w zaskarżonej decyzji, a z jej uzasadnienia wynikał sposób rozumowania i wyjaśnienie przyjętych ustaleń oraz wykładni przepisów potwierdzających punkt widzenia organu.

3.8. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów dot. stwierdzenia nadpłaty i art. 70 § 1 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzupełniony być musi o skuteczną korektę deklaracji, a te z uwagi na przekroczenie terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. skuteczne nie były.

3.9. Z powyżej wskazanych względów za nietrafne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Regulacje zwarte w przepisach, na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

3.10. Jako zasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 200 § 1 O.p. Jednakże ta okoliczność nie mogła zdaniem Sądu stanowić podstawy do uwzględnienia skargi, ponieważ przepis ten należy do przepisów postępowania, których naruszenie skutkować może uchyleniem decyzji tylko wtedy, gdy miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów Spółki w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 O.p. wpływu na wynik sprawy nie miało. Oceniając wpływ omawianego naruszenia na wynik sprawy Sąd miał na względzie okoliczność, że Spółka została zapoznana z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, składała wyjaśnienia oraz przedstawiała własne stanowisko co do możliwości skorygowania spornych deklaracji w trakcie postępowania przed Naczelnikiem US. Przedstawiła również własną argumentację w uzasadnieniu odwołania, nie przedłożyła natomiast nowych dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów. W skardze Spółka nie wskazała żadnego dowodu, którego przeprowadzenie na jej wniosek zostałoby uniemożliwione na skutek niezastosowania się przez organ odwoławczy do art. 200 § 1 O.p.

3.11. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie;

- art. 174 pkt 1 ustawy P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w wyniku tego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

- art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię w kontekście regulacji art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez uznanie, że w świetle interpretacji tego przepisu dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z dnia 8 maja 2008 r., w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07, Skarżąca jest niestarannym podmiotem, wobec którego należy zastosować ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również poprzez brak odniesienia do zgodności terminu zawitego, zawartego w tym przepisie z zasadą równoważności i skuteczności, oraz neutralności, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

- art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 16 lipca 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz, 483 ze zm.) poprzez pozbawienie podatnika podstawowego prawa odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na pominięcie orzecznictwa wspólnotowego;

- art. 70 § 1 O.p. w szczególności poprzez jego błędną Wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie ma zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu;

- art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe dopuściły się wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów oraz zaakceptowanie w wyroku wątpliwych i nie jednoznacznych okoliczności sprawy na niekorzyść Spółki, w szczególności przyjęciu, że Spółka należy do grona niestarannych podatników, jak też przemilczenie i nierozpatrzenie przez Sąd w uzasadnieniu wszystkich zarzutów skargi, w szczególności sprzeczności podstawy prawnej decyzji z przepisami Konstytucji RP oraz orzecznictwa wspólnotowego;

- art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak kontroli decyzji w zakresie, przestrzegania przez organ odwoławczy art. 120 w związku z art. 127 O.p. i tym samym oddalenie skargi, mimo wydania decyzji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchybienie przez Sad I instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do nieuzasadnionego zastosowania wobec Spółki art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i pominięcie prawa do złożenia korekt deklaracji;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi i pominięcie w sprawie art. 70 § 1 O.p. mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia poprzez błędne odczytanie wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a przede wszystkim pominięcia zarzutu, że organy podatkowe nie uwzględniły podnoszonych przez Spółkę zarzutów błędnego rozumienia wspólnotowej zasady równoważności i skuteczności, jako warunku bezwzględnie koniecznego do wprowadzenia terminu zawitego do odliczenia podatku naliczonego VAT;

- art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutów skargi, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy, czyli zgodności terminu zawitego określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., z wspólnotową zasadą równoważności i skuteczności, oraz nie wyjaśnienie, w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tej zasady, rozumienia zasady równoważności;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne odzwierciedlenie stanu faktycznego i tym samym wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na nie zawarciu w nim pełnej analizy i oceny sprawy w kontekście stanowiska Skarżącej, jak i przedstawionego przez organ odwoławczy w wydanej decyzji.

Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

5.1. Sporna w niniejszej sprawie jest skuteczność korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r. złożonych przez stronę Skarżącą w dniu 4 maja 2012 r., w kontekście wykładni i zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

5.2. Na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 O.p.). Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

5.3. Norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest normą upoważniającą podatnika do realizacji – w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu – zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika.

5.4. Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia, że norma tego przepisu narusza zasady równowagi i skuteczności odnośnie możliwości dokonywania skutecznych korekt w podatku od towarów i usług w jednakowych terminach zarówno dla podatku naliczonego jak i należnego.

TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Zdaniem Trybunału państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych.

Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym.

Trybunał przy tym zaznaczył, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec. s. I-1877, pkt 55, z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 Lämmerzahl, Zb.Orz. s. I-8415, pkt 52).

Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało.

Odnośnie natomiast zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

Jedynie na tle przypadków stosowania systemu odwrotnego obciążenia – który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania – TSUE stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2000/17, sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania podatku od wartości dodanej, w ramach której sankcją z tytułu naruszeń – takich jak dopuszczono się w sprawach przed sądem krajowym – po pierwsze, obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych na podstawie wymienionego art. 18 ust. 1 lit. d), a po drugie, obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji wynikających, odpowiednio, z wymienionego art. 22 ust. 2 i 4, jest odmowa przyznania prawa do odliczenia.

Jeżeli zatem organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danego towaru (usługi), jest jednocześnie zobowiązany z tytułu podatku VAT (tzw. odwrotne obciążenie), to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

5.5. Konsekwencją właśnie wyroku TSUE w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA, w zakresie odnoszącym się do systemu odwrotnego obciążenia, jest nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach której z dniem 1 stycznia 2014 r. dodano art. 86 ust. 13a, umożliwiając podatnikom realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności objętych systemem samonaliczania podatku, poprzez dokonywanie korekt w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Chodzi w tym przypadku o to, aby w sytuacji tzw. odwrotnego obciążenia nabywcy, kiedy podatnik z tytułu określonej czynności jest jednocześnie zobowiązanym do naliczenia podatku, jak i uprawnionym do jego odliczenia, okres w jakim jest możliwa korekta podatku naliczonego nie był krótszy od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego tegoż nabywcy jako podatnika z powyższych tytułów. Zróżnicowanie bowiem w takich przypadkach tych terminów prowadziłoby, jak trafnie wskazał w ww. wyroku TSUE, do sytuacji naruszenia równowagi i zasady neutralności, skoro z tytułu tej samej czynności podatnik byłyby zobowiązany do wykazania podatku należnego przez okres dłuższy niż przysługujące mu prawo do odliczenia podatku z tytułu tej czynności.

5.6. Wbrew jednak twierdzeniu skargi kasacyjnej powyższa reguła, znajdująca od 1 stycznia 2014 r. normatywne odzwierciedlenie w art. 86 ust. 13a u.p.t.u., nie wskazuje na wadliwość art. 86 ust. 13 u.p.t.u., którego norma nie odnosi się do przypadków objętych systemem tzw. odwrotnego obciążenia nabywcy.

Wskazać przy tym należy, że norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przewidująca – poza przypadkami określonymi obecnie w art. 86 ust. 13a – krótszy okres do korekty podatku naliczonego od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie tylko, że nie godzi w jakiekolwiek uprawnienia podatnika, to jest ponadto w pełni racjonalna, gdyż zabezpieczając podatnikom długi (jedynie o rok krótszy od okresu przedawnienia) termin do realizacji prawa do odliczenia podatku, gwarantuje również organowi podatkowemu możliwość weryfikacji realizacji tego prawa przez podatnika do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego korekta dotyczy. Zrównanie tych okresów, jak domaga się w skardze kasacyjnej Strona skarżąca, oznaczałoby, że złożenie przez podatnika, np. w ostatnim dniu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, korekty deklaracji VAT z podwyższonym (w stosunku do pierwotnej deklaracji) podatkiem naliczonym, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, pozostawałoby poza jakąkolwiek kontrolą organu podatkowego, co prowadziłoby do nadużyć podatkowych, którym prawo – zarówno krajowe, jak i unijne – nakazuje się przeciwstawiać.

5.7. Z powyżej wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznał zarzuty skargi kwestionujące normę art. 86 ust. 13 u.p.t.u. pod względem jej zgodności z przepisami prawa unijnego oraz nieuwzględnienie przy jej wykładni orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości U.E. Bezpodstawne jest zatem także twierdzenie, że zaskarżona decyzja, poprzez przyjętą wykładnię art. 86 ust. 13 u.p.t.u., narusza art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP, gdyż norma tego przepisu w żaden sposób nie godzi w powyższe przepisy ustawy zasadniczej.

5.8. Za trafny natomiast uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w kontekście zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w rozpatrywanej sprawie.

Prawidłowość zastosowania tego przepisu prawa materialnego była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach ze skarg kasacyjnych Skarżącej Spółki o sygnaturach akt I FSK 1831/13 i 1832/13 z 19 grudnia 2014 r., w których uchylono zaskarżone wyroki w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie w zakresie oceny skuteczności korekt deklaracji z 18 maja 2012 r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego za marzec i czerwiec 2007 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanych sprawach doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji błędnie rozpoznał i opisał istotę sporu zaistniałego pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi.

NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie co prawda powołał się na wskazane przez Stronę Skarżącą orzecznictwo TSUE, pominął jednak argumentację Spółki w trakcie całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego podnoszącą, że w okolicznościach sprawy nie można ograniczyć jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie jest niestarannym podatnikiem. W skardze kasacyjnej strona skarżąca twierdziła, że samo zawarte w art. 180 Dyrektywy 2006/112/ WE upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia - którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych – nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. Potwierdzenia tego stanowiska spółka poszukuje w orzecznictwie TSUE, wskazując na pogląd, że termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex,Rec.; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genowa; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD).

W opinii NSA pominięcie i nierozpatrzenie powołanego przez stronę argumentu zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd I instancji miało niewątpliwie wpływ na wynik rozpatrywanych spraw.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien prawidłowo określić istotę sporu i pod tym kątem ocenić zaskarżone decyzje organu odwoławczego. Dokonując tej oceny Sąd I instancji winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem wniosków płynących z powołanych wyroków TSUE, w zakresie możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

5.9. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę Strony skarżącej dotyczącej możliwości odliczenia w 2012 r. VAT za kwiecień i maj 2007 r., w analogicznym stanie faktycznym i prawnym w porównaniu do rozpoznanych już przez NSA spraw odnoszących się do marca i czerwca 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny podzielając tę argumentację – uwzględnił w tym zakresie skargę kasacyjną Strony, stwierdzając że w sprawie niedostatecznie wyjaśniono (naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), czy Skarżąca w okolicznościach tej sprawy była podatnikiem "starannym". Biorąc jednak pod uwagę, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ocenić posiadanie przez Skarżącą owego przymiotu "starannego podatnika", na podstawie art. 188 O.p. uchylono zaskarżony wyrok i rozpoznając sprawę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylono decyzję organu odwoławczego.

Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę winien również uwzględnić poniższe wskazania co do wykładni i stosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

5.10. Przede wszystkim, przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin.

Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania.

Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania.

Ponadto w przypadku gdy podatnik kieruje się udzieloną mu interpretacją prawa podatkowego, wskazującą na zakaz realizacji prawa do odliczenia we wskazanych przez podatnika okolicznościach faktycznych, należy rozważyć czy naruszenie przez podatnika z tego powodu terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie godzi w zasadę zaufania i czy w takim przypadku podatnikowi można zarzuć brak staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia.

5.11. W praworządnym państwie nie powinno dochodzić do sytuacji, w których wydawane są przez organy podatkowe wadliwe interpretacje w zakresie stosowania prawa podatkowego. Uwzględnić jednak należy, że wydawane przez organy interpretacje podlegają kontroli sądów administracyjnych. Należy zatem ocenić staranność podatnika w zakresie skorzystania z prawnych środków podważenie prawidłowości wydanej w stosunku do niego interpretacji, w sytuacji, gdy organ zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez podatnika. Należy również rozważyć, czy udzielona interpretacja w ogóle była wadliwa.

5.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.