Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 4/14 w sprawie ze skargi M. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. B. i D. B. kwotę 4891 (słownie: cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Bd 4/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007.

Decyzją z dnia 20 sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił małżonkom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 238.168 zł. Wyjaśnił, że w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych ustalono, że podatnicy prowadzili nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której bądź to samodzielnie, bądź wspólnie z małżonkiem, bądź innymi osobami, nabywali lokale mieszkalne, które były przedmiotem dalszej odprzedaży. Strony uzyskały także niewykazane przychody z najmu tych nieruchomości (podatniczka 4.950 zł, jej mąż 14.355,62 zł). Organ podatkowy zakwalifikował przychody osiągnięte ze sprzedaży mieszkań a w konsekwencji również z tytułu ich wynajmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ocenił, że zarzuty prawnoprocesowe, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 292 w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej stronie, są niezasadne. W ocenie organu, doręczenie podatnikowi zamiast powołanemu w sprawie pełnomocnikowi, protokołu kontroli podatkowej narusza wprawdzie art. 145 § 2 O.p., jednak wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, naruszenie to nie pozbawiło podatników czynnego udziału w postępowaniu.

Organ odwoławczy za prawidłową uznał ocenę organu pierwszej instancji, w myśl której w badanym roku podatkowym skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, głównie mieszkalnymi. Organ wskazał, że ocenę tę podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Bd 224/13, którym oddalono skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym ustalenia w zakresie nabycia i sprzedaży poszczególnych nieruchomości dowodzi, że z obrotu nieruchomościami podatnicy osiągali istotne dochody, uzyskując przychody znacznie przekraczające koszty związane z ich nabywaniem, co - poza ciągłością - świadczy o wysokiej rentowności przedsięwzięcia. W badanym roku podatkowym D. B. uzyskał przychód ze zbycia nieruchomości w wysokości 1.072.710 zł, osiągając w stosunku do wartości nabycia przedmiotów sprzedaży oraz poniesionych kosztów (kwota 598.152,38 zł) dochód wynoszący 474.557,62 zł. Podobnie M. B. uzyskała w badanym roku podatkowym znaczny przychód ze sprzedaży, tj. w wysokości 483.188,32 zł, osiągając w stosunku do wartości nabycia przedmiotów sprzedaży oraz poniesionych kosztów (kwota 314.270,65 zł) dochód wynoszący 168.917,67 zł. Wobec znikomych dochodów uzyskiwanych z innych źródeł, handel nieruchomościami stanowił dla podatników istotne źródło dochodu i utrzymania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia faktyczne przemawiają za uznaniem, że dokonywane przez skarżących w latach 2005-2009 czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za działalnością gospodarczą przemawia zarobkowy, dochodowy charakter prowadzonego przez stronę przedsięwzięcia, jak również wprawdzie nieformalny, ale wysoce zorganizowany sposób prowadzenia działalności, oraz jej ciągłość rozumiana jako rozłożenie w czasie, tj. w okresie kilku lat, oraz powtarzalność czynności.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 292 i art. 290 § 6 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe zastosowanie, jak również art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą interpretację.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ pierwszej instancji naruszył art. 145 § 2 w zw. z art. 292 O.p. doręczając protokół kontroli D. B. zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. Tymczasem organ odwoławczy niezasadnie uznał, że okoliczność ta nie pozbawiła kontrolowanego czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie skarżących, protokołu kontroli nie wprowadzono do obrotu prawnego.

Skarżący podnieśli, że organ opierając się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Bd 224/13 nie dostrzegł potrzeby szczegółowego analizowania przyczyn i okoliczności związanych z nabyciem i zbyciem każdej z nieruchomości lokalowych. Zdaniem strony, nieprawomocne oddalenie skargi nie może przesądzać o prowadzeniu przez skarżących tego rodzaju działalności, i to w innym okresie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że nie zasługują na uwzględnienie argumenty skarżących ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem sądu dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, m.in.: zeznań świadków, przesłuchania strony oraz z dokumentów. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na istnienie odmiennych, a istotnych dla spraw okoliczności. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, w toku postępowania nie przedstawili w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

W ocenie sądu sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p. Sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Zdaniem sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie podzielił argumentów strony skarżącej, która próbowała wykazać, że jeżeli dany przychód, w tym przychód ze sprzedaży nieruchomości można zaliczyć do innego źródła przychodów niż określony w art. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. to przychód ten nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie sądu w przypadku uzyskania przez podatnika dochodu z sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy najpierw ustalić, czy przychód ten nie został uzyskany w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i dopiero wyłączenie tej okoliczności powoduje możliwość opodatkowania takiego przychodu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Sąd przywołał definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i stwierdził, że o tym, czy czynności dokonywane przez skarżących spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia skarżących. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana.

Zdaniem sądu o tym, że działalność skarżących ma charakter działalności gospodarczej przesądzają następujące okoliczności: 1) ilość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, rozmiar i powtarzalność tych czynności. W 2007 r. skarżąca dokonała zakupu 2 lokali, sprzedała 4 lokale (2 zostały po zakupie w 2006 r.). Skarżący zakupił 1 lokal mieszkalny, 3 nieruchomości, a sprzedał 8 lokali i 1 nieruchomość (po upływie 18 dni od nabycia), na przestrzeni lat 2005-2008 skarżący nabył 18 nieruchomości, z czego sprzedał 16, 2) skarżący z zyskiem dokonywali sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości (dochód skarżącego w 2007 r. wyniósł 474.557,62 zł, a skarżącej 168.917,67 zł), 3) skarżąca w 2007 r. wykazała z prowadzonej przez 3 miesiące działalności gospodarczej stratę, zaś skarżący w 2007 r. uzyskał dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości 2.923,18 zł, a z działalności gospodarczej 4.063 zł, zatem jak słusznie przyjął organ odwoławczy, handel nieruchomościami stanowił istotne źródło dochodu i utrzymania, 4) nawet gdyby przyjąć, że niektóre nieruchomości nabywane były na wynajem to nie zmienia to oceny, że transakcje te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, gdyż spełnione są cechy tej działalności wskazane powyżej, 5) transakcje sprzedaży nieruchomości – co do zasady – następowały w krótkim okresie czasu od nabycia tych nieruchomości, 6) sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym są twierdzenia skarżących podnoszone na etapie postępowania podatkowego co do powodów sprzedaży nieruchomości takich jak sytuacja osobista (decyzja o rozwodzie), czy też twierdzenie, że po sprzedaży wynajmowanych lokali kupowano następnie atrakcyjne z punktu widzenia potencjalnego najemcy (np. po sprzedaży przez skarżącego 3 lokali w dniu 18 maja, 25 czerwca i 12 lipca 2007 r. zakupił w dniu 12 lipca 2007 r. działkę rolną w miejscowości W., gmina L., po sprzedaży lokalu w dniu 20 lipca 2007 r. zakupił w dniu 18 września 2007 r. dom w stanie surowym w S.), 7) zeznania skarżącego, czy też świadka T. N. wobec rozmiaru dokonywanych transakcji nie mogły mieć wpływu na zmianę oceny okoliczności sprawy.

Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez skarżących zysków. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w niniejszej sprawie został spełniony. Wykonywane przez skarżących czynności sprzedaży nieruchomości ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników. W związku z tak dokonaną kwalifikacją przychodu nie miało znaczenia, czy skarżący składali, czy też nie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze (około 40 transakcji) i w sposób ciągły (przez okres co najmniej 5 lat) wykluczało zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżących, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wnieśli małżonkowie B. zaskarżając ów wyrok w całości. Zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a, z tego powodu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie zarzutów zawartych w skardze tj. że organ podatkowy doręczył protokół kontroli bezpośrednio D. B. zamiast jego pełnomocnikowi, w związku z czym nie doszło do zakończenia kontroli podatkowej i nie było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż protokół kontroli nie został w ogóle wprowadzony do obrotu prawnego oraz nie uzasadnił w żaden sposób dlaczego nie uznał za prawidłowe stanowisko skarżących, że dokonując kontroli decyzji w przedmiocie wymiaru może ocenić poprawność postępowania i rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz nie uzasadnił w przekonujący sposób dokonanej oceny prawnej zaskarżonej decyzji polegającej na przyjęciu, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takiej sytuacji skarżący nie poznali argumentacji prawnej sądu, która była podstawą zaskarżonego wyroku, a wówczas orzeczenie sądu nie poddaje się kontroli;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 187 §1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 290 § 6 w związku z art. 145 § 2 w zw. z art. 292 O.p. polegające na zaakceptowaniu dokonanej przez organ podatkowy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w wyniku czego na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego uznano, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżących w 2007 r. wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że oceniane czynności dokonywane były przez skarżących w ramach zarządu majątkiem osobistym, a zatem nie podlegały opodatkowaniu jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) art. 5a pkt 6 w zw. z art 10 ust. 1 pkt 3 i w związku z art.14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i że okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości każdorazowo wskazywały na to, że były dokonywane w celu dalszej odsprzedaży, podczas gdy prawidłowo ustalony i oceniony stan faktyczny wskazywał na to, że były to czynności związane z zarządem majątkiem osobistym, a zatem w sprawie winien być zastosowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., którego sąd nie zastosował w związku z czym skarga powinna być na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uwzględniona. Strona skarżąca, na wypadek gdyby sąd kasacyjny zaakceptował ocenę, że nieruchomości były zbyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2c w związku z art.14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie, gdyż charakter nieruchomości (mieszkalne) i fakt, że nie były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych przesądzał o tym, że przychody z ich zbycia nie mogły być zaliczone do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który sąd błędnie w takim przypadku zastosował.

4) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i § 2 P.p.s.a. z powodu zarzutów wskazanych w pkt 1 -3 skargi kasacyjnej.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa skarżących przez radcę prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2, lub pkt 3 lub pkt 7 lub pkt 1 i w związku z art.210§ 1 pkt 8 O.p., ewentualnie art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a, w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 220 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - z tego powodu, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 sierpnia 2013 r. nie zawierała obligatoryjnego elementu tj. podpisu osoby upoważnionej, gdyż za podpis nie może być uznana widniejąca na przedmiotowej decyzji parafa, która w najmniejszym stopniu nie wskazuje na osobę ją składającą, w związku z czym decyzja ta była nieważna, ewentualnie organ podatkowy drugiej instancji powinien pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia, gdyż zostało wniesione od dokumentu urzędowego, który nie był decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 O.p., zaś sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na brak przedmiotu rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że doręczenie protokołu kontroli podatkowej bezpośrednio stronie zamiast pełnomocnikowi nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. W toku kontroli podatkowej doręczeń powinno się dokonywać pełnomocnikowi, jeżeli takiego strona ustanowiła (art.136 w zw. z art.292 O.p.). W tym przypadku pozostaje poza sporem, że protokół z kontroli doręczono stronie. Jednakże mimo tego uchybienia pełnomocnik strony złożył zastrzeżenia do protokołu. Strona nie została zatem pozbawiona uprawnienia zarówno co do złożenia zastrzeżeń do protokołu, jak i do dokonania korekty deklaracji. Treść protokołu była jej bowiem znana. Z tych względów uchybienie w toku kontroli podatkowej nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, w której protokół ten stanowił jeden z dowodów. Nie było zatem uzasadnionych podstaw do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji z tego powodu środka kontroli, o jakim mowa w art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Wadliwe doręczenie, jeżeli nie wywołuje negatywnych skutków dla strony, nie może być powodem uchylenia decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14, wszystkie wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 lub pkt 7 lub pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8, art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 220 § 1 O.p. Zarzut ten został sformułowany wadliwie poprzez wskazanie ewentualnie naruszonych przepisów (jednego z kilku punktów § 1 art.247 O.p.). To do strony należy wskazanie podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.), nie może za stronę precyzować zarzutu poprzez wybór jednego z alternatywnie wskazanych przepisów, jako trafnego zarzutu naruszenia. Ponadto nie ma racji strona skarżąca uznając, że decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa, bowiem nie zawierała obligatoryjnego elementu w postaci podpisu osoby upoważnionej do jej wydania. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Ustawa nie definiuje podpisu. W orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2006 r., II FSK 1144/05, z dnia z 7 lutego 2007 r., I OSK 452/06) oraz w piśmiennictwie (por. H. Knysiak – Molczyk, w: T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 201) przez podpis pod pismem w toku postępowania rozumie się znak ręczny danej osoby, noszący indywidualne i powtarzalne cechy, pozwalające odróżnić go od innych i umożliwiający identyfikację podpisującego oraz zbadanie autentyczności podpisu za pomocą badań grafologicznych. Podpis nie może być mechanicznie odtworzony, musi być własnoręczny, choć nie musi być czytelny. Nie może to być jednak parafa. Podpis powinien pozwolić na identyfikację osoby, która go złożyła, sankcjonuje on bowiem wolę strony do dokonania określonej czynności i potwierdza wszystkie tezy i wnioski zawarte w piśmie. Podpis pod decyzją organu pierwszej instancji spełnia te wymogi. Nie jest czytelny, ale przystawiona obok niego pieczęć wskazuje imię, nazwisko i stanowisko służbowe osoby, która go złożyła. Można zatem ustalić, kto złożył podpis pod decyzją i podpis ten zweryfikować. Nie ma zatem podstaw, aby uznać decyzję za pozbawioną obligatoryjnego elementu, jakim jest podpis osoby upoważnionej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., I GSK 246/12, z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 509/15).

Podzielić natomiast należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. i art.145 §1 pkt 1 lit.c) i § 2 i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art.120, art.121 § 1, art.122 O.p. Spór w niniejszej sprawie dotyczył przypisania do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przychodów, jakie skarżący uzyskali w 2007 r. z tytułu zbycia czterech lokali przez skarżącą i 8 lokali i jednej nieruchomości przez skarżącego. Skarżący uznał, że przychód z tego tytułu powinien być uznany za przychód ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f., natomiast według organów sprzedaż nastąpiła w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że uwzględnienie w stanie faktycznym transakcji sprzedaży lokali, jakich skarżący dokonali przed badanym rokiem podatkowym nie oznaczało wykroczenia poza zakres kontroli i postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2007. Ustalenia te dotyczyły faktów i okoliczności istotnych i prawnie znaczących dla przypisania przychodów osiągniętych przez skarżącego do określonego źródła. W przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej ciągłość i powtarzalność czynności w latach poprzedzających rok podatkowy może potwierdzać działanie w sposób wskazujący na uczynienie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła dochodów, a tym samym prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostaje poza sporem, że skarżący w latach poprzedzających badany okres podatkowy dokonywali nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych. Np. w 2005 r. tylko w jednym miesiącu skarżący nabył 5 lokali mieszkalnych. Jednak nie zakwestionowano twierdzenia skarżących, że lokale te służyły do prowadzenia działalności w postaci najmu. Sprzedaż lokali była, jak twierdzą skarżący, wynikiem nieopłacalności prowadzonej działalności. Kwestia wynajmowania lokali, zbytych w latach poprzedzających, ma istotne znaczenie dla oceny, do jakiego źródła należy zaliczyć przychody uzyskane w 2007 r. ze zbycia nieruchomości. Organy wywodzą bowiem, że skarżący już wcześniej kupowali nieruchomości w celu ich zbycia. Transakcje dokonane w badanym roku podatkowym miały zatem stanowić kolejne operacje handlowe. Tymczasem gdyby uznać, że lokale kupowane były w celu ich wynajmowania i czerpania stałych dochodów z najmu, to nie można uznać, że skarżący traktowali je jako towar i obrót nimi był podstawowym celem ich działań.

Wobec przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń w zakresie stanu faktycznego, skutkujących zaliczeniem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, obok przychodów ze sprzedaży mieszkań w 2007 r, także przychody osiągnięte w tym roku z wynajmu tych mieszkań, konieczne było odniesienie się w zaskarżonym wyroku do okoliczności faktycznych uzasadniających takie stanowisko. Sąd nie dokonał jednak oceny zasadności tej kwalifikacji w świetle poczynionych ustaleń faktycznych. Nie dokonał także kwalifikacji prawnej działalności strony skarżącej w zakresie najmu w odniesieniu do art.10 ust.1 pkt.3 pkt.6 i art.14 ust.2 pkt.11 u.p.d.o.f.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza i najem (podnajem itd.) są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6). Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z tego odrębnego źródła, tj. z najmu.

Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący lokale te ujęli w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu. W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. sprzedaż tych lokali, jeżeli prowadzono by w nich działalność gospodarczą najmu, nie stanowiłaby przychodów z działalności gospodarczej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13).

W tym kontekście materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy skarżący istotnie od kilku lat nabywali i sprzedawali nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd pierwszej instancji uwzględnił tę okoliczność, skoro wiadomym mu było, że lokale były wynajmowane. Zaznaczyć ponadto należy, że w 2007 r. skarżący zbył dom w stanie surowym i grunt, podczas gdy w latach poprzednich kupował i zbywał lokale mieszkalne. Gdyby poprzednie zbycia nie były dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, należałoby na nowo ocenić sposób zorganizowania i wykonywania w sposób ciągły obrotu nieruchomościami.

Nie można się zatem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, a dokonana przez nie ocena tego materiału nie była dowolna. Twierdzenie takie nie zostało w uzasadnieniu wyroku dostatecznie uzasadnione. Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że Sąd nie wskazał na wynikające z akt sprawy okoliczności potwierdzające zorganizowany charakter działalności skarżącego, a jedynie zanegował twierdzenie, że posłużenie się pośrednikiem przy sprzedaży nieruchomości (domu), posiadanie lokali we współwłasności, wcześniejsze wynajmowanie lokali, nie świadczą o tym, że działalność polegająca na sprzedaży nieruchomości nie była zorganizowana. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie musi objawiać się posiadaniem biura, zatrudnieniem pracowników, zgłoszeniem działalności gospodarczej, należy jednak w każdym indywidualnym przypadku wskazać na te okoliczności, które o takim zorganizowaniu świadczą. W tym przypadku, poza ilością dokonanych transakcji, zarówno w odniesieniu do działań strony skarżącej związanych ze sprzedażą lokali jak i działań związanych z ich wynajmem, nie wskazano na inne fakty, potwierdzające zorganizowanie działalności skarżącego. W judykaturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14 i powołane tam orzecznictwo) ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). Na pojęcie "zorganizowanie", jak wskazano w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 423/16, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Sąd pierwszej instancji, oceniając legalność decyzji, choć prawidłowo wyłożył pojęcie "zorganizowania" i "ciągłości" działalności gospodarczej, nie przywołał jednak w uzasadnieniu takich ustaleń organów podatkowych, które świadczyłyby o zorganizowaniu działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, poza powtarzalnością czynności, która, jak wskazano wyżej, niekoniecznie musi potwierdzać gospodarczy charakter działalności. Nie jest przekonujący argument Sądu, że w przypadku kłopotów z najemcami zmienia się najemcę lub rezygnuje się z tej formy działalności. Zbycie wynajmowanego lokalu jest przecież jedną z form rezygnacji z najmu, a zatem można uznać, że w ten sposób skarżący zrezygnował z dalszego zarobkowego wynajmu lokali. Nie można wykluczyć, że obrót nieruchomościami jak i najem nieruchomości w roku 2007 dokonywany był w ramach działalności gospodarczej, należy jednak wykazać, że działalność ta w tym roku cechowała się profesjonalizmem, celowością podejmowanych działań, uporządkowaniem. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy skarżący podejmował czynności o takim charakterze poprzedzające nabycie i zbycie czy najem nieruchomości.

Z tych względów należy uznać, że Sąd nie wyjaśnił dostatecznie swojego stanowiska co do oceny prawidłowości i zupełności ustaleń faktycznych. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest dostatecznie jasne, nie pozwala na poznanie procesu myślowego, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Uzasadnienie wyroku, zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a., powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ramach tego elementu uzasadnienia sąd przedstawia, dlaczego uznał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia za ustaloną prawidłowo bądź nieprawidłowo, jak rozumie przepisy prawa, które mają zastosowanie w sprawie (jakie metody i dyrektywy wykładni zastosował i jaki był wynik tego procesu myślowego), dlaczego konkretne przepisy mają bądź nie mają zastosowanie w sprawie. Uzasadnienie ma przekonać stronę, że sąd wziął pod uwagę cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, ocenił jego zupełność i ocenę dowodów, przeanalizował stan prawny i przeprowadził kontrolę zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy administracji publicznej. Motywy wyroku, które nie zawierają relacji procesu myślowego, prowadzącego sąd do wydania wyroku, nie pozwalają sądowi odwoławczemu na kontrolę instancyjną, nie spełniają też wymogu przekonywania strony o zasadności rozstrzygnięcia. Tego rodzaju naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. jest uchybieniem istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy i uzasadniającym uchylenie wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r., II FSK 1767/14, z dnia 23 października 2014 r., II FSK 1561/13, z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 206/11).

Uchybienia procesowe czynią przedwczesnym dokonanie oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 w zw. z art.10 ust.1 pkt 3 i w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Dopóki nie zostanie prawidłowo oceniony zebrany przez organy podatkowe stan faktyczny, w tym pod kątem prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali w roku poprzedzającym badany rok podatkowy oraz zorganizowania działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, nie można stwierdzić, czy przepis prawa został zastosowany prawidłowo.

Naruszenie przepisów postępowania miało charakter istotny i mogło wpłynąć na wynik sprawy. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).