Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

W dniu 25 lutego 2014 r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w S. złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 27 marca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania kaucji otrzymanej od nabywcy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

- produkcji części zamiennych do pojazdów i urządzeń mechanicznych;

- regeneracji części zamiennych do pojazdów i urządzeń mechanicznych, zużytych i wymontowanych w procesie naprawy, remontu bądź okresowej wymiany;

- świadczenia usług serwisu, naprawy i remontów pojazdów i urządzeń mechanicznych;

- handlu hurtowego częściami zamiennymi do pojazdów i urządzeń mechanicznych;

- skupu od zakładów usługowych oraz przedsiębiorstw specjalizujących się w odzyskiwaniu części zamiennych do pojazdów i urządzeń mechanicznych, zużytych i wymontowanych w procesie naprawy, remontu bądź okresowej wymiany.

Regeneracja polega na poddaniu elementu (w postaci części zamiennej) wymontowanego jako niesprawny lub zużyty, procesowi obróbki mechanicznej, chemicznej i fizycznej, która przywraca regenerowanemu elementowi cechy i właściwości elementu pierwotnie wyprodukowanego. Producenci wielu części zamiennych stosują skomplikowane procesy produkcji obwarowane wieloma patentami i tajnikami produkcji. Dlatego też starają się oni kontrolować obieg części zamiennych i żądają od nabywców przekazania im części zamiennych, wymontowanych lub zużytych o tych samych cechach.

Wnioskodawca zajmuje się dostawą (sprzedażą) zarówno nowych, jak i regenerowanych części zamiennych. Spółka zajmuje się również regeneracją (procesem technologicznym) części zamiennych. Skarżąca nabywa zużyte części zamienne od zakładów usługowych i serwisów mechanicznych, przeprowadzających remonty, naprawy i przeglądy pojazdów mechanicznych oraz urządzeń.

Spółka nabywa też zużyte części zamienne od specjalizujących się w skupie i sprzedaży zużytych części zamiennych przedsiębiorców. Kierując się zasadami powszechnie stosowanymi przez producentów oraz dystrybutorów, na rynku części zamiennych, Spółka realizując dostawy części zamiennych fabrycznie nowych, jak też regenerowanych, żąda od swoich odbiorców (nabywców) dostawy w określonych terminach zużytych części zamiennych.

W celu zabezpieczenia dokonania przekazania części zużytych, Spółka wyznacza i otrzymuje od nabywców kaucje. Tym samym, nabywca zmuszony jest do dostarczenia Spółce w określonym okresie czasu zużytych części zamiennych, wymontowanych w toku serwisowania lub naprawy pojazdów przez serwis usługowy. Tym samym kontrakt dostawy pomiędzy podatnikiem a nabywcą składa się z kilku etapów:

- dostawa (sprzedaż) przez Spółkę części zamiennych w postaci towarów handlowych;

- dostarczenie Spółce (dostawcy) przez nabywcę zużytych, wymontowanych części zamiennych o przeznaczeniu i parametrach początkowych, identycznych jak nabyte uprzednio towary.

Spółka jako dostawca w fakturze dokumentującej transakcję określa nazwę części zamiennej, jej określenie katalogowe, ilość oraz cenę jednostkową i wartość dostawy. Dodatkowo, aby przymusić nabywcę do przekazywania podatnikowi zużytych części zamiennych, żąda od nabywcy, oprócz zapłaty za towar, także wniesienia kaucji liczonej jako iloczyn określonych ilości części zamiennych oraz ich jednostkowej kaucji.

Transakcja nabycia zawiera więc dwa elementy:

- Należność z tytułu dostawy obliczana według schematu: nazwa towaru - jednostka miary towaru - ilość jednostek x cena jednostkowa = wartość towaru;

- Kwota kaucji należna od dostawy: nazwa towaru - jednostka miary towaru - ilość jednostek x kaucja jednostkowa = suma kaucji od dostawy.

Nabywca przekazuje Spółce (dostawcy), w określonym terminie od dostawy, np. w ciągu 24 miesięcy, zużyte części zamienne, o tym samym opisie katalogowym i w tych samych ilościach w jakiej dokonano dostawy. Jeżeli w ciągu okresu czasu określonego w toku transakcji, nabywca nie zgromadzi przewidzianej dostawą ilości zużytych części zamiennych i nie przekaże jej dostawcy, to kaucja wniesiona przez nabywcę przepada w odpowiedniej do ilości proporcji.

Spółka dokonuje rozliczenia z nabywcą ilości sztuk zużytych części zamiennych, których nie dostarczono podatnikowi. Kwota kaucji z tytułu ilości części zamiennych, których nie zwrócono przepada na rzecz Spółki.

Spółka ustala należny VAT od dostawy towarów wymienionych w fakturze VAT, dla których określona jest cena jednostkowa, a także wartość dostawy (netto) oraz kwotę należnego VAT i wartość towaru obejmującą VAT (kwota brutto). Jednakże Spółka określa dostawcy również jednostkowe kaucje oraz kwotę łączną z tytułu należnej kaucji. Sumę kaucji nabywca wpłaca na rachunek Spółki razem z wartością dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy kwota kaucji otrzymanej od nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie stanowi ani dostawy towarów, ani usługi, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy o podatku od towarów i usług?

W uzupełnieniu wniosku, na tle zadanego pytania, wyjaśniono, że zagadnienie wskazane jako wątpliwość Spółki dotyczy objęcia przepisami ustawy o VAT wpływu na rachunek Spółki kwoty stanowiącej kaucję wpłaconą przez nabywcę towarów.

Zdaniem Skarżącej, kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT, a przepadek kaucji stanowi przychód z pozostałych przychodów, nie podlegający opodatkowaniu VAT.

W ocenie Skarżącej, kaucja - według Słownika Języka Polskiego (PWN, Warszawa 1996 r.) - jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Ani Kodeks cywilny, ani żadna ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji kaucji. Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter.

Skarżąca uważa, że ma prawo stosować zasady dotyczące kaucji zarówno jako nabywca, jak i sprzedawca w transakcjach dostaw i nabyć transgranicznych. W przypadku dostaw oraz nabyć wewnątrzwspólnotowych z udziałem krajów UE, nie ma żadnych ograniczeń prawnych w stosowaniu takich warunków dostaw.

W przypadku transakcji transgranicznych pomiędzy Spółką a podmiotami ulokowanymi w krajach spoza UE, mogą być stosowane przepisy specyficzne tych krajów. Jednakże ujęcie transakcji w księgach Spółki pozostanie zgodne ze schematami uniwersalnymi.

Kaucja jako przychody z działalności finansowej, w sytuacji jej przepadku na rzecz podatnika, nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usługi w związku z treścią art. 5 ust. 1 pkt.1 oraz art. 5a ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej, naliczona oraz wpłacona kwota sumy kaucji nie podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako dostawę towaru przekazanie towarów do rozporządzenia jak właściciel lub wydanie towaru. W transakcji powodującej powstanie wątpliwości Spółka dokonuje dostawy towarów i opodatkowuje ją zgodnie z przepisami. Ten element transakcji, zdecydowanie pod względem faktycznym oraz prawnym różni się od wyznaczenia i otrzymania kaucji.

Zdaniem Skarżącej, naliczenie oraz otrzymanie kaucji nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu właściwych przepisów ustawy VAT.

Rozstrzygnięcie czy kaucja stanowi jakikolwiek rodzaj usług powinno dać jednoznaczną odpowiedź na pytanie Spółki. Prawo prywatne nie obejmuje definicji legalnej kaucji. Prawo podatkowe reguluje natomiast pojęcie kaucji w ustawie o VAT w odniesieniu do zabezpieczenia poprawności rozliczenia zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 105a, 105c), a także w odniesieniu do kwot wartości opakowań zwrotnych (art. 29a).

Definicja potoczna kaucji to np. definicja zawarta w słownikach. Tym samym, kaucja nie może stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W okoliczności, gdy kaucja, z racji niewykonania przez nabywcę towaru zabezpieczonego nią obowiązku, przepada na rzecz Spółki, subsumpcja stanu prawnego ma jednak inny wymiar. W dalszym jednak ciągu kaucja stanowiąca wpływ Spółki nie zmienia faktycznego charakteru i nie stanowi ani dostawy towaru, ani świadczenia usług. Zgodnie z art. 29a. ust. 1 ustawy VAT, do podstawy opodatkowania włącza się wszystkie kwoty zapłaty. Ponieważ przepadająca kaucja nie jest związana z dostawą albo świadczeniem usługi Spółka musiałaby uznać przepadająca kwotę kaucji za samodzielną podstawę opodatkowania. Ponieważ nie ma możliwości uznania kwoty kaucji za dostawę towaru nie można wprost zastosować stawek VAT właściwych dla dostaw towarów. Jednakże przepadek kaucji nie stanowi także świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z zasadami ogólnymi VAT usługa musi stanowić świadczenie, czego nie da się uznać w odniesieniu do przepadku kaucji. Skarżąca stoi na stanowisku, iż przepadek kaucji nie stanowi także usługi i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Interpretacją indywidualną z dnia 22 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1104/14 uchylił ww. interpretację indywidualną.

Biorąc pod uwagę treść tego orzeczenia, interpretacją indywidualną z dnia 22 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u"– opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 2 pkt 22 u.p.t.u, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a u.p.t.u, w myśl ust. 1 tego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 11 u.p.t.u, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania (...), o czym stanowi art. 29a ust. 12 u.p.t.u.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. ustalenie czy kaucja podlega opodatkowaniu VAT wymaga zatem analizy czy będzie ona stanowić zapłatę z tytułu którejkolwiek z czynności określonych w art. 5 u.p.t.u. Zbadania wymaga jednocześnie, czy kaucja ta wniesiona była w związku z rozliczaniem pomiędzy stronami transakcji opakowań.

Przepisy u.p.t.u nie definiują pojęcia "kaucji". Organ odwołał się do definicji według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl, według której "kaucja" jest to: "suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja". Cechą charakterystyczną kaucji jest o, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji, ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Na tle przedstawionego opisu we wniosku oraz stanowiska wyrażonego w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, organ stwierdził, że specyfika kaucji ma spełniać przede wszystkim funkcję gwarancyjną, podlegającą zwrotowi i nie stanowiącej w takiej sytuacji elementu zapłaty. W okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadne jest jednoznaczne rozróżnienie kwoty otrzymanej kaucji przez wnioskodawcę na część podlegającą zwrotowi w sytuacji spełnienia świadczenia przez nabywcę towaru i część podlegającą przepadkowi w sytuacji nie spełnienia świadczenia. W tej ostatniej sytuacji uznać należy, że kwota kaucji otrzymanej od nabywcy i zatrzymana następnie w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z jego obowiązków wobec Wnioskodawcy (tu: niespełnienia stosownego świadczenia – dostarczenia zużytych części) stanowi wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy. Dlatego też stwierdzić należy, że nie sposób podzielić poglądu Wnioskodawcy w kwestii uznania, iż przepadek kaucji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Natomiast w pozostałym zakresie (tu: gdy kaucja nie przepada) jako słuszne uznać należy stwierdzenia Wnioskodawcy sprowadzające się do tego, że kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W tym zakresie kaucja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Reasumując, pomimo potwierdzenia części poglądów wnioskodawcy, z uwagi na stwierdzenia w przedmiocie braku obowiązku opodatkowania VAT w sytuacji przepadku kaucji (tu: gdy występuje dostawa towaru) organ uznał stanowisko wnioskodawcy, za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "A" Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 120 w związku z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej jako ,,O.p." w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1-5, art. 29a ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez niezgodną z prawem wykładnię i interpretację prawa podatkowego.

Skarżąca ponownie przedstawiła opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Następnie podkreśliła, iż w wyroku WSA z dnia 13 listopada 2014 r. Sąd wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. kaucja, która podlega zwrotowi, nie jest kwota należną. Zdaniem Sądu kaucja nie jest też elementem cenotwórczym. Uiszczenie kaucji nie stanowi w rozumieniu art.29a ust. 1 u.p.t.u. zapłaty będącej podstawa opodatkowania. A Minister Finansów nie dokonał w interpretacji jednoznacznego rozróżnienia kwoty otrzymanej kaucji na część podlegającą zwrotowi i część podlegającą przepadkowi.

Zdaniem skarżącej, wydaje się, że stanowisko wyrażone w ostatnim zdaniu powyżej stanowiło jedyny aspekt dostrzeżony przez Ministra Finansów we wspomnianym wyroku.

Powołując art.29a ust. 1 u.p.t.u. skarżąca podkreśliła, że kaucja nie stanowi wymienionych w tym przepisie świadczeń a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Organ pominął, że według definicji słownikowej, przepadek kaucji stanowi odszkodowanie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy kwota kaucji otrzymanej przez skarżącą od nabywcy w celu zabezpieczenia dokonania przekazania części zużytych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie stanowi ani dostawy towarów, ani usługi, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 - 5 u.p.t.u.

Zdaniem skarżącej kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a przepadek kaucji stanowi przychód z pozostałych przychodów, nie podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istotna w sprawie jest okoliczność, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1104/14 uchylił uprzednio wydaną interpretację. W wyroku tym Sąd

wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

– odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie na terenie kraju;

– eksport towarów;

– import towarów;

– wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terenie kraju;

– wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel...(art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

Art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie nie będące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca, wierzyciel) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W niniejszej sprawie zarówno organ jak i strona skarżąca zgodne są, iż wpłacona kaucja nie jest związana ze świadczeniem usług.

W myśl art. 29 ust. 11 u.p.t.u. do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

Strony prawidłowo także wskazały, iż kaucja o jakiej mowa w niniejszej sprawie nie wykazuje związku z rozliczaniem pomiędzy stronami transakcji opakowań, o jakiej mowa w art. 29 ust.11 u.p.t.u.

Należy zaznaczyć, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia kaucji, w związku z powyższym strony zasadnie powołały definicje słownikowe tego pojęcia. Zgodnie z powołaną we wniosku przez stronę skarżącą definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego ( wyd. PWN, Warszawa 1966r. ) kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Natomiast Minister Finansów powołując się na Internetowy Słownik Języka Polskiego wskazał, iż jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw, zabezpieczenie, gwarancja .

Mając na uwadze powołane definicje słownikowe należy wskazać, że kaucja jest to suma pieniężna jaką strona umowy otrzymuje na zabezpieczenie swoich interesów umownych i co do zasady nie stanowi ona zapłaty za świadczenie.

Dopiero w sytuacji, gdy jedna ze stron, która złożyła kaucję nie wywiąże się z zawartej umowy druga strona może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że kwotą należną w rozumieniu powołanego art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie jest kaucja, która podlega zwrotowi po wykonaniu umowy.

W przedmiotowej sprawie wpłacana kaucja jest kwotą, jaką skarżąca otrzymuje tytułem zabezpieczenia swoich interesów umownych, w zakresie zrealizowania zobowiązania jej kontrahentów- nabywców towarów (nowych jak i regenerowanych części) do dostarczenia w określonej umownie ilości i czasie zużytych części, a nie jako zapłata za świadczenie.

Kaucja ta nie jest elementem cenotwórczym. Należy podkreślić także, iż samo uiszczenie kaucji nie stanowi zapłaty w rozumieniu art. 29a ust.1 u.p.t.u. stanowiącą podstawę opodatkowania.

Dopiero w sytuacji braku dostarczenia skarżącej przez jej kontrahenta odpowiedniej ilości części zamiennych otrzymana kaucja przepada na rzecz skarżącej w kwocie proporcjonalnej do ilości dostarczonych, zużytych części.

Uszło jednak uwadze autora skargi, że w powołanym wyroku Sąd przesądził, że jedynie tę część otrzymanej przez skarżącą kaucji, która rozliczona w późniejszym okresie podlega przepadkowi w związku z brakiem przekazania na rzecz skarżącej zużytych części należy traktować jako wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy.

Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest ww. poglądem prawnym związany, podobnie jak był nim organ ponownie wydający interpretację. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowanie w rozpoznawanej sprawie. Dotyczy ona zatem właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Wskazania natomiast co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają one na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz nakreślenie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu uniknięcia wadliwości tegoż postępowania (por. Bogusław Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, wydanie 1 Warszawa 2008, str.289-290). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie było przedmiotem skargi, jaki i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana, będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawne na podstawie, których ten sąd orzekał. Po uprawomocnieniu się zaś tego orzeczenia, zawarte w nim stanowisko, będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również i wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który to przepis wskazuje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, Lex nr 1447198).

W ocenie Sądu organ podatkowy realizując jednocześnie zalecenia WSA w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1104/14, którym to wyrokiem Sąd ten uchylił uprzednio wydaną interpretację, w sposób prawidłowy wypełnił obowiązek wynikający z art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p.

Minister Finansów w udzielonej interpretacji indywidualnej przedstawiając stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym dokonał bowiem jednoznacznego rozróżnienia kwoty otrzymanej kaucji przez skarżącą na część podlegającą zwrotowi w sytuacji spełnienia świadczenia przez nabywcę towaru i część podlegającą przepadkowi w sytuacji nie spełnienia świadczenia, przyjmując, że specyfika kaucji ma spełniać przede wszystkim funkcję gwarancyjną, podlegającą zwrotowi i nie stanowiącej w takiej sytuacji elementu zapłaty.

Prawidłowo zatem organ wskazał, że w okolicznościach sprawy zasadne jest jednoznaczne rozróżnienie kwoty otrzymanej kaucji przez wnioskodawcę na część podlegającą zwrotowi w sytuacji spełnienia świadczenia przez nabywcę towaru i część podlegającą przepadkowi w sytuacji nie spełnienia świadczenia. W tej ostatniej sytuacji uznać należy, że kwota kaucji otrzymanej od nabywcy i zatrzymana następnie w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z jego obowiązków wobec Wnioskodawcy (tu: niespełnienia stosownego świadczenia – dostarczenia zużytych części) stanowi wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy. Dlatego też prawidłowo nie podzielił poglądu wnioskodawcy w kwestii uznania, iż przepadek kaucji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Natomiast w pozostałym zakresie (tj. w sytuacji gdy kaucja nie przepada) jako prawidłowe organ uznał pogląd wnioskodawcy sprowadzający się do tego, że kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W tym zakresie kaucja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Słusznie zatem organ, pomimo potwierdzenia części poglądów wnioskodawcy, z uwagi na stwierdzenia w przedmiocie braku obowiązku opodatkowania VAT w sytuacji przepadku kaucji (tu: gdy występuje dostawa towaru) stanowisko wnioskodawcy, uznał za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w kontekście stanu faktycznego przywołanego we wniosku przez wnioskodawcę zgodna z prawem jest interpretacja wydana przez Ministra Finansów, która uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W tej sytuacji Sąd, mając na względzie treść art. 153 i art. 170 p.p.s.a. nie doszukał się naruszenia art. 120 w związku z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1-5, art. 29a ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W myśl art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. (art. 14c § 2 O.p.).

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera powyższe elementy, została wydana na podstawie przepisów prawa, jak wymaga tego art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej interpretacji, sąd nie może pominąć kontroli, czy organ prawidłowo uwzględnił wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku.

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1104/14 mają w sprawie charakter wiążący, i to nie tylko wobec organu ponownie rozpatrującego sprawę, lecz także w stosunku do sądu, rozpoznającego kolejną skargę. W świetle art. 153 p.p.s.a. związanie to oznacza dla sądu, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, zaś jako podstawowe kryterium kontroli aktu wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien on przyjąć sposób, w jaki organ wykonał wytyczne sądu i podporządkował się wyrażonej przezeń ocenie prawnej.

Organ podatkowy wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku z dnia 13 listopada 2014 r. i w sposób prawidłowy wypełnił obowiązek wynikający z art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak sentencji.