Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2006 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord.pod."), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr[...], którą określono dla A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do rozliczenia w następnym okresie za poszczególne miesiące: kwiecień – sierpień, październik – grudzień 2002 r., styczeń – grudzień 2003 r., styczeń – sierpień 2004 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiąc sierpień 2004 r. w stosownych kwotach, i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest przede wszystkim kwestia zastosowania do działań gospodarczych Skarżącej (poprzednia nazwa: T. Sp. z o.o.), udokumentowanych fakturami VAT komis wystawionymi przez A. Sp. z o.o., uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie"). Dyrektor Izby Skarbowej w W., opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, wyjaśnił, że w dniu 9 kwietnia 2002 r. przez A. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży 7 samochodów na rzecz Skarżącej, wystawiając do każdej sprzedaży fakturę VAT komis. Podniósł, że w aktach sprawy znajdują się także "Zlecenia pojazdów na aukcję" z których wynika, iż zleceniodawca – d. C. Sp. z o.o. zleca Sp. z o.o. przez A. zawarcie w jej imieniu umowy kupna-sprzedaży wyszczególnionych w zleceniu samochodów z ustaleniem i pobraniem ceny. Organ drugiej instancji przytoczył też ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Naczelnik ten, powołując się na dokument "Zgłoszenie pojazdu na aukcję" uznał, iż przez A. Sp. o. o. nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT komis , bowiem nie zawarła ze zgłaszającym pojazdy, tj. d. C. Sp. z o. o. umowy komisu. Stwierdził zatem, iż zbyła rzecz, której nie była właścicielem, a tym samym sprzedaż, jako dotkniętą wadą prawną, jest nieważna. Ponadto wskazał iż właściciel przedmiotowych samochodów nigdy nie przyjął faktur VAT komis do rozliczenia oraz nie zaakceptował jako komitent przyjętego przez Sp. z o.o. przez A. sposobu rozliczania, a także nie zapłacił z tytułu powyższych transakcji należnego podatku VAT. Powyższe okoliczności stanowiły dla organu pierwszej instancji podstawę do uznania, iż Skarżąca (nabywca samochodów) posiadała faktury o jakich mowa w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia. Poza tym organ ten dokonując oceny treści i celu transakcji sprzedaży z uwzględnieniem rzeczywistych działań stron transakcji w zakresie jej skutków podatkowych wskazał, iż przez A. Sp. z o.o. nie posiadała prawa własności, jak również prawa do sprzedaży komisowej, rozporządziła więc towarem bez woli i zgody właściciela, a zatem czynność ta jest sprzeczna z ustawą o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, iż w sprawie brak było wystarczających przesłanek uzasadniających zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. 7 faktur zakupu VAT komis w oparciu o uregulowania prawne zawarte w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia. Zauważył bowiem, iż do zastosowania tego przepisu niezbędne jest w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą wykazanie, że czynność prawna została dokonana w celu obejścia prawa, była sprzeczna z prawem bądź zasadami współżycia społecznego albo też miała charakter pozorny. Organ podatkowy stwierdzając obejście prawa obowiązany jest wskazać jaki zakaz bądź nakaz powszechnie obowiązujący podatnik obszedł za pomocą transakcji udokumentowanej fakturą. Niedopuszczalne jest więc wskazanie na obejście ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż użyte w treści art. 58 k.c. sformułowanie mające na celu obejście ustawy oznacza obejście normy prawnej nie zaś obejście ustawy jako aktu normatywnego, który zawiera szereg norm prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że wyprowadzając wnioski z ustaleń nie można ogólnie i jednocześnie powołać się na art. 58 oraz art. 83 k.c., bowiem nie wyjaśnia to, którą z przesłanek nieważności czynności organ podatkowy przyjmuje jako podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia zabrakło powyższych wywodów.

Organ drugiej instancji za uzasadnioną uznał argumentację zawartą w odwołaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykazując sprzeczność z prawem sprzedaży komisowej dokonanej przez Sp. z o.o. przez A. na rzecz Skarżącej i brak podstaw do wystawiania faktur VAT komis oparł się wyłącznie na oświadczeniu M. L. (głównego księgowego w Sp. z o.o. d.C.) zawartym w protokole przesłuchaniu świadka z dnia 18 stycznia 2005 r. Nie przeprowadził natomiast postępowania wyjaśniającego na okoliczność zawartych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT komis u wystawcy, tj. Sp. z o.o. przez A. Nie dokonał także oceny dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a przedłożonych przez Skarżącą, między innymi "Regulaminu przez A. z którego wynika, że jest ona komisantem, który w zakresie swojej działalności sprzedaje na rachunek dającego zlecenie - komitenta, w imieniu własnym, poprzez aukcje, czyli otwarte ustne przetargi nieograniczone, samochody i inne pojazdy mechaniczne, a także korespondencji w tym zakresie pomiędzy Skarżącą a Sp. z o.o. przez A. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W., odnosząc się do stwierdzenia organu pierwszej instancji, iż przedmiotowe transakcje były możliwe przy istniejących powiązaniach pomiędzy Skarżącą, a L. P.- prezesem Sp. z o.o. przez A. stwierdził, iż nie wykazano że jakiekolwiek normy prawne zostały ominięte na skutek dokonanych z udziałem Skarżącej transakcji oraz jaki cel podatkowy osiągnęły Strony przez takie działanie.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy argumentował, że z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynika na podstawie jakich innych dokumentów źródłowych ustalono stan faktyczny dotyczący zawierania transakcji pomiędzy Sp. z o.o. przez A. a Sp. z o.o. d.C.. Organ odwoławczy nie znalazł bowiem w aktach sprawy, poza oświadczeniem M.L., innych dokumentów potwierdzających opisane w uzasadnieniu decyzji zasady współpracy oraz sposób zawierania i dokumentowania transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Podkreślił przy tym, że przesłuchanie ww. świadka odbyło się z naruszeniem art. 190 ord.pod. i nie mogło stanowić dowodu w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. konkludował, że z uwagi na nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowe narusza przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ord.pod., zatem konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w ramach wyżej wskazanych. Według organu odwoławczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powinien więc przede wszystkim uzupełnić materiał dowodowy w tym zakresie, a następnie rozważyć, czy i która z podstaw nieważności czynności prawnych określonych w art. 58 i art. 83 k.c. może mieć zastosowanie w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2005 r. Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 120, art. 121, art. 125, art. 127, art. 139, art. 191 i art. 233 § l ord.pod. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż z decyzji organu odwoławczego może wynikać tylko jeden wniosek, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej nie znaleźli nic, czym można było ją obarczyć, co uzasadniałoby odmowę zwrotu nadpłaconego podatku VAT". Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję nie określił zgodnie z art. 233 § 1 ord.pod. czy uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości czy w części. W jej ocenie zastanawiające jest dlaczego uchylając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy, nie znajdując dowodów ją obarczających, nie umorzył postępowania w sprawie. Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy zastosował niedopuszczalną zasadę domniemania winy, która jest niezgodna z Konstytucją i niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa. Ponadto podkreśliła, że postępowanie podatkowe "trwa już ponad szesnaście miesięcy i zanosi się na to, że będzie trwało jeszcze rok". Apele kierowane do organów obu instancji o przyspieszenie postępowania postały bez echa, mimo dramatycznej sytuacji ekonomicznej Skarżącej. Skarżąca zarzuciła, że organ drugiej instancji nie określił w jakim trybie postępowanie wyjaśniające ma być prowadzone. Jej zdaniem czynności prowadzone przez Urząd Skarbowy W. wskazują, że wznowiono postępowanie podatkowe, w związku z zaskarżoną decyzją, którego to trybu ord.pod. nie przewiduje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że podniesione zarzuty sprowadzają się do podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 ord.pod., a mianowicie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenie przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niesłuszny uznał zarzut, iż brak dowodów w okolicznościach faktycznych sprawy powinien skutkować umorzeniem postępowania. Stwierdził, iż nie mógł rozstrzygnąć o prawidłowości dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej VAT-7, na podstawie której Skarżąca wystąpiła o skrócenie terminu zwrotu różnicy podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. argumenty Skarżącej o nie wskazaniu trybu prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji są bezzasadne, gdyż tryb ten określa powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 ord.pod. Organ odwoławczy zaznaczył, iż jego wskazówki nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie mogą sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając rozpoznaną sprawę w ramach powyższych przepisów Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, a to oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego.

Organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 ord.pod. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 ord.pod. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 ord.pod. jest wyraźnie ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 ord.pod. (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 744).

W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 ord.pod., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). Niekwestionowane jest także to, iż organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a wskazania te mogą obejmować tylko okoliczności faktyczne.

Z uzasadnienia skargi wywieść można, iż Skarżąca oczekiwała od organu odwoławczego załatwienia toczącej się przed nim sprawy podatkowej poprzez umorzenie postępowania z uwagi na brak dowodów ją "obciążających". Brak takiego właśnie rozstrzygnięcia poczytuje za wadliwość wydanej decyzji. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza przepisów prawa. W szczególności zasadne było odstąpienie od prowadzenia postępowania na podstawie art. 229 ord.pod. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "(...) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...)". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 ord. pod., czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie.

W treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na istotne wady w przeprowadzeniu postępowania dowodowego (znaczące braki dowodowe) oraz zakres tych wad, który uniemożliwiał mu rozstrzygnięcie sprawy. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność zawartych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT komis u ich wystawcy, tj. Sp. z o.o. przez A. Podkreślić przy tym należy, że głównym przedmiotem sporu w postępowaniu przeprowadzonym przed organem pierwszej instancji była kwestia zastosowania do działań gospodarczych Skarżącej, udokumentowanych ww. fakturami, uregulowań § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia. Bez wątpienia zatem brak wyjaśnienia powyższych okoliczności był dla sprawy bardzo istotny. Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. trafnie też zauważył, że kluczowy dowód, na którym oparł się organ pierwszej instancji ustalając w zakresie powyższych transakcji relacje Sp. z o.o. przez A. i Sp. z o.o. d.C., tj. przesłuchanie w charakterze świadka M.L., został przeprowadzony z naruszeniem art. 190 ord.pod. Powołany przepis stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Skarżącej uprawnienia te nie zostały zapewnione. Zachowanie wszystkich wymagań określonych art. 190 ord.pod., niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 1986 r., II SA 2015/85, ONSA 1986, nr 1, poz.13). Zakwestionowanie możliwości oparcia ustaleń faktycznych na ww. zeznaniach, w zestawieniu z brakiem innych dowodów źródłowych potwierdzających opisane w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej zasady współpracy, sposób oraz dokumentowanie transakcji między Sp. z o.o. przez A. a Sp. z o.o. d.C., spowodowało także konieczność i w tym zakresie poczynienia ustaleń dowodowych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zasadne było uchylenie decyzji organ pierwszej instancji i przekazanie spawy do ponownego rozpatrzenia. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 122 ord.pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg wynikający z przywołanego przepisu powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 ord.pod., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oraz przy poszanowaniu dyspozycji art. 229 ord. pod. Oznacza to, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu pierwszej instancji; organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w nadzwyczaj uzasadnionych wypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym.

W świetle art. 127 i art. 233 § 2 ord.pod. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 ord.pod. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie, a ocena ta – jak już wyżej Sąd wskazał – w rozpoznanej sprawie była prawidłowa. Dano również temu stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnym z wymogami płynącymi z art. 210 § 1 i § 4 ord. pod. Organ odwoławczy wskazał powody wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, jak również okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wypełniając tym samym dyspozycję zawartą w art. 233 § 2 ord. pod.

Dodać należy, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji nie był art. 233 § 1 lecz art. 233 § 2 ord. pod., a tym samym pierwszy z tych przepisów nie mógł zostać naruszony. Nadto, zastosowanie art. 233 § 2 ord. pod. wyklucza możliwość jednoczesnego zastosowania art. 233 § 1 ord. pod. Na etapie postępowania odwoławczego nie istniały też podstawy do umorzenia postępowania, które może nastąpić tylko z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 ord. pod.). Nieprzeprowadzenie natomiast postępowania dowodowego w całość lub w znacznej części przez organ pierwszej instancji, skutkujące istotnymi brakami w ustaleniach faktycznych sprawy, nie jest przesłanką do umorzenia postępowania w sprawie przez organ drugiej instancji. W takim przypadku zastosowanie bowiem znajduje art. 233 § 2 ord. pod., który immanentnie związany jest z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości (tak zreszta wprost stanowi art. 233 § 2 ord. pod.), gdyż sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. jednoznacznie wskazał, iż "uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ", a to oznacza, iż uchylił ją w całości.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu Skarżącej dotyczącego braku wyjaśnienia w jakim trybie ma być prowadzone postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie należy wskazać, że postępowanie organu pierwszej instancji uruchamiane na skutek wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 ord.pod., nie jest prowadzone w żadnym z trybów nadzwyczajnych przewidzianych przepisami ord.pod. (wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej). Postępowanie takie prowadzone jest na zasadach ogólnych określonych w dziale IV ord.pod. dotyczących tzw. trybu zwykłego. Stanowi zatem kontynuację wcześniej wszczętego postępowania (postanowieniem lub wnioskiem strony) i ma na celu wypełnienie postępowania dowodowego zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji kasacyjnej (zbadanie wskazanych okoliczności faktycznych), a następnie ponowną ocenę merytoryczną sprawy na podstawie prawidłowo zebranego i kompletnego materiału dowodowego. Uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia oznacza więc ponowne prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie nakazał zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia, lecz jedynie wskazał na konieczność dokonania oceny czy i ewentualnie która z podstaw nieważności czynności prawnych określonych w art. 58 i art. 83 k.c. może mieć zastosowanie w sprawie. Skorzystanie przy tym z powyższego przepisu rozporządzenia uzależnił przede wszystkim od należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a następnie od zaistnienia stanu faktycznego, który będzie umożliwiał zastosowanie przywołanego przepisu. Nietrafne są wobec tego twierdzenia Skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. "zastosował niedopuszczalną zasadę domniemania winy, która jest niezgodna z Konstytucją i niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa". W tym przypadku "jakakolwiek wina" nie miała żadnego znaczenia, gdyż jedynym kryterium prawnym decydującym o sposobie załatwienie sprawy była ocena zupełności materiału dowodowego.

Natomiast zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 3 ord. pod., czyli naruszenie zasady szybkości postępowania. W postępowaniu odwoławczym załatwienie sprawy powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (art. 139 § 3 ord. pod.). O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy, co wynika z art. 140 § 1 ord. pod. W rozpoznanej sprawie termin na załatwienie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaczął biec w dniu 5 lipca 2005 r. (data otrzymania odwołania). Organ odwoławczy informował Skarżącą w toku prowadzonego postępowania o nowym terminie załatwienia sprawy, podając powód takiego stanu rzeczy. Jednakże zdaniem Sądu samo dochowanie wymogów wynikających z art. 140 § 1 ord. pod. nie oznacza, iż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa w zakresie terminowości załatwiania spraw. Nieuzasadnione bowiem przedłużanie terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym musi być ocenione jako naruszenie zarówno zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 § 1 ord. pod., jak i naruszenie art. 139 § 3 ord. pod., czyli wymogu zakończenia takiego postępowania najpóźniej w terminie dwumiesięcznym. Zasada szybkości postępowania funkcjonuje w prawie podatkowym jako dyrektywa nieprzewlekania procedur - prowadzenia postępowania bez zbędnej zwłoki. Rozumieć zatem ją należy jako wymóg podejmowania wszelkich niezbędnych czynności w terminach, które co do zasady odpowiadają normalnemu tokowi bieżącego załatwiania spraw. Mając przy tym na uwadze zasadę załatwiania spraw podatkowych w formie pisemnej (art. 126 ord. pod.) dla oceny szybkości postępowania uwzględniać należy między innymi czas niezbędny do dokonania wstępnej analizy danego dokumentu w ramach procesu dekretacji, szczegółowej analizy przez komórkę merytoryczną, uruchomienia korespondencji (wysyłka, czas oczekiwania niezbędny do uzyskania odpowiedzi), a także czas, który musi być przeznaczony na przeprowadzenie określonych dowodów oraz zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym końcowego wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 ord. pod.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy zaznaczyć należy, że postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2005 r. i z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedłużył postępowanie odpowiednio do dnia 30 października 2005 r. i do dnia 15 listopada 2005 r. Jako powód takiego działania wskazał, iż "materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy wymaga przeprowadzenia dogłębnej analizy celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia". Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie tak określony powód nie uzasadniał przedłużenia postępowania odwoławczego. Po pierwsze, każda sprawa wymaga "dogłębnej analizy" i jest to podstawowe założenie jakie powinno być realizowane w rozpatrywanych sprawach, i z tej przyczyny samo w osobie nie może zatem prowadzić do przedłużania czasu załatwienia sprawy przez organ drugiej instancji. Po drugie, dlatego, że w świetle materiałów dowodowych sprawy, zwłaszcza ich objętości (nie jakiejś szczególnej), czy też złożoności faktycznej, nie było ku temu podstaw. Po trzecie, stronie postępowania wyznaczono termin na wypowiedzenie się w sprawie w dniu 11 sierpnia 2005 (postanowienie doręczono w dniu 23 sierpnia 2005 r.), a czynność taka oznaczała, że jest to już ten moment w którym sprawa "dojrzała" do rozstrzygnięcia i tylko organ oczekuje na końcowe słowo strony. Ta stanowisko końcowe zawarła w piśmie z dnia 30 sierpnia 2005 r.. Nie było więc już żadnych przeszkód prawnych do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki, a najpóźniej do dnia 12 września 2005 r. (art. 139 § 3 i § 4 w związku z art. 200 § 1 ord. pod.). Po czwarte, w istocie brak było większości materiału dowodowego, który mógłby służyć za podstawę do ustaleń faktycznych, a w takim stanie rzeczy tym bardziej budzi sprzeciw sugestia organu odwoławczego, że "sprawa wymagała przeprowadzenia dogłębnej analizy celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego".

Akta rozpoznanej sprawy upoważniają więc do stwierdzenia, iż organ drugiej instancji dopuścił się opieszałości w swoim działaniu. Wprawdzie szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwego prowadzenia sprawy i dążenia do realizacji zasady prawdy obiektywnej, ani też prowadzić do nie respektowania prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jednakże odwołując się do przedstawionego przebiegu postępowania odwoławczego należało stwierdzić, iż w tym względzie organ odwoławczy naruszył wskazane wyżej przepisy.

Sąd podkreśla jednak, że naruszenie zasady szybkości prowadzenia postępowania podatkowego, nie mogło w przedmiotowej sprawie skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd tylko wtedy uchyla zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa procesowego, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 ord. pod. zależało od przesłanek prawa procesowego (które Sąd na wstępie wywodów omówił), nie zaś od czasu trwania postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Zatem uchybienie tego typu nie mogło stanowić o wadliwości decyzji wydanej w takiej sprawie.

W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 p.p.s.a. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne, w oparciu o powołany art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Z uwagi na oddalenie skargi brak było podstaw prawnych do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.