Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedsiębiorstwo E. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "PERN", "Spółka" lub "Skarżąca") wnioskiem z dnia 31 maja 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek dotyczył kwestii braku obowiązku dokumentacyjnego transakcji kapitałowych przeprowadzonych w latach 2009 -2012 w związku z realizacją strategii budowania silnej grupy kapitałowej branży paliwowej tworzonej przez spółki ściśle ze sobą współpracujące.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką Skarbu Państwa działającą w ramach Grupy Kapitałowej [...] (dalej "Grupa [...]"). Podstawową jej działalnością jest eksploatacja sieci rurociągów transportujących rosyjską ropę naftową dla największych producentów paliw w Polsce oraz w Niemczech. Skarżąca posiada całościowy lub w niektórych przypadkach jedynie większościowy pakiet akcji lub udziałów w kapitałach zakładowych spółek współtworzących Grupę.

W związku z realizacją strategii budowania silnej grupy kapitałowej tworzonej przez spółki ściśle ze sobą współpracujące, w latach 2009-2012 miały miejsce następujące transakcje kapitałowe:

1. Na podstawie umowy przeniesienia udziałów, w listopadzie 2009 r. Skarb Państwa tytułem aportu wniósł do P. 100% udziałów spółki O. sp. z o.o. (dalej "O."), w zamian za objęcie akcji nowej emisji P. Rejestracja w KRS podwyższenia kapitału zakładowego P. odbyła się w 2010 r.

2. W sierpniu 2010 r. na podstawie umowy objęcia akcji Skarb Państwa tytułem aportu wniósł do P. 85% akcji S. S.A. (dalej "S.") w zamian za objęcie akcji nowej emisji. We wrześniu 2010 r. nastąpiła rejestracja w KRS podwyższenia kapitału zakładowego P., które zostały objęte przez Skarb Państwa.

3. W październiku 2010 r. Skarżąca dokonała nabycia od S. 100% udziałów w P. sp. z o.o. (dalej "P.") w zamian za wkład pieniężny.

4. We wrześniu 2011 r. P. posiadający 85% akcji Siarkopol nabył dodatkowe akcje nowej emisji tej spółki w zamian za wkład pieniężny. Wyemitowane dodatkowe akcje zwykłe podwyższyły kapitał zakładowego S., a P. zwiększył swój udział w kapitale zakładowym tej spółki do 90,35%.

5. Skarżąca, będąc posiadaczem 52% udziałów C. sp. z o.o. (dalej: "A.") nabyła w marcu 2012 r. pozostałe 48% udziałów od wspólników C. w zamian za wkład pieniężny, stając się 100% właścicielem tej spółki.

6. W marcu 2012 r. podniesiono kapitał zakładowy w O. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w całości objął P. w zamian za wkład pieniężny, zachowując 100% udział w tej spółce.

7. W latach 2010-2012 podniesiony został kapitał zakładowy M. Spółka z o.o. ("M.") w zamian za wkład pieniężny.

Wartość udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny zarówno w transakcji objęcia udziałów C., objęcia udziałów P., jak również objęcia nowych udziałów w O., została oszacowana przez niezależny podmiot zewnętrzny.

Podsumowując powyższe - Skarżąca zawarła w latach 2009 - 2012 cztery typy transakcji:

- wniesienie przez Skarb Państwa aportem udziałów lub akcji do P. (transakcja nr 1 i 2),

- objęcie przez Skarb Państwa akcji w podwyższonym kapitale zakładowym P. w zamian za aport (transakcja nr 1 i 2),

- objęcie przez P. akcji (udziałów) w zamian za wkład pieniężny (transakcja nr 3 i 5),

- objęcie przez P. akcji (udziałów) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny (transakcja nr 4, 6 i 7).

W związku z powyższym Skarżąca spytała, czy ciąży na niej obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawa"), tj. czy powinna sporządzić dokumentację cen transferowych dla następujących transakcji kapitałowych:

1. Otrzymania przez P. aportem udziałów O. od Skarbu Państwa; Objęcia przez Skarb Państwa akcji w podwyższonym kapitale zakładowym P.;

2. Otrzymania przez Spółkę aportem akcji S. od Skarbu Państwa; Objęcia przez Skarb Państwa akcji w podwyższonym kapitale zakładowym P.;

3. Nabycia udziałów w P. od S.;

4. Objęcia nowo wyemitowanych akcji S.;

5. Nabycia pozostałych udziałów C. od wspólników C.;

6. Objęcia nowo ustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym O. i M.

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w odniesieniu do transakcji opisanych w stanie faktycznym nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Podniosła, iż w świetle przepisów u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. zobowiązani są do dokumentowania realizowanych między sobą transakcji, jeśli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza progi określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Skarżąca, odnosząc się do definicji pojęcia "transakcja", zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN" (pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008 r.) oraz udzielonej przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację posła R. A., przesłaną przy piśmie z dnia 22 stycznia 2001 r., sygn. SPS-0202-5561/01, wskazała, że z brzmienia obu definicji wynika, iż transakcją jest nabycie lub sprzedaż towarów (dóbr) lub usług. W związku z czym, w jej ocenie, aport udziałów (akcji) nie jest sprzedażą dóbr ani towarów, tym bardziej nie jest świadczeniem usługi. W konsekwencji czynności wniesienia przez Skarb Państwa aportem udziałów O. oraz akcji S. do P. nie można nadać miana transakcji, a zatem obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania w tym przypadku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła postanowienie [...] Urzędu Skarbowego L. z [...] grudnia 2005 r., sygn. [...].

Za kolejny argument przemawiający za brakiem obowiązku dokumentowania transakcji nr 1 i 2 Spółka uznała fakt, iż w wyniku transakcji dochodzi do nieopodatkowanej wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., co oznacza, że operacja jest neutralna podatkowo, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych i stąd też nie powinna być przedmiotem zainteresowania organów podatkowych.

W jej ocenie, w sytuacji nabycia udziałów O. (transakcja nr 1) i akcji S. (transakcja nr 2), tym samym uzyskując bezwzględną większość głosów we wskazanych spółkach, spełnione zostają wszystkie warunki określone w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Zatem Skarżąca nie jest zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu nabycia udziałów, jak również do sporządzania dokumentacji cen transferowych w tym zakresie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła postanowienie [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] kwietnia 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn. [...].

W dalszej części Skarżąca podkreśliła, że niezależnie od przedmiotu transakcji, transakcje dokonywane ze Skarbem Państwa nie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W jej ocenie wyłączenie transakcji ze Skarbem Państwa z obowiązku dokumentacyjnego wynika z faktu, że Skarb Państwa jest beneficjentem podatku dochodowego od osób prawnych, co logicznie uzasadnia zwolnienie od podatku, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., i od wszelkich obowiązków z tym związanych. W przypadku transakcji dokonanej z udziałem Skarbu Państwa nie może być mowy o zawyżeniu lub zaniżeniu przychodu u żadnej ze stron, transakcje takie nie powinny zatem podlegać kontroli organów podatkowych, ani tym bardziej obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych u żadnej ze stron.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że w przypadku transakcji nr 4, a także transakcji nr 6, zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z tym jej kontrahenci nie rozpoznają przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych. Sama natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie jest uprawniona do zaliczenia zainwestowanego wkładu pieniężnego do kosztów podatkowych (chyba, że dokona sprzedaży objętych udziałów albo akcji).

Zdaniem Spółki podobna sytuacja dotyczy nabycia w zamian za wkład pieniężny udziałów w P. od S. (transakcja nr 3) oraz pozostałych udziałów C. od jej wspólników (transakcja nr 5), gdyż ta transakcja nie wywołuje dla niej żadnych skutków podatkowych. Natomiast samo nabycie udziałów nie uprawnia jej do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych. Skarżąca uznała, iż będzie uprawniona do zarachowania kosztów nabycia udziałów do kosztów uzyskania przychodów wyjątkowo w przypadku, gdy zdecyduje się na sprzedaż nabytych udziałów, na dodatek dopiero w momencie ich sprzedaży.

Natomiast w przypadku nabycia udziałów za wkład pieniężny (transakcja nr 3 i nr 5), Skarżąca nie będzie miała prawa do zaliczenia kosztów nabycia udziałów do kosztów podatkowych, a zatem jeśli nie sprzeda nabytych udziałów, transakcja ta nie wpłynie na jej wynik podatkowy. Skarżąca uznała, iż skoro podatnik nie ma obowiązku dokumentowania transakcji pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym, to tym samym nie musi sporządzać dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w odniesieniu do transakcji nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Podsumowując Skarżąca podniosła, że obowiązek dokumentacyjny, wynikający z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania w przypadku transakcji realizowanych przez nią ze Skarbem Państwa, tj. transakcji wniesienia aportem przez Skarb Państwa akcji S. oraz udziałów w O. w zamian za akcje P. Nie ma też obowiązku dokumentowania transakcji objęcia nowych akcji S. i udziałów O. z uwagi na brak opodatkowania tych transakcji. Jej zdaniem nie podlega ponadto opodatkowaniu, a zatem również kontroli organów podatkowych, zakup udziałów w C. i P. do czasu sprzedaży tych udziałów. Skarżąca w konsekwencji doszła do przekonania, że z uwagi na brak objęcia tych transakcji zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym, nie podlegają one obowiązkowi dokumentacyjnemu w zakresie cen transferowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie Organu zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Zdaniem Ministra skoro forma dokumentacji nie została określona przez przepisy u.p.d.o.p., to podatnicy mają dowolność w przedmiotowym zakresie. Jednocześnie za zasadne Organ uznał kompletowanie wszelkiej dokumentacji na bieżąco, w miarę realizacji transakcji, które z punktu widzenia ustawy trzeba kwalifikować jako transakcje z podmiotami powiązanymi. Podniósł, iż konsekwencje braku wymaganej przez przepisy ustawy podatkowej dokumentacji, tj. nieprzedłożenie takiej dokumentacji w terminie wyżej określonym, reguluje art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., który różnice między dochodem zadeklarowanym przez podatnika, a określonym przez te organy, opodatkowuje stawką 50%.

Minister Finansów stwierdził, że pomiędzy Skarżącą, a podmiotami, z którymi dokonano poszczególnych transakcji, zachodzi związek o charakterze powiązań kapitałowych oraz majątkowych, który spełnia dyspozycję art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji objęcie udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. za środki pieniężne, w tym także w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, czy też za wkład niepieniężny (aport), podlega obowiązkowi sporządzania dokumentacji podatkowej, zgodnie z treścią art. 9a u.p.d.o.p., w przypadku przekroczenia progu, o którym mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

W ocenie Ministra skoro pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisach prawa cywilnego, to pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W związku z tym należy mu przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w naturalnym języku potocznym. W nim natomiast znaczy zasadniczo tyle, co zawarcie umowy w sprawie kupna - sprzedaży czegoś. Z powyższego wynika, że termin "transakcja" co najmniej pozytywnie koresponduje z terminem "umowa".

Zdaniem Ministra Finansów, przyjmując za prawidłową najszerszą z definicji (wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr), każde wniesienie aportu będzie uznane za transakcję.

Organ, odwołując się do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., podniósł, że obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej powstaje dopiero, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji dokonywanej z podmiotem powiązanym, lub gdy zapłata należności wynikających z takich transakcji, przekracza określone w ustawie wartości. Minister podkreślił, że dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno wartość pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym. Dla podatnika sporządzenie dokumentacji jest o tyle istotne, że starannie sporządzona dokumentacja może stanowić materiał dowodowy potwierdzający poprawność takich transakcji z ekonomicznego punktu widzenia. Jednocześnie Minister zaznaczył, że obowiązku dokumentacyjnego wynikającego z ustawy podatkowej nie niwelują przy tym ze swej natury rzeczy opisane we wniosku transakcje dokonane z udziałem Skarbu Państwa.

W związku z powyższym Minister stwierdził, że transakcje kapitałowe przeprowadzone w latach 2009-2012 w związku z realizacją strategii budowania silnej grupy kapitałowej branży paliwowej, dokonane zostały z udziałem Skarbu Państwa, będącym udziałowcem poszczególnych spółek kapitałowych - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy podatkowe nie zawierają przy tym żadnych rozwiązań szczególnych na zasadzie wyjątku, by móc z nich wywodzić brak obowiązku dokumentacyjnego z uwagi na podmioty dokonujące przedmiotowych transakcji kapitałowych.

Podsumowując Minister stwierdził, że na Skarżącej ciąży obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 9a u.p.d.o.p., tj. Skarżąca powinna sporządzić dokumentację cen transferowych dla wskazanych we wniosku transakcji kapitałowych.

W dalszej części Organ podkreślił, że nie posiada uprawnień, by odnosić się do podatkowych skutków przeprowadzanej w latach 2009-2012 restrukturyzacji Skarżącej w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Jego zdaniem kwestia momentu uzyskania przychodu, czy zasadności poniesienia kosztu, związana jest z obowiązkiem podatkowym Skarżącej, który nie jest tożsamy z obowiązkiem technicznego dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi.

Minister, odnosząc się do przywołanych przez Skarżącą postanowień oraz interpretacji indywidualnej, stwierdził, że nie są one wiążące, mają jedynie walor informacyjny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a to art. 9a w związku z art. 11 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Ministra, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym na podmiocie wnoszącym bądź otrzymującym wkład pieniężny, niepieniężny (aport) oraz nabywającym udziały w zamian za wkład pieniężny, ciąży obowiązek dokumentacyjny,

2) przepisów postępowania, a to art. 14h w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja"), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która, zgodnie z art. 14h O.p., ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, a także art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez działanie niezgodne z prawem.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów stwierdzając, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) i pieniężnego powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 9a u.p.d.o.p., w sposób nieuzasadniony przekroczył granice wykładni językowej przepisów prawa podatkowego. Organ nie odniósł się również do nowych argumentów Skarżącej przedstawionych na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, które potwierdzają prawidłowość jej stanowiska, oraz do pozostałych, przedstawionych już we wniosku, argumentów opartych na wykładni systemowej przepisów ustawy.

Skarżąca odnosząc się do interpretacji pojęcia "transakcja", przeprowadzonej przez Ministra, stwierdziła, że przyjęcie za Organem, iż każda umowa jest transakcją w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., oznaczałoby, że obowiązek dokumentacyjny ciąży na podmiotach zawierających wszelkie umowy, np. umowę o pracę, umowę darowizny, itp., co byłoby sprzeczne z celem sporządzania dokumentacji cen transferowych, którym jest uniemożliwienie zaniżenia dochodów w transakcjach dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W ocenie Skarżącej "transakcja" to umowa kupna – sprzedaży, i w żadnym wypadku nie można wywieść, że w zakresie znaczeniowym terminu "transakcja" mieści się również wniesienie wkładu pieniężnego bądź niepieniężnego (aportu).

Jej zdaniem z żadnej z przytoczonych przez Organ definicji, nawet tej, która mogłaby zostać scharakteryzowana jako najszersza, nie wynika, że wniesienie aportu stanowi transakcję. Skarżąca stanęła na stanowisku, że wykładnia językowa analizowanego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, że termin "transakcja" nie obejmuje swoim zakresem wkładów do spółek zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej (aport). W konsekwencji, podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

W dalszej części Skarżąca, przechodząc do wykładni systemowej art. 9a u.p.d.o.p., co - w jej ocenie - nie jest nawet konieczne, podniosła, że rozstrzygając, czy wkłady niepieniężne powinny być dokumentowane w sposób określony w art. 9a u.p.d.o.p., należy mieć na względzie systematykę przepisów regulujących obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych oraz przepisów umożliwiających szacowanie dochodów podmiotów powiązanych. Jednocześnie Spółka zauważyła, że organy podatkowe nie mają możliwości stosowania stawki sankcyjnej w razie zaniżenia przez podatnika przychodu w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem podmiotu wnoszącego aport jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skarżąca uznała, że w razie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za ten wkład, może osiągnąć wyłącznie podmiot wnoszący aport. Natomiast jeżeli wartość objętych udziałów (akcji) odbiega od ceny rynkowej, przychód może zostać określony przez organ podatkowy na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., co wynika z jasnego i precyzyjnego odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Ponadto w przypadku wniesienia aportu organ podatkowy nie ma możliwości oszacowania dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., bowiem o dochodzie z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport można mówić dopiero po ich zbyciu, gdyż - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem dopiero w razie ich odpłatnego zbycia. Jednocześnie do przychodu oszacowanego na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. organ podatkowy może zastosować wyłącznie zasadniczą stawkę CIT (19%), bowiem, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, stawka sankcyjna (50%) może zostać zastosowana wyłącznie do różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika, a dochodem określonym przez organy podatkowe na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik nie przedstawi organom podatkowym wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej nawet gdyby istniał obowiązek dokumentowania wkładów niepieniężnych (aportów) w sposób przewidziany w art. 9a u.p.d.o.p., to nieprzedstawienie organom podatkowym tej dokumentacji, w razie zaniżenia wartości rynkowej aportu, nie dawałoby organom podatkowym możliwości zastosowania stawki sankcyjnej, bowiem tę stosuje się tylko do dochodu określonego na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., a nie do przychodu oszacowanego na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Jednocześnie Skarżąca zauważyła, że w odniesieniu do czynności opisanych w stanie faktycznym żadna ze stron nie uzyska przychodu podatkowego, co również powinno wykluczać nakładanie na Spółkę dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych.

Reasumując Skarżąca wskazała, że w przypadku czynności opisanych w pkt 1 i 2 wniosku dochodzi do tzw. wymiany udziałów, która - zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy - nie powoduje osiągnięcia przychodów przez żadną ze stron. W takiej sytuacji nakładanie na Skarżącą dodatkowego obowiązku dokumentacyjnego jest niezasadne, nie ma bowiem żadnego racjonalnego powodu, którego realizacji mógłby taki obowiązek służyć.

Ponadto, niezależnie od przedmiotu transakcji, transakcje dokonywane przez podatnika ze Skarbem Państwa nie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że transakcja ze Skarbem Państwa z natury rzeczy jest transakcją zawartą na warunkach rynkowych. W przypadku czynności opisanych pkt 1 i 2 wniosku żadna ze stron nie uzyskuje przychodu: Skarżąca, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a Skarb Państwa na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, analizowane czynności nie powinny podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu z art. 9a ww. ustawy.

Natomiast w przypadku czynności, o których mowa w pkt 4, 6 i 7 wniosku, nie dochodzi do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), lecz wkładu pieniężnego, który nie powoduje osiągnięcia przychodu przez wnoszącego, a więc, w ocenie Spółki, czynności te również nie powinny podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu. W analizowanej sytuacji nie jest możliwe oszacowanie dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej podobne wnioski mogą zostać wyciągnięte w przypadku nabycia, w zamian za wkład pieniężny, udziałów w P. od S. (czynność nr 3) oraz pozostałych udziałów C. od jej wspólników (czynność nr 5), gdyż transakcja ta nie wywołuje żadnych skutków podatkowych dla Skarżącej. Samo nabycie udziałów nie uprawnia Skarżącej do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych. W związku z tym Skarżąca będzie uprawniona do zarachowania kosztów nabycia udziałów do kosztów uzyskania przychodów wyjątkowo w przypadku, gdy zdecyduje się na sprzedaż nabytych udziałów, na dodatek dopiero w momencie ich sprzedaży.

Natomiast w przypadku nabycia udziałów za wkład pieniężny (jak to ma miejsce w przypadku transakcji nr 3 i nr 5), Skarżąca uznała, iż nie będzie miała prawa do zaliczenia kosztów nabycia udziałów do kosztów podatkowych, a zatem jeśli nie sprzeda nabytych udziałów, transakcja ta nie wpłynie na jej wynik podatkowy. Podatnik nie ma bowiem obowiązku dokumentowania transakcji pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym, a zatem PERN nie musi sporządzać dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w odniesieniu do transakcji nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny.

W dalszej części Spółka, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazała, że Minister Finansów dokonał wybiórczej analizy argumentów przez nią przedstawionych. Jednocześnie pominął przywołane indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie wskazując, dlaczego nie podziela argumentacji w nich przedstawionej.

Skarżąca również podkreśliła, że Minister Finansów zupełnie nie odniósł się do jej argumentów przedstawionych po raz pierwszy w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w tym zwłaszcza, do przedstawionego odwołania do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, które - w ocenie Skarżącej - uniemożliwia określanie dochodu na podstawie art. 11 ww. ustawy. Ponadto, zdaniem Skarżącej, stanowisko Organu narusza prawo poprzez błędną wykładnię, a więc stanowi obrazę art. 120 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącą za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie.

Art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatnika obowiązek dokumentacyjny w razie – verba legis – dokonywania transakcji m.in. z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy. Spółka zadeklarowała we wniosku o udzielenie interpretacji, że posiada całościowy lub, w niektórych przypadkach, większościowy pakiet akcji lub udziałów w kapitałach zakładowych spółek współtworzących Grupę kapitałową P. Istnienie powiązania pomiędzy Skarżącą, a poszczególnymi spółkami, jest zatem niewątpliwe. Dokonywanie transakcji wymagałoby zatem, co do zasady, sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy. Rzecz jednak w tym, czy wspomniany obowiązek dokumentacyjny dotyczy jakichkolwiek czynności pomiędzy tak powiązanymi podmiotami Grupy, czy też jedynie takich transakcji, których dokonywanie skutkować może powstaniem albo zmianą wielkości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, i które w związku z tym mogą być potencjalnie źródłem nadużyć podatkowych. Pierwszą z tych opcji reprezentuje w niniejszej sprawie Minister Finansów, zaś drugą - Spółka.

W ocenie Sądu uznać należy, że pojęcie "transakcja", użyte w art. 9a ust. 1 ustawy, ograniczyć trzeba tylko do drugiej, wyżej wskazanej kategorii czynności prawnych. Stąd rację należy przyznać Spółce, iż zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie skutkował dla niej obowiązkiem dokumentacyjnym.

Skarżąca uznała w skardze, że transakcją, o którą chodzi w niniejszej sprawie, jest tylko umowa kupna sprzedaży (str. 9), a powołała się dla uzasadnienia tego poglądu na słownikową definicję omawianego terminu oraz ratio legis obowiązku dokumentacyjnego, tj. uniemożliwienie zaniżania dochodów dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zgadzając się zatem z takim określeniem ratio legis art. 9a ustawy Sąd zauważa jednak, że nie tylko umowa sprzedaży, zdefiniowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, może być podstawą prawną i źródłem przychodów/dochodów podatnika, lecz taką podstawą i źródłem mogą być także inne umowy nazwane i nienazwane, o ile tylko będą skutkować (lub choćby potencjalnie mogą skutkować) faktycznie odniesionym przychodem albo zmianą jego wielkości in plus lub in minus. Zatem tak stanowczo sformułowany pogląd, że tylko transakcja sprzedaży jest objęta zakresem normowania art. 9a ustawy, należy odrzucić. Tytułem przykładu trzeba wskazać, że w tym zakresie z umową sprzedaży zrównać należy umowę najmu albo leasingu, umowę o roboty budowlane albo umowę pożyczki. Wszystkie wspomniane umowy mogą, co do zasady, wpływać na przychód/dochód podatnika, gdyż skutkują one ewentualnym, trwałym i nieodwołalnym przysporzeniem majątkowym lub powodować mogą powstanie kosztów uzyskania przychodów, a w efekcie mogą wpływać na dochód podatnika. Podstawowe dla podatku dochodowego kategorie prawne, tj. przychód, koszt, dochód, występują także w tych innych umowach. Przywołane przez Skarżącą definicje słownikowe wyrazu "transakcja" uznać zatem należy za niewystarczające (abstrahując od faktu, że Organ, odwołując się do definicji "najszerszej", istotnie nie wskazał, jaką definicję ma na myśli). Gdyby istotnie transakcje objęte dyspozycją art. 9a ustawy miały polegać wyłącznie na umowach sprzedaży, to jako oczywista jawi się możliwość obejścia prawa, gdyż strony danej transakcji mogłyby uniknąć obowiązku dokumentacyjnego poprzez pozorne nadanie realizowanemu stosunkowi prawnemu cech każdej innej umowy, niż umowa sprzedaży, np. zamiast sprzedaży dokonać mogłyby transakcji zamiany. Dlatego, jak się wydaje, zakres przedmiotowy pojęcia "transakcja", użytego w omawianym przepisie, może być zdefiniowany raczej poprzez odwołanie się do znanego ustawie o podatku od towarów i usług pojęcia "dostawa" (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Transakcją, ze względów przedmiotowych, jest więc każda umowa, która skutkować może zdarzeniem relewantnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym, bez względu na to, jaka jest jej prawna causa.

Z drugiej strony wypada odnotować, że przywołanie przez Spółkę przykładu umowy o pracę, jako tej transakcji, która oczywiście nie powinna rodzić obowiązku dokumentacyjnego, jest o tyle nietrafne, że z definicji (art. 2 Kodeksu pracy) nie można zawrzeć umowy o pracę ze spółką powiązaną jako pracownikiem. Pracownikiem nie może być zresztą żadna inna osoba prawna.

Nie oznacza to jednak, że analiza kwestii istnienia obowiązku dokumentacyjnego może być ograniczona do wspomnianego zakresu przedmiotowego. Ta analiza wymaga bowiem dalszej korekty poprzez uwzględnienie pewnych przepisów szczególnych, które w przypadku konkretnej transakcji a limine wykluczają zaistnienie zdarzenia relewantnego prawnie dla ustawy o podatku dochodowym, gdyż wprowadzają wyjątki przedmiotowe lub podmiotowe. W tym miejscu należy bowiem przyznać rację Spółce, że zasadniczą kwestią dla ustalenia istnienia obowiązku dokumentacyjnego jest przesądzenie, czy wypełnienie tego obowiązku służy jakiejkolwiek wartości, ze względu na którą obowiązek dokumentacyjny wprowadzono do ustawy. Jak trafnie wskazała Skarżąca, z czym zresztą zgodził się sam Organ, omawiany obowiązek sporządzania szczegółowego opisu cen transferowych służyć ma eliminowaniu sztucznego, nielegalnego zaniżania dochodów w razie dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi. Trudno zgodzić się z poglądem, że taki obowiązek istnieje sam dla siebie, że jest on celem per se, i że jest aktualny nawet wtedy, kiedy organ podatkowy nie ma żadnej prawnej możliwości wykorzystania sporządzonej dokumentacji, a ponadto, gdy nie została przewidziana żadna sankcja za brak dokumentacji transakcji. Założenie racjonalności Ustawodawcy, które w warunkach Państwa prawa musi być przyjęte przy wykładni prawa, a w szczególności wykładni przepisu nakładającego na podatnika obowiązek prawny, wskazuje, że każdy przepis ma jakiś sens i cel normowania, że realizuje sam, albo wspólnie z innymi przepisami, konkretne, ujawnione ratio legis Ustawodawcy, zaś tenże Ustawodawca kieruje się jakimiś względami aksjologicznymi. Kiedy wspomniane ratio legis nie jest znane, kiedy nie można go ustalić w procesie wykładni przepisu, albo tym bardziej, kiedy jasne jest, że ustanowiony obowiązek prawny w żadnym zakresie, w konkretnym przypadku, nie może służyć celowi, którym się Ustawodawca kierował, to przyjąć należy, iż przedmiotowy obowiązek odpada.

W niniejszej sprawie nie chodziło o to, aby sporządzić katalog transakcji z podmiotami powiązanymi, które rodzą dla podatnika obowiązek dokumentacyjny, ale oto, aby ocenić, czy opisane we wniosku 7 konkretnych transakcji, dokonanych przez Skarżącą w latach 2009 – 2012, skutkują tym obowiązkiem. Jakkolwiek, jak Sąd wyżej ocenił, wadliwy jest pogląd, że tylko transakcje sprzedaży kreują taki obowiązek, to jednak ze względu na wskazane wyżej rartio legis art. 9a ustawy oraz założenie racjonalności Ustawodawcy, prawidłowy jest pogląd Spółki, że opisane we wniosku czynności z zakresu prawa handlowego nie kreują dla niej obowiązku dokumentacyjnego. Nie zmienia tego nawet akcentowana zwłaszcza w odpowiedzi na skargę (str. 40) okoliczność, iż sama Spółka we wniosku dla opisania dokonanych czynności używała sformułowania "transakcje". Zakresem normowania art. 9a ustawy objęte są bowiem tylko takie transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, które w jakikolwiek sposób mogą rodzić lub zmieniać wielkość zobowiązania w podatku dochodowym po stronie podatnika.

W tej sytuacji należy zauważyć, iż z powodów prawnych absolutnie zbędne i nieracjonalne byłoby oczekiwanie sporządzania dokumentacji cen transferowych w okolicznościach towarzyszących transakcji opisanej we wniosku pod nr 1 oraz nr 2 (str. 3 wniosku, k. 10 akt podatkowych). Przedmiotowe transakcje polegały bowiem na wniesieniu przez Skarb Państwa aportu do Skarżącej, w zamian za udziały. Przychód wnoszącego aport stanowi, jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, nominalna wartość udziałów, przy odpowiednim zastosowaniu art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p.. Ustalając przychód wnoszącego aport należy zatem kierować się art. 14 ustawy, jeśli podmiot wnoszący aport zaniżył swój przychód i zachodzi potrzeba jego oszacowania. Tym samym nie stosuje się art. 11 ustawy, a zastosowanie tego właśnie przepisu jest konstrukcyjnie wpisane do jej art. 19 ust. 4, który przewiduje modus procedendi dla organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, w sytuacji zaniżenia przez podatnika dochodu lub zawyżenia straty. Prowadzi to zatem do wniosku, że w razie sporządzenia dokumentacji cen transferowych w takim przypadku nie można z niej uczynić żadnego prawnego użytku, nie można stosować art. 19 ust. 4 ustawy w razie braku dokumentacji, a w efekcie sporządzona ewentualnie dokumentacja niczemu nie służy. Można mieć zasadnicze wątpliwości, czy Ustawodawcy istotnie zależy na takiej dokumentacji.

Dodatkowo trzeba odnotować i tę okoliczność o charakterze wyjątku podmiotowego, że wnoszącym aport jest Skarb Państwa, który na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy jest zwolniony z podatku dochodowego. Tym bardziej więc dziwi pogląd Ministra, że sporządzenie dokumentacji jest konieczne – w domyśle – także dla potrzeba określenia dochodu Skarbu Państwa. Pojawia się retoryczne pytanie o jej sens, skoro nawet najbardziej starannie albo najbardziej niedbale prowadzona dokumentacja, a nawet jej brak w ogóle, w niczym nie zmieni faktu, iż Skarb Państwa i tak zwolniony jest z jakiegokolwiek podatku dochodowego. Bezprzedmiotowe więc byłoby rozważanie zastosowania wobec Skarbu Państwa stawki sankcyjnej z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż nie jest logicznie możliwe zaniżenie dochodu lub zawyżenie straty podatkowej podmiotu, który jest ustawowo zwolniony z podatku. Dokumentacja cen transferowych niczemu więc nie może służyć.

Jeśli natomiast chodzi o przychód otrzymującego aport (Sąd nadal rozważa transakcję opisaną we wniosku pod nr 1 i 2), to art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącza z kategorii przychodów wartości otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Po stronie Spółki otrzymanie aportu jest podatkowo obojętne, czego nie może zmienić żadna dokumentacja cen transferowych. Ponownie więc powstaje pytanie o cel takiej dokumentacji, a w konsekwencji o racjonalność Ustawodawcy podatkowego.

Jeśli chodzi o transakcję opisaną we wniosku pod nr 3 (transakcja nabycia przez Spółkę 100%, od S. SA w G., udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny), to zasadnie zauważyła Skarżąca, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyklucza z katalogu kosztów podatkowych wydatki na nabycie udziałów w spółkach prawa handlowego. Jakiekolwiek dalsze losy nabytych udziałów nie mogą mieć znaczenia dla istnienia obowiązku dokumentacyjnego w związku z transakcją nabycia udziałów, gdyż taki obowiązek aktualizuje się w chwilą dokonania transakcji. Owszem, nie sposób zaprzeczyć, że w razie zbycia udziałów z całą ostrością pojawi się kwestia kosztu podatkowego, gdyż ten sam art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy poniesionym wydatkom przypisuje status kosztów podatkowych w chwili zbywania nabytych wcześniej udziałów. Niemniej Spółka zapytała we wniosku o obowiązek dokumentacyjny w związku z transakcją nabycia udziałów od S. S.A., a nie w związku z transakcją ewentualnego zbycia tak nabytych udziałów. Zresztą to ewentualne zbycie, aby wykreowało obowiązek dokumentacyjny, także musiałoby być dokonane na rzecz podmiotu powiązanego, a to nie zostało w żaden sposób zadeklarowane we wniosku, gdyż w ogóle pozostawało poza zakresem zainteresowania Spółki.

Prawidłowe więc było stanowisko Skarżącej, że skoro zdarzenie opisane we wniosku pod nr 3 z powodów prawnych nie mogło skutkować dla niej żadnym przychodem, kosztem i dochodem, to racjonalne i słuszne jest przekonanie, iż Ustawodawca nie uczynił transakcji nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny przedmiotem żadnego unormowania w zakresie obowiązku dokumentacyjnego. Wynika z tego wniosek, że to zdarzenie nie jest unormowane, zatem obowiązek dokumentacyjny nie istnieje. W art. 19 ust. 4 w związku z art. 9a a ustawy organy zostały wyposażone w prawo żądania dokumentacji cen transferowych od tego podatnika, którego dochód został określony w wysokości innej, niż przez niego zadeklarowana w związku z daną transakcją. Użyty czterokrotnie w art. 19 ust. 4 rzeczownik "podatnik" oznacza w każdym z tych przypadków tego samego podatnika, u którego dochód może być potencjalnie nieleganie zaniżony (zawyżona strata), a skoro nabywając udziały w P. Spółka żadnego dochodu ani kosztu nie odniosła, to obowiązek dokumentacyjny nie może być skierowany do niej.

Analogicznie, jak transakcję opisaną pod pozycją 3 z wniosku, potraktować należy transakcję oznaczoną pozycją 5, czyli nabycie od wspólników C. Sp. z o.o. 48% udziałów w tej spółce w zamian za wkład pieniężny.

W końcu podzielić należy też ocenę Spółki, iż transakcje opisane we wniosku pod pozycjami nr 4, 6 oraz 7 także nie kreują - dla żadnej ze stron - przychodu. Nabycie udziałów w spółkach powiązanych nie skutkuje przychodem Spółki (art. 16 ust. 1 pkt 8 updop), w związku z tą transakcją nie występuje przychód i dochód, nie ma więc przedmiotu szacowania na podstawie art. 11 ustawy. Obowiązek dokumentacyjny odpada, gdyż w związku z tą transakcją nie istnieje żadne niebezpieczeństwo zaniżenia podatku Skarżącej.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co powinno skutkować uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.