Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12.909 zł (słownie: dwanaście tysięcy dziewięćset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 6 lipca 2018 r. C.Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej określana jako: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Skarżąca w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o umowę franchisingu zawartą z S. B.V. Działalność gastronomiczna prowadzona była w dwóch typach lokali, tj. w lokalach zamkniętych oraz w centrach handlowych przy powierzchniach typu "food court" i polegała na sprzedaży przygotowywanych w części na miejscu kanapek, świeżych sałatek, wrapów, ciastek, chipsów, owoców i napoi oraz nieprzetworzonych towarów kupowanych od podmiotów trzecich.

Pierwotnie Skarżąca traktowała dokonywaną sprzedaż jako świadczenie usług gastronomicznych i opodatkowała ją wg stawki 8 %.

Dnia 21 sierpnia 2015 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną (nr IPPP2/4512-491/15-3/MJ), w której organ za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, co do opodatkowywania dokonywanej przez nią sprzedaży 5% stawką VAT. Jak wskazał organ interpretacyjny, zdaniem Spółki, przygotowywane i sprzedawane produkty należy klasyfikować jako gotowe posiłki i dania do grupowania PKWiU 10.81.1. Organ interpretacyjny zauważył jednocześnie, że nie jest uprawniony do oceny poprawności dokonanej klasyfikacji.

Skarżąca powołując się na otrzymaną interpretację indywidualną 2 lutego 2016 r. dokonała korekt deklaracji VAT-7, w których do ww. dostaw towarów zastosowała obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 5% i wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

Dnia 13 lutego 2017 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Naczelnik [...]Urzędu Celno - Skarbowego w W., decyzją z [...] marca 2018 r. (Skarżąca i organ błędnie określa datę decyzji na [...] września 2018 r., co Sąd poczytuje za oczywistą omyłkę), określił Spółce kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy pozwalają na stwierdzenie, że posiłki sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub na wynos, które były przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.". Spółka nie dokonywała bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1), a jedynie świadczyła de facto usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8 % stawką podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. stwierdził, iż Strona dokonała błędnych korekt rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży produktów, którą uprzednio (w korygowanym okresie) traktowała jako świadczenie usług gastronomicznych opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%, zamiast 5% właściwej dla dostawy towarów, tj. gotowych posiłków i dań.

Równocześnie stwierdzono, iż posiadana przez Spółkę interpretacja indywidualna przedstawia stan przyszły odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego, a co za tym idzie interpretacja ta nie może jej chronić.

Dodatkowo organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez Stronę art. 193 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – dalej "O.p." - poprzez zaksięgowanie w sporządzonych ewidencjach wartości sprzedaży i kwot podatku należnego w nieprawidłowych wysokościach. W konsekwencji, na skutek opodatkowania transakcji gospodarczych podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% zamiast 8%, Strona zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny (wg stawki 5%) oraz zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny (wg stawki 8%).

1.2. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19. 21. 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnego uznania, że czynności opodatkowane VAT, wykonywane przez Spółkę, stanowią świadczenie usług objęte 8%, a nie dostawę towarów, wobec której zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 5%,

- art. 14k § 1, art. 14m § 1, art. 14l, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 720 z póżn zm.) dalej "u.k.s.", art. 120, art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z[...]czerwca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Skarżąca nieprawidłowo opodatkowała świadczone przez siebie usługi związane z wyżywieniem podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% właściwej dla dostawy towarów, zamiast wg stawki 8% właściwej dla usług gastronomicznych. W efekcie w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wykazała podstawę opodatkowania i podatek należny w nieprawidłowych wysokościach. Zaniżyła bowiem wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz kwotę podatku należnego wg stawki 8% i jednocześnie zawyżyła wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz kwotę podatku należnego wg stawki 5%.

Równocześnie stwierdził, że posiadana przez Skarżącą interpretacja indywidualna przedstawia stan przyszły odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego, a co za tym idzie interpretacja ta nie może jej chronić.

W kwestii prawidłowości zastosowanej stawki VAT, organ odwoławczy powołał się m.in. na ogólną interpretację Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. i wskazał, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowej klasyfikacji tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność zostanie zaklasyfikowana do działu PKWiU 56 "działalność usługowa związana z wyżywieniem", czy też do działu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. mrożone lub pakowane próżniowo czy też w puszkach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Uznał, że dokonywane przez Skarżącą czynności należy przypisać do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do przepisów aktów wykonawczych do ustawy podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki podatku od towarów i usług.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji, oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnego uznania, że czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykonywane przez Skarżącą, stanowią świadczenie usług objęte stawką 8%, a nie zaś dostawę towarów, wobec której zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 5%;

- art. 14k § 1 O.p. - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez organy podatkowe mocy ochronnej uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy opis stanu faktycznego wskazany w treści przedmiotowej interpretacji w pełni odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, a zastosowanie się do uzyskanej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie powinno szkodzić Spółce;

- art. 14m § 1 O.p. - poprzez niezasadne pozbawienie Spółki ochrony w zakresie obowiązku zapłaty podatku, wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy Spółka działała zgodnie z dyspozycją wynikającą z interpretacji.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez bezpodstawne uznanie, że stan faktyczny przedstawiony w treści interpretacji indywidualnej odbiega od ustaleń poczynionych w ramach postępowania kontrolnego, pomimo, że w toku prowadzonego postępowania nie przeprowadzono żadnych dowodów, które pozwalałyby na zakwestionowanie mocy ochronnej interpretacji;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe jakichkolwiek czynności dowodowych mających na celu ustalenie zakresu czynności jakie Skarżąca podejmowała żeby gotowy produkt mógł zostać dostarczony klientowi, a tym samym nie ustalono czy Skarżąca dokonuje dostawy towarów czy też świadczy usługi; tym samym organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie zasadę prawdy obiektywnej;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez poczynienie ustaleń dotyczących wysokości stawki podatku VAT w oparciu o okoliczności, które nie mają wpływu na powyższą okoliczność, w szczególności na podstawie przeważającego przedmiotu działalności Spółki (zgodnie z PKD) oraz faktu posługiwania się przez Spółkę szyldem i materiałami reklamowymi franczyzodawcy, w których marka "[...]" prezentowana była jako "sieć restauracji";

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie Spółki do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

2.3. Pismem z 8 marca 2019 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wstąpił do postępowania i wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego tj.

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez organ drugiej instancji, że klasyfikacja PKWiU wskazana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest elementem stanu faktycznego, podczas gdy klasyfikacja statystyczna PKWiU jest elementem normy prawnej i winna podlegać ocenie i weryfikacji przez organ interpretacyjny w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, powyższe w konsekwencji doprowadziło organ odwoławczy do błędnego ustalenia, że stan faktyczny przedstawiony w treści skarżonej decyzji różni się od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w efekcie, że interpretacja indywidualna nie posiada waloru ochronnego, o którym mowa w art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p.,

b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady pewności prawa i zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy:

- Skarżąca otrzymała indywidualną interpretację podatkową potwierdzającą, że opisane w niej czynności opodatkowane, powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5% i która to interpretacja zgodna była również z jednolitą linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe w zakresie opodatkowania dostaw produktów w tej samej branży, z której jednoznacznie wynikało, że przedmiotowe czynności opodatkowane, powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%;

- złożone przez Skarżącą korekty zostały zaakceptowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. poprzez dokonanie bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 4 O.p.

c) art. 2 i art. 7 Konstytucji w zw. z art. 75 § 4 i art. 75 § 5 oraz art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji pozostającej w sprzeczności z rozstrzygnięciem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. podjętym w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, w trakcie którego to ww. organ dokonując zwrotu nadpłaty podatku stwierdził, że czynności dokonywane przez Skarżącą, winny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%, w efekcie czego Skarżąca miała prawo oczekiwać, że rozliczenie podatku w części objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nawet w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie kompleksowego określenia zobowiązania podatkowego nie będzie przez organy podatkowe (podkreślając w tożsamym stanie faktycznym) kwestionowana, co gwarantuje Skarżącej art. 2 i 7 Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych, czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT.

4.2. Sporne jest też, czy Skarżącej służy ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w tym czy stan faktyczny sprawy pokrywa się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.3. Rzecznik wywodzi, że niedopuszczalne jest zaprzeczenie w zaskarżonej decyzji wcześniejszemu rozstrzygnięciu (bezdecyzyjnemu) stwierdzającemu nadpłatę.

5. 1. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż w niej wywiedzione.

Stwierdzając nadpłatę organ był obowiązany zbadać stan faktyczny sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadząc postępowanie dowodowe. Organ stwierdzający nadpłatę nie był związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, w tym wskazywanym przez Skarżącą grupowaniem statystycznym. Decyzja określająca wysokość zobowiązania (kompleksowa) nie może, bez wykazania okoliczności stanowiących przesłanki wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, zaprzeczać stwierdzeniu nadpłaty w formie bezdecyzyjnej (kwestia cząstkowa) i w ten sposób znosić rozstrzygnięcie sprawy stwierdzenia nadpłaty.

W tym zakresie trafne okazały się zarzuty podnoszone przez Rzecznika.

5.2. Powyższe stwierdzenie czyni przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia reguł nieszkodzenia interpretacją indywidualną. Wypowiedź Sądu w tej materii mogłaby zdeterminować kierunek rozstrzygnięcia sprawy co do jej meritum, podczas gdy Sąd oczekuje w pierwszej kolejności, aby organ wypowiedział się co do legalności stwierdzenia nadpłaty i postępowania go poprzedzającego.

6.1. Skarżąca w zarzutach naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz Rzecznik w zarzutach naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 75 § 4, art. 75 § 5 oraz art. 21 § 3 O.p., a także w powiązanymi z nimi zarzutami naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wyznaczają oś sporu dotyczącą dopuszczalności ponownego orzekania co do kwestii, w której organ podatkowy rozstrzygnął już o stwierdzeniu nadpłaty w postępowaniu wszczętym na wniosek strony.

Skarżąca uważa, że działanie organu podważało jej zaufanie do organów podatkowych. Rzecznik szerzej wywodzi, że w kompleksowym postępowaniu wymiarowym, a ściślej rzecz ujmując w sprawie określenia wysokości zobowiązania za okres rozliczeniowy, nie jest możliwe zaprzeczenie rozstrzygnięciu (pozytywnemu) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Innymi słowy, zdaniem Rzecznika "uprzednio podjęte rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, winno wiązać Organ podatkowy i niejako zostać wchłonięte przez decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ze względu na jej cząstkowy charakter."

6.2. Strony nie negują tego, że w badanej sprawie miało miejsce bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty, jakkolwiek Sąd nie dopatrzył się w aktach dokumentów wprost to potwierdzających, a organ nie przekazał ich do czasu rozprawy. Rozpatrując sprawę ponownie organ w pierwszej kolejności włączy więc do akt dokumentację potwierdzającą, że doszło do bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty. Brak tej dokumentacji obecnie nie tamuje jednak badania legalności decyzji z tego względu, że fakt bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty jest niesporny.

7.1. Wyjaśniając podstawy wyroku należy dokonać analizy charakteru bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty.

Zgodnie z art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, w takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

7.2. Nie ulega wątpliwości, że wniosek (art. 165 § 1 i 3 O.p.) o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe w każdym przypadku, bez względu na formę jego zakończenia. Postępowanie zostaje więc wszczęte na wniosek i obiektywnie się toczy. W toku tego postępowania zastosowanie znajdują wszystkie reguły prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz reguła swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). A zatem inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym, organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest skrępowany opisem stanu faktycznego we wniosku o interpretację oraz we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W sprawie stwierdzenia nadpłaty organ może i powinien podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Może czynić to nawet w kierunku zaprzeczenia stanu faktycznego opisanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a wcześniej opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest związany ani wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, ani treścią wydanej interpretacji.

7.3. Stwierdzenie nadpłaty następujące w trybie bezdecyzyjnym wywołuje, w związku z art. 122 oraz art. 207 § 1 in fine O.p., skutek w postaci załatwienia (rozstrzygnięcia) sprawy stwierdzenia nadpłaty w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenie nadpłaty bez wydawania decyzji jest "innym" (art. 207 § 1 O.p.), uproszczonym sposobem załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ten tryb należy lokować jako dalej idącą, niż mówi o tym wprost art. 123 § 2 O.p., formę uproszczonego załatwienia sprawy, gdy uwzględniany jest wniosek w całości. Bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty jest formą rozstrzygnięcia sprawy, z tym że substytutem rozstrzygnięcia sprawy jest tu sam fakt zwrotu nadpłaty. Zwracając nadpłatę na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ realizuje więc podjęte przez siebie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a nie żądanie podatnika wynikające ze złożonej korekty deklaracji podatkowej. Zwrot nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 O.p. jest materialnym skutkiem procesowego załatwienia sprawy. Jakkolwiek zobowiązanie podatkowe wynika z korekty deklaracji, nie znaczy to jednak, że jest to klasyczna korekta deklaracji składana przez podatnika, która może być potencjalnie wadliwa i może podlegać w przyszłości dalszej weryfikacji w toku czynności sprawdzających. Korekta deklaracji złożona wraz z zaaprobowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wywołuje wszelkie skutki prawne, a więc pełni rolę decyzji stwierdzającej nadpłatę, o której mowa w art. 75 § 5 O.p. Jakkolwiek art. 212 O.p. nie przypisuje skutku doręczenia decyzji do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 O.p. to, kierując się wykładnią systemową, taki skutek należy powiązać z momentem zwrotu wnioskowanej i stwierdzonej bezdecyzyjnie nadpłaty.

Także treść art. 52 § 1 pkt 2 lit. b O.p. posługując się frazą nadpłaty "stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4" wskazuje, że zwrot nadpłaty jest formą zakończenia postępowania podatkowego, a to, że nie przybiera postaci decyzji ma tu drugorzędne znaczenie. Decyzja nie jest bowiem, jak to wyżej wykazano, jedyną dopuszczalną formą załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Innymi słowy, nie można przyjąć, że poprzez zastosowanie art. 75 § 4 O.p. postępowanie nadpłatowe pozostaje niezakończone.

7.4. Zaznaczyć należy, że nie ma dwóch odrębnych podstaw prawnych do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty. Strona wnioskując o stwierdzenie nadpłaty nie wyznacza więc organowi, czy ma to nastąpić decyzją, czy bezdecyzyjnie. W razie aprobaty wniosku o stwierdzenie nadpłaty to organ (a nie strona) decyduje, czy zakończy postępowanie decyzją na podstawie art. 75 § 4a, czy w trybie bezdecyzyjnym, zwracając nadpłatę na podstawie art. 75 § 4 O.p.

Ustawa nie zabrania też organowi wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę uwzględniając wniosek w pełnym zakresie, nawet wtedy gdy organ nie ma wątpliwości co do zasadności wniosku. Nie można byłoby przyjąć, że decyzja stwierdzająca nadpłatę zgodnie z wnioskiem jest wadliwa tylko dlatego, że można było jej nie wydawać, a zamiast tego zastosować tryb wskazany w art. 75 § 4 O.p. A zatem w sytuacji braku wątpliwości co do zasadności wniosku i prawidłowości korekty, to czy organ wyda decyzję stwierdzającą nadpłatę czy stwierdzi nadpłatę bezdecyzyjnie zależy od jego swobodnego uznania.

8.1. Dla rozstrzygnięcia sporu kluczowe znaczenie ma ustalenie skutków prawnych bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty. Wyjaśnienie skutków prawnych bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty wymaga porównania ich do skutków prawnych decyzyjnego stwierdzenia nadpłaty, skoro jak wyżej wykazano postępowanie nadpłatowe jest jednorodne w momencie składania wniosku i jego toku.

8.2. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.). Przepis § 4 nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4b O.p.). Niewątpliwie z treści tych przepisów wynika, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i wydana w tym zakresie decyzja nie zamyka możliwości późniejszego orzekania o zobowiązaniu podatkowym podatnika.

Powyższe potwierdza korespondująca ze wskazanymi wyżej przepisami regulacja art. 259a O.p. Zgodnie z art. 259a O.p. decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu.

Jak wynika z art. 259a O.p., skutek wygaśnięcia decyzji stwierdzającej nadpłatę występuje w dacie doręczenia, a nie wydania, następującej po niej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja ma bowiem kompleksowy charakter i obejmuje wszystkie elementy stanu faktycznego, także te, które były objęte wcześniejszą decyzją w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przepis ten eliminuje ryzyko naruszenia decyzją wymiarową (kompleksową) res iudicata odnośnie do cząstkowego stwierdzenia nadpłaty. W dacie wydania decyzji wymiarowej (kompleksowej) organ jest więc związany doręczoną wcześniej decyzją stwierdzającą nadpłatę (cząstkową).

Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że organ może dowolnie zmienić swoje stanowisko wyrażone wcześniej w decyzji stwierdzającej nadpłatę, korzystając niejako z okazji, jaką stwarza wydawanie kompleksowej decyzji wymiarowej.

8.3. Uzupełniając powyższy wywód, Sąd podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2018 r., I SA/Wr 1062-5/17 (nieprawomocne): "Dopuszczalność orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego prowadzono postępowanie i wydano decyzję w sprawie nadpłaty oraz wygaśnięcie decyzji w/s nadpłaty z chwilą wydania orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym nie oznacza, że tak jak uczynił to organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie, istnieje dowolność w zakresie ponownego orzekania, a organ podatkowy nie jest związany poglądem prawnym i ustaleniami poczynionymi w postępowaniu nadpłatowym. Przyjęcie takiej tezy, głoszonej przez organ podatkowy, przeczy nie tylko zasadom postępowania podatkowego, mającym zakotwiczenie w normach konstytucyjnych, ale także literalnemu brzmieniu ww. przepisów. Wydawana bowiem po raz drugi decyzja musi uwzględniać ustalenia faktyczne i prawne zawarte w decyzji w sprawie nadpłaty, o czym przekonuje treść art. 259a w zw. z art. 212 O.p. W dacie wydawania przez organ podatkowy decyzji w sprawie określenia nadpłaty w obrocie prawnym istnieje orzeczenie w sprawie nadpłaty, a organ jest nim związany do chwili jego doręczenia stronie. Skutek wygaśnięcia tej decyzji wystąpi zaś dopiero w dacie doręczenia następującej po niej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jest to świadomy zabieg ustawodawcy, zmierzający do uporządkowania kwestii procesowych, które nie mogą przekładać się jednak na możliwość odmiennego orzekania w tej samej sprawie - co wystąpiło na gruncie rozpoznawanego sporu, w którym okoliczności faktyczne i prawne były jednakowe w dacie podejmowania obu rozstrzygnięć (w sprawie nadpłaty i zobowiązania). W opinii Sądu pierwsza z wydanych przez organ podatkowych decyzji (stwierdzająca nadpłatę) ma charakter cząstkowy, a nie "próbny", czy czasowy (jak chciałby organ podatkowy). Kolejna z decyzji (określająca zobowiązanie) wchłania niejako to, co było już przedmiotem badania przez organy podatkowe, porządkując kwestie rozliczeń podatkowych strony, które przekładają się na zobowiązanie podatkowe podatnika."

Takie same stanowisko wyrażane jest w doktrynie (Etel L., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2018): "(...) nie można jeszcze raz w decyzji kompleksowej zmienić kwoty podatku z decyzji cząstkowej (chyba, że [organ – dopisek Sądu] uprzednio wzruszy tę decyzję w ramach trybów nadzwyczajnych). W decyzji kompleksowej można jedynie określić podatek od przedmiotów opodatkowania, w których kwota podatku została wyliczona przez podatnika w deklaracji. W tym kontekście należy odnieść się do postanowień nowego art. 259a O.p., z którego wynika, że decyzja stwierdzająca nadpłatę wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. (...) pomimo wygaśnięcia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie powinien jeszcze raz rozstrzygać sprawy już raz rozstrzygniętej w decyzji ostatecznej. Powinien w decyzji kompleksowej "przepisać" kwoty podatków wynikających z decyzji cząstkowych, ponieważ z literalnego brzmienia powołanego art. 259a O.p. wynika, że decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym aż do momentu doręczenia decyzji określającej. Zatem w dacie wydania decyzji kompleksowej organ jest nią związany".

8.4. Przepis art. 75 § 4b O.p. nakazuje informować, że stwierdzenie nadpłaty w trybie wskazanym w § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z tego przepisu nie wynika jednak, że "możliwość wydania decyzji w trybie art. 21 § 3" jest tak szeroka, iż dopuszcza zignorowanie rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzania nadpłaty. Przepis art. 75 § 4b O.p. jedynie informuje (sygnalizuje), że decyzja nadpłatowa nie zamyka definitywnie sprawy kompleksowego rozliczenia podatku, a więc możliwe jest nadal wszczęcie postępowania i wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. Przepisu art. 75 § 4b O.p. nie można jednak traktować jako dyskwalifikującego skuteczność prawną decyzji nadpłatowej, szczególnie jeżeli ma ona ostateczny charakter.

8.5. Na tym w istocie można by zakończyć wywód, potwierdzając racje Skarżącej i Rzecznika, gdyby nie to, że w realiach sprawy nie doszło do wydania i doręczenia decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jak wskazuje argumentacja Strony, czemu organ nie oponuje, stwierdzenie nadpłaty nastąpiło w trybie art. 75 § 4 O.p., a więc bez decyzji.

9. Rozstrzygnięcia wymaga, czy bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty jest tak samo stabilne w skutkach prawnych jak decyzyjne stwierdzenie nadpłaty. Innymi słowy, czy i do jakiego momentu bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty wiąże organ podatkowy.

W przekonaniu Sądu pozycja prawna strony uzyskującej pozytywne rozstrzygnięcie wszczętego na jej wniosek postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zależeć od formy zakończenia tego postępowania, którą - jak wyżej wykazano - wybiera organ podatkowy. Podkreślić trzeba, że bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty następuje wtedy, gdy zasadność wniosku, a co się z tym wiąże prawidłowość dołączonej do wniosku korekty deklaracji nie budzi wątpliwości organu. Pozycja prawna strony uzyskującej stwierdzenie nadpłaty bezdecyzyjnie (dlatego że jej wniosek jest bezspornie zasadny) nie może być gorsza niż strony, która uzyskuje decyzję stwierdzającą nadpłatę, a w tym decyzję stwierdzającą nadpłatę tylko w części, jeżeli okaże się, że jej wniosek jest zasadny tylko w części. Nie może być tak, że jeden podatnik uzyskując stwierdzenie nadpłaty decyzyjnie (w tym częściowo) korzysta z ochrony wynikającej z art. 259a O.p., polegającej na związaniu organu treścią decyzji stwierdzającej nadpłatę w momencie wydawania decyzji wymiarowej (kompleksowej), a inny podatnik, który uzyskuje nadpłatę bezdecyzyjnie (bo organ przyznaje mu pełną rację i wybiera uproszczoną formułę zakończenia postępowania) nie korzysta z tej ochrony i musi liczyć się tym, że organ w każdej chwili dojdzie do merytorycznie odmiennych wniosków i dowolnie wycofa się z bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty wydając decyzję wymiarową (kompleksowo).

W przekonaniu Sądu, w każdym przypadku stwierdzenia nadpłaty organ jest związany podjętym rozstrzygnięciem bez względu na to, czy postępowanie zakończył decyzją, czy bezdecyzyjnie (w sposób uproszczony, via facti) zwracając nadpłatę wynikającą z bezspornej korekty deklaracji. Wydając decyzję wymiarową (kompleksową) organ co do zasady winien więc respektować swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie cząstkowej kwestii (stwierdzenia nadpłaty), bez względu na formę rozstrzygnięcia.

10.1. Wyjątkiem od wskazanej wyżej reguły związania wydaną wcześniej decyzją jest jej wzruszenie w trybie odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych. Dotyczy to także rozstrzygnięcia stwierdzającego nadpłatę.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że art. 259a O.p. nie jest jedynym trybem eliminacji decyzji stwierdzającej nadpłatę z obrotu prawnego. Ta decyzja, jak każda inna, podlega procedurom regulowanym w O.p., w tym trybom nadzwyczajnym weryfikacji decyzji ostatecznej. Organ ma więc prawo weryfikacji i wzruszenia decyzji stwierdzającej nadpłatę we właściwym reżimie prawnym.

Niespornym jest wyrażany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może służyć do podważania ostatecznych decyzji podatkowych, zarówno konstytutywnych, jak i deklaratoryjnych, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu, należy przyjąć równoważną regułę, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może służyć do podważania ostatecznych decyzji stwierdzających nadpłatę (stwierdzeń nadpłaty w formule bezdecyzyjnej), chyba że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ wykaże, że decyzja stwierdzająca nadpłatę (rozstrzygnięcie bezdecyzyjne) lub poprzedzające je postępowanie są dotknięte kwalifikowanymi wadami uzasadniającymi wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności decyzji.

10.2. Żaden przepis nie wyklucza możliwości weryfikacji rozstrzygnięcia nadpłatowego w trybach nadzwyczajnych samodzielnie, bez inicjowania postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy może więc wszcząć postępowanie w sprawie wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdzającej nadpłatę i wyeliminować ją z obrotu prawnego bez wszczynania postępowania wymiarowego (kompleksowego).

Inaczej jednak będzie w przypadku wszczęcia postępowania wymiarowego. Formalne ograniczenie wynika tu ze zdania pierwszego art. 79 § 1 O.p. Z tego przepisu wynika reguła wchłonięcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty przez toczące się postępowanie wymiarowe (kompleksowe).

W ocenie Sądu w sytuacji wszczęcia postępowania wymiarowego nie można jednak automatycznie znosić istniejącego i skutecznego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez żadnych ograniczeń. W toku postępowania wymiarowego (kompleksowego) organ może inaczej rozstrzygnąć "cząstkę" wymiaru zobowiązania niż to wcześniej miało miejsce w decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli wykaże w tym postępowaniu, że decyzja stwierdzająca nadpłatę lub postępowanie ją poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami. Jeżeli takich okoliczności przeciwko decyzji stwierdzającej nadpłatę organ nie podnosi to winien uwzględnić treść decyzji stwierdzającej nadpłatę w wydawanej decyzji wymiarowej (kompleksowej), kierując się zasadą związania wynikającą z art. 259a w związku z art. 212 O.p.

A zatem, w zwykłej sekwencji procesowej, organ najpierw wzruszyłby decyzję ostateczną w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a następnie wszcząłby postępowanie wymiarowe (kompleksowe). Z treści art. 75 § 4b, art. 79 § 1, art. 259a O.p. wynika jednak, że można wszcząć postępowanie wymiarowe (kompleksowe), w chwili gdy pozostaje w obrocie prawnym decyzja nadpłatowa. Oznacza to więc, że weryfikacja decyzji nadpłatowej może nastąpić w ramach postępowania wymiarowego (kompleksowego) i nie można po wszczęciu postępowania wymiarowego prowadzić odrębnego, równoległego postępowania nadpłatowego (w tym w trybach nadzwyczajnych), bo naruszałoby to regułę wyrażoną w art. 79 § 1 O.p. Weryfikacja decyzji nadpłatowej winna jednak odbywać się w tych samych ramach prawnych (przesłankach), w jakich organ działałby gdyby zachował zwykłą sekwencję procesową. Postępowanie wymiarowe (kompleksowe) nie może być bowiem środkiem do swobodnego podważania, zaprzeczania ostatecznych rozstrzygnięć nadpłatowych. Nie może być niejako skrótem procesowym prowadzącym do obejścia trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznej.

10.3. Należy też mieć na względzie, że w pewnych sytuacjach np. decyzji stwierdzającej nadpłatę w części, sprawa stwierdzenia nadpłaty może być obudowana orzeczeniami sądów administracyjnych. W takiej sytuacji organ pozostanie związany też ocenami prawnymi wyrażonymi w orzeczeniach (art. 153 i art. 170 P.p.s.a.), a możliwość weryfikacji decyzji o stwierdzeniu nadpłaty będzie dodatkowo ograniczona (art. 249 § 1 pkt 2 O.p.).

Ta uwaga wzmacnia koncepcję związania organu podjętym wcześniej rozstrzygnięciem w sprawie stwierdzenia nadpłaty w toku postępowania wymiarowego (kompleksowego).

10.4. Zauważyć należy, że przepis art. 75 § 4b O.p. nakazuje informować w decyzji stwierdzającej nadpłatę, że stwierdzenie nadpłaty w trybie wskazanym w § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3. Jakkolwiek w tym przepisie nie zawarto odesłania do stwierdzenia nadpłaty w trybie wskazanym w § 4 to jednak nie można a contrario przyjąć, że akurat w tym przypadku w ogóle nie jest możliwe wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. Wykładnia blokująca możliwość wydania kompleksowej decyzji wymiarowej tylko z tego powodu, że cząstka zobowiązania była przedmiotem zakończonego bezdecyzyjnie postępowania nadpłatowego byłaby absurdalna. Bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty nie może stać się rozstrzygnięciem absolutnym i niewzruszalnym. Jak się wydaje, przepis art. 75 § 4b O.p. nie zawiera obowiązku informacyjnego z bardziej prozaicznego powodu. Skoro bowiem nie wydaje się decyzji, to technicznie nie ma "w czym" zawrzeć informacji dla podatnika. Trudno oczekiwać, aby taką informację umieszczać na przelewie stwierdzonej bezdecyzyjnie nadpłaty.

10.5. Zdaniem Sądu bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty, będąc uproszczoną formą zakończenia postępowania podatkowego, podobnie jak decyzyjne stwierdzenie nadpłaty, nie może posiadać przymiotu niewzruszalności. W sytuacji bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty organ winien mieć możliwość weryfikacji podjętego rozstrzygnięcia. Nie powinno to się jednak odbywać poprzez proste zaprzeczenie wcześniejszemu rozstrzygnięciu w każdej możliwej sytuacji, czy arbitralne zniesienie skutków zakończonego bezdecyzyjnie postępowania podatkowego.

Analogicznie do przypadku decyzji stwierdzającej nadpłatę, "nieuwzględnienie" wcześniejszego bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty w toku postępowania wymiarowego (kompleksowo) winno być ograniczone przesłankami, jakimi organ kieruje się wzruszając decyzję ostateczną. W toku postępowania wymiarowego (kompleksowego) organ może więc inaczej rozstrzygnąć "cząstkę" wymiaru zobowiązania niż to wcześniej miało miejsce w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty, jeżeli wykaże w tym postępowaniu wymiarowym, że rozstrzygnięcie nadpłatowe wyrażające się w stwierdzeniu i zwrocie nadpłaty lub postępowanie to poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami.

10.6. Uzupełniając wywód należy nawiązać do treści art. 52 § 1 pkt 2 lit a i b O.p. Przepis ten zawiera regulację chroniącą podatnika przed skutkami eliminacji z obrotu prawnego zarówno decyzji stwierdzającej nadpłatę (lit. a) jak i bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty (lit. b). Obie te sytuacje zgrupowano w jednym trybie (art. 52 § 3 O.p.). Inny tryb (art. 52 § 2 O.p.) dotyczy natomiast przypadku, gdy organ zwraca nadpłatę wynikającą wprost z deklaracji podatkowej (korekty deklaracji) bez postępowania podatkowego. To także jest argument nakazujący równe traktowanie podatnika, któremu stwierdzono nadpłatę decyzją oraz tego, któremu stwierdzono nadpłatę bezdecyzyjnie.

10.7. Przedstawiając powyższe rozumienie przepisów Sąd ma też na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13. Przedmiotem tej uchwały był zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co wyraża teza: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy".

Motywy uchwały zawierają rozważania, które okazują się też relewantne na gruncie rozstrzyganej sprawy:

- "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 II 2010 r., II FSK 1401/08). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.",

- "Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Podnieść ponadto należy, że, jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 IX 2012r., II FSK 296/11: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym.",

- "Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione (podkreślenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie) w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 XII 2007r., II FSK 1242/06, z dnia 18 XI 2008r., II FSK 1205/07, z dnia 20 III 2009r., II FSK 1893/07, z dnia 10 XII 2010r., II FSK 1412/09, z dnia 29 XI 2011r., II FSK 1102/10, z dnia 20 I 2012r., II FSK 1359/10, z dnia 14 IX 2012r., II FSK 296/11, z dnia 14 II 2013r., II FSK 279/12, z dnia 28 III 2013r., II FSK 1558/11)".

Nawiązując do wskazanej uchwały podnieść jednak należy, że od 1 stycznia 2016 r. stan prawny w zakresie instytucji stwierdzenia nadpłaty (decyzje cząstkowe - art. 75 § 4a i § 4b O.p.) oraz jej relacji z postępowaniem wymiarowym (art. 259a O.p.) uległ zasadniczym zmianom. Nie mniej jednak nie można w treści tej uchwały dostrzec treści dyskwalifikujących wykładnię, jaką Sąd przyjmuje w niniejszej sprawie, zmierzając do respektowania rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia nadpłaty w późniejszym kompleksowym postępowaniu wymiarowym.

10.8. Korekta deklaracji dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie ze zdaniem drugim art. 75 § 4 O.p., wywiera skutek prawny, bo nie może być inaczej wobec braku decyzji, co pozostaje w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 21 § 2 O.p. Oczywistym jest bowiem, że skutku prawnego nie może, w tym układzie, wywrzeć sam wniosek. Tak jak wyjaśniono w uchwale, korekta deklaracji racjonalizuje bezdecyzyjne stwierdzanie nadpłaty i jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty.

Nie ma więc w obrocie prawnym decyzji stwierdzającej nadpłatę, ale są korekty deklaracji, z których wynika nadpłata. Mimo, że nie ma w obrocie prawnym decyzji to nie można jednak uznać, że organ nie jest związany treścią korekty deklaracji podatnika (art. 75 § 4 O.p. zdanie drugie), które uznał za bezspornie prawidłową; co więcej, prawidłową to tego stopnia, że nie uznaje za potrzebne wydawanie decyzji stwierdzającej nadpłatę.

To, że korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty nie jest zwyczajną korektą deklaracji, ale jest elementem postępowania nadpłatowego potwierdza treść art. 75 § 5 O.p. znoszącego karalność w tym zakresie. Warto zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w kwestii materialnoprawnych skutków niekaralności, wyrażony w wyroku tut. Sądu z 29 listopada 2018 r., III SA/Wa 387/18.

10.9. Przepis art. 81 § 1 pkt 2 lit. b O.p. w związku z art. 75 § 4a O.p. wyłącza możliwość ponownego wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty, bo nie można złożyć prawnie skutecznej korekty deklaracji po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nawet gdy jest to decyzja cząstkowa, o której mowa w art. 75 § 4a O.p. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie może toczyć się ponowne postępowanie nadpłatowe w tym samym przedmiocie, a więc bez wzruszenia wcześniejszej decyzji.

Brak jest takiego ograniczenia w sytuacji, gdy stwierdzono nadpłatę bezdecyzyjnie na podstawie art. 75 § 4 O.p. Wynika z tego, że podatnik, jeżeli chce może nadal wnioskować o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu nie oznacza to jednak, że organ może dowolnie orzekać w tej samej sprawie, a więc zaprzeczyć - wbrew woli podatnika – wcześniejszemu stwierdzeniu nadpłaty. To, że ustawodawca nie zamknął podatnikowi drogi ponownej korekty nie może prowadzić do wniosku, że bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty nie ma żadnego znaczenia prawnego i nie wiąże organu podatkowego.

11. Wykładając przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Zdaniem Sądu, wskazane wyżej rozumienie przepisów O.p. znajduje też oparcie w wykładni systemowej zewnętrznej. Formuła bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty znajduje analogie w instytucji milczącej zgody zdefiniowanej w art. 122a § 2 pkt 2 K.p.a. Zgodnie z art. 112g K.p.a. do spraw załatwionych milcząco znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy rozdziałów 12 i 13 w dziale II K.p.a., a więc wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności decyzji. Brak aktu administracyjnego w postaci decyzji nie jest więc przeszkodą do uruchamiania trybów nadzwyczajnych, skoro istnieje w obrocie prawnym równoważnik decyzji (milcząca zgoda). Podobnie jest w sytuacji bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty, którego rozstrzygnięciem (milczącą zgodą) jest fakt zwrotu wnioskowanej nadpłaty.

12. 1. Jeżeli chodzi o wykładnię systemową to współcześnie jej dyrektywy, które odnoszą się do nakazu interpretacji zgodnie z Konstytucją mają status równorzędny z dyrektywami językowymi i w istocie współokreślają podstawowe reguły wykładni. Szczególną rolę przypisuje się tym regulacjom zawartym w Konstytucji, które określają prawa i wolności jednostki. Reguły te uznawane są za wyrażające zasady prawa, które stanowią jeden z podstawowych elementów wpływających na proces wykładni. Wyznaczają standard, wedle którego w każdym przypadku rezultat wykładni powinien prowadzić do uwzględnienia w największym możliwym stopniu praw i wolności oraz zagwarantować najszerszą ich realizację w procesie stosowania prawa (M. Gutowski, P. Kardas: Wykładnia i stosowanie prawa w procesie opartym na Konstytucji, s. 256 i nast. i powołana tam literatura).

Z punktu widzenia ochrony konstytucyjnych praw szczególnie istotne jest rozważenie czy wykładnia i zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 75 § 4 w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 259a O.p. nie narusza wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa oraz wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej, a także wynikającej z art. 2 Konstytucji reguły zaufania do organów państwa.

12.2. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na treść zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji, składa się szereg zasad, które nie zostały wprawdzie ujęte expressis verbis w tekście Konstytucji, ale które wynikają z istoty i z aksjologii demokratycznego państwa prawnego, a do zasad tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (vide – wyrok z dnia 4 stycznia 2000 r., sygn. K. 18/99, OTK ZU Nr 1/2000, poz. 1, s. 11 oraz powołane tam orzecznictwo). W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zasada ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (inaczej zwana zasadą lojalności państwa względem obywateli) adresowana jest do władz państwowych, a jej treść można sprowadzić do zakazu zastawiania przez prawodawcę "pułapek" na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania (vide – wyroki: z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. P 4/11, OTK ZU Nr 6/A/2013, poz. 82, s. 1132 oraz powołane tam orzecznictwo, jak również z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. SK 22/11, OTK ZU Nr 4/A/2014, poz. 37, s. 562 – 563 wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Jeżeli zatem prawodawca różnicuje podmioty prawa, które charakteryzują się wspólną cechą istotną, to wprowadza odstępstwo od zasady równości (wyrok TK z 9 marca 1988 r., U 7/87, a także wyroki TK z 6 maja 1998 r.,37/97, 20 października 1998 r., K 7/98, 17 maja 1999 r., P 6/98, 4 stycznia 2000 r., K 18/99, 18 grudnia 2000 r., K 10/00 21 maja 2002 r., K 30/01, 28 maja 2002 r., P 10/01, 18 marca 2014 r., SK 53/12).

12.3. W piśmiennictwie przyjmuje się, że jeżeli w prawie podatkowym istnieje nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa, lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r. sygn. akt III CZP 119/95 (OSNC 1995/12/180) "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. Na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71) zwracał uwagę na bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne zakazu stosowania wykładni przez analogię oraz zakazu wykładni rozszerzającej w takich dziedzinach prawa jak prawo podatkowe czy karne, jednakże

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się - pod pewnymi warunkami - stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego przez analogię.

W wyroku z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13 NSA zwrócił uwagę na ewolucję poglądów judykatury w odniesieniu do problematyki dopuszczenia analogii w procesie wykładni prawa oraz zgodę na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów) i tworzenie norm prawnych, nie rozszerzających w zasadzie ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). NSA wskazał, że celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Podkreślono, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) strona nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można się posłużyć tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego (zob. również wyroki NSA: z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3120/16; z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 462/14 z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 914/11; z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 93/06).

12.4. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę spełnione są warunki do ustalenia pozycji prawnej strony, której stwierdzono nadpłatę bezdecyzyjnie w drodze analogii legis. Po pierwsze, związanie organu bezdecyzyjnym stwierdzeniem nadpłaty w postępowaniu nie zostało unormowane. Po drugie, istnieje przepis (art. 259a O.p.), który reguluje sytuację podobną do tego faktu nienormowanego. Skutki bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty należy więc, poprzez analogiczne zastosowanie art. 259a O.p., powiązać ze skutkami decyzyjnego stwierdzenia nadpłaty.

Nadto, wykładnia art. 75 § 4 O.p., która w gorszej sytuacji stawia podatnika uzyskującego bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty względem tego, któremu stwierdzono nadpłatę decyzją stanowi niczym nieuzasadnione różnicowanie, a więc narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Przyjęcie jako kryterium zróżnicowania tego, czy rozstrzygnięcie sprawy nadpłatowej przyobleczono w formę decyzji, czy zwrot nadpłaty nastąpił bez decyzji jest nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości albowiem prowadzi do pokrzywdzenia podatników, którzy - tak jak Skarżąca - w pełni skutecznie wnioskowały o stwierdzenie nadpłaty. To swoiste "karanie", poprzez niestabilność podjętego rozstrzygnięcia nadpłatowego za to, że wniosek strony okazał się bez żadnych wątpliwości zasadny stanowi o naruszeniu wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej.

12.5. Sąd wyraża przekonanie, że uproszczony (bezdecyzyjny) tryb stwierdzania nadpłaty nie może stać się pułapką dla podatnika, polegającą na tym, że jego sytuacja prawna stanie się gorsza niż byłaby w przypadku stwierdzenia nadpłaty decyzją. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna pełnoprawne postępowanie podatkowe w każdym przypadku. Bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty jest legalnym sposobem zakończenia postępowania podatkowego, tak samo jak decyzja.

Nie można przyjąć, że skutki prawne wynikające z korekty deklaracji, zaaprobowanej przez organ jako wynik postępowania podatkowego, mogą zostać później zniesione, tak jakby postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nigdy nie było, a stwierdzenie nadpłaty następuje "na niby". Takie rozumienie art. 75 § 4 O.p. naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Nie można bowiem dopatrzeć się cech relewantnych, nakazujących różnicowanie pozycji prawnej między podatnikiem otrzymującym nadpłatę stwierdzoną w decyzji a tym, którzy otrzymuje nadpłatę w trybie art. 75 § 4 O.p. Obaj składają przecież taki sam wniosek o nadpłatę, oba wnioski wszczynają postępowanie, oba wnioski okazują się zasadne, a różnica tkwi tylko w tym, że wobec drugiego podatnika zastosowano tryb uproszczony.

12.6. W posumowaniu tej części rozważań należy stwierdzić, iż oprócz dyrektyw wykładni systemowej także dyrektywy wykładni celowościowej (w tym prokonstytucyjnej) i funkcjonalnej jednoznacznie przemawiają przeciwko takiej interpretacji analizowanych przepisów O.p., według której podatnik (strona postępowania podatkowego) zostaje pozbawiona prawa do poczytywania bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty za rozstrzygnięcie ostatecznie kończące postępowanie podatkowe (cząstkowo), a więc podlegające wzruszeniu tylko w szczególnych przypadkach.

13. 1. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, organy podatkowe w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sposób zasadniczo odmienny oceniły zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty i powiązanych z nim korekt. Zaskarżona decyzja faktycznie zniosła postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie wypowiadając się co legalności wcześniejszego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zaskoczono w tej kwestii podatnika uznając wcześniejsze zakończenie postępowania nadpłatowego faktycznie za niebyłe.

Zastosowanie przepisów art. 75 § 4 w związku z § 4a i § 4b oraz w związku z 259a O.p. przez organy w niniejszej sprawie narusza zasadę demokratycznego państwa prawa i zaufania do organów podatkowych, wynikające z przepisów przywołanych w skardze i wniosku Rzecznika, a także zasadę równości wobec prawa.

13.2. Sąd podkreśla przy tym, że uznaje za dopuszczalne, a nawet w pewnych sytuacjach konieczne odstąpienie od wcześniejszego ostatecznego rozstrzygnięcia nadpłatowego, jeżeli zostaną spełnione przesłanki, w których można wzruszyć decyzję ostateczną. Nie powinno mieć przy tym znaczenia, w jakiej formie zakończono postępowanie nadpłatowe (decyzją, czy zwrotem w trybie art. 75 § 4 O.p.) i jakie rozstrzygnięcie w nim zapadło (stwierdzenie nadpłaty w całości, w części, odmowa stwierdzenia nadpłaty).

13.3. Organy nie wykazały w przeprowadzonym postępowaniu wymiarowym, że wcześniejsze rozstrzygnięcie wyrażające się w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty lub postępowanie je poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Tylko w takiej sytuacji organ może odstąpić od uwzględnienia wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty w rozstrzygnięciu sprawy wymiarowej (kompleksowo). Ponownie rozpatrując sprawę organy rozważą tę okoliczność. Forma bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty nie może mieć tu kluczowego znaczenia.

Innymi słowy, zasada zaufania do organów podatkowych wymaga, aby organy w niniejszej sprawie zachowały się tak, jakby w obiegu prawnym była decyzja ostateczna stwierdzająca nadpłatę w całości. Tak Sąd rozumie regułę wyrażoną w art. 259a O.p., a prokonstytucyjna wykładnia tego przepisu powiązana z art. 121 § 1 O.p. przemawia za rozciągnięciem jej także na bezdecyzyjne stwierdzenia nadpłaty.

13.4. O uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowało naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 75 § 4 w związku z § 4a i § 4b oraz art. 21 § 3 i art. 259a O.p. polegające na tym, że organy arbitralnie odstąpiły do wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty w rozstrzygnięciu sprawy wymiarowej, gdy nie wykazały w postępowaniu wymiarowym, że wcześniejsze rozstrzygnięcie wyrażające się w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty lub postępowanie je poprzedzające jest dotknięte kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Naruszenia wskazanych przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżoną decyzję należało więc uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a decyzję ją poprzedzającą, która jest dotknięta takimi samymi wadami, należało uchylić na podstawie art. 135 P.p.s.a. Wadliwość decyzji musi doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, niezależnie od czynności, które mógłby podjąć i przeprowadzić organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie.

13.5. Ponownie rozpatrując sprawę organ rozważy, czy bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty było dotknięte wadami wskazanymi w art. 240 lub art. 247 O.p. Jeżeli organ uzna, że tak właśnie jest, to wskaże na czym te wady polegały i wyjaśni powody, dla których nie można uwzględniać bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty określając wysokość zobowiązania w postępowaniu (kompleksowym) wymiarowym. Jeżeli organ dojdzie do wniosku, że bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty nie jest dotknięte wskazanymi wadami i jednocześnie nie będzie żadnych innych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku wynikającym z korekt deklaracji, które nie były objęte zakresem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ umorzy postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie.

14. Odnosząc się wątku sprawy dotyczącego ochrony z interpretacji indywidualnych należy wskazać, że wywodzenie ochrony z faktu wcześniejszego res iudicata w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest dalej idące, bo zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie był ograniczony do oceny wniosku na tle przedstawionego stanu faktycznego (jak w postępowaniu interpretacyjnym), ale obejmuje też ustalanie stanu faktycznego sprawy przy wykorzystaniu pełnego instrumentarium dowodowego, jakie dają organowi podatkowemu przepisy O.p., nie wykluczając tu przykładowo oględzin lokalu i oceny procesu działania Skarżącej, pod kątem okoliczności istotnych dla grupowania statystycznego.

Tym samym cała warstwa sporu, która dominuje w zarzutach Skarżącej i Rzecznika, a dotycząca zwalczania decyzji wymiarowej, jako takiej, oraz ochrony z interpretacji indywidualnej będzie wymagała badania, jeżeli organ wykaże, że bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty jest dotknięte wskazanymi wadami. Na obecnym etapie sporu nie można dywagować jakie będzie stanowisko organu odnośnie do oceny wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty. Badanie zarzutów skierowanych przeciwko decyzji wymiarowej oraz odmowy udzielenia ochrony z interpretacji jest więc obecnie przedwczesne.

15. Niezależnie od powyższego, na marginesie, Sąd wskazuje też, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zawiera wadę polegającą na braku rozstrzygnięcia sprawy zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w sentencji decyzji.

Art. 14m § 3 O.p. stanowi, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Nie jest sporne, że Skarżąca wielokrotnie manifestowała domaganie się tego zwolnienia, poczynając do zastrzeżeń do protokołu kontroli. Organ odmawia tego zwolnienia ograniczając się jednak do argumentacji w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Organ zdaje się więc traktować sprawę zwolnienia z tytułu zasady nieszkodzenia jako element wymiaru podatku.

Zdaniem Sądu art. 14m § 3 O.p. kreuje odrębną do wymiaru podatku sprawę, która wymaga rozstrzygnięcia co do istoty w sentencji decyzji. Postępowaniem wymiarowym rządzą bowiem inne reguły i inny jest wzorzec normatywny rozstrzygnięcia niż wzorzec dla postępowania w sprawie zwolnienia z zapłaty podatku. W sprawie zwolnienia z zapłaty podatku nie ocenia się legalności wymiaru podatku, lecz bada to, czy działanie podatnika podjęte zostało w zaufaniu do organów państwa i wydawanych przez nie aktów.

Decyzja wymiarowa winna więc zawierać rozstrzygnięcie w przedmiocie zwolnienia, jeżeli podatnik złożył wniosek o zwolnienie w toku postępowania wymiarowego (art. 14m § 3 O.p.), a nie tylko odniesienie się do wniosku w uzasadnieniu decyzji.

Z wyżej wskazanych powodów, Sąd nie wskazuje obecnie, jakie rozstrzygnięcie w tej kwestii winno zapaść, ale formułuje powyższe zalecenie, aby stosowne rozstrzygnięcie ulokować je wprost w sentencji decyzji, a nie w uzasadnieniu. Takie rozwiązanie uczyni też pragmatycznym ewentualną weryfikację przyszłej decyzji, dozwalając potencjalne orzekanie co do jej części (w zakresie sprawy zwolnienia), niezależnie do oceny wyniku postępowania wymiarowego.

16. Na marginesie należy dodać, że oderwany od realiów niniejszej sprawy jest argument Skarżącej o przedawnieniu zobowiązania podatkowego i braku możliwości orzekania w sprawie (ostatnia strona skargi, lit. b). Nie ulega wątpliwości, że ostateczne rozstrzygnięcie zapadło przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

17. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2092 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).