Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. i Z. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 336/07 w sprawie ze skargi M. N. i Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. i Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2147,60 złotych (słownie: dwa tysiące sto czterdzieści siedem złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 336/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z.N. i M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 października 2006 r. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 86.054,00 zł. Organ podatkowy ustalił w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, że w 2002 roku Z.N. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo R-B Z.N., z siedzibą w K., ul. [...].

Podatnik ujął w księgach rachunkowych:

- wartość netto 6 faktur VAT na łączną kwotę 182.000,00 zł dokumentujących zakup w styczniu i lutym 2002 r. usług w Firmie"M" M.S., oraz

- wartość netto 4 faktur VAT na łączną kwotę 77.000,00 zł dokumentujących zakup w maju i grudniu 2002 r. usług w Firmie "R" P.S., K ul. [...]. Wartości te zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) wartość netto faktur w łącznej kwocie 259.000 zł nie może być uznana za stanowiącą koszty uzyskania przychodów, gdyż faktury te faktycznie nie dokumentują wykonania usług budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpoznaniu odwołania podatników - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stwierdził, że faktury wystawione przez "M" i "R" dokumentowały czynności które nie zostały dokonane. W konsekwencji po stronie Skarżącego nie wystąpiły przesłanki do tego, aby fikcyjne dokumenty stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie art. 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191, 198 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez:

- poprzestanie na uznaniu za fikcyjną działalności gospodarczej prowadzonej przez M.S. pod firmą "M" oraz P.S. pod firmą "R" a przez to uznanie, iż księgi podatkowe w firmie skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych za 2002 r., wobec czego są nierzetelne, przez co dokonano zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 259.000,00 zł;

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przejawiające się w tym, iż stan faktyczny przedmiotowej sprawy został wyjaśniony jedynie pobieżnie, bez wyczerpania wszelkich dowodów, w tym pominięcie wniosków dowodowych składanych pośrednio przez skarżącego;

- naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania poprzez nie zawiadamianie stron o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków;

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza na uwzględnieniu jedynie dowodów potwierdzających wcześniej postawioną tezę przez organ podatkowy, oraz niewłaściwej interpretacji umowy wiążącej Skarżącego z firmą "M" i "R".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – oddalając skargę – stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie organy w sposób uzasadniony postawiły tezę, że wystawione przez firmę "M" i "R" faktury VAT nie dokumentowały w rzeczywistości czynności, które zostały w tych fakturach ujęte. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że czynności tych nie wykonywały firmy, które wystawiały faktury. Skarżący natomiast nie zdołał zakwestionować poszczególnych dowodów zebranych przez organy podatkowe i nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby, że to firmy M.S. i P.S. wykonały wskazane na fakturach usługi.

Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w analizowanej sprawie brak było podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną. Wskazali w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a") na następujące zarzuty:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż skarżący nie mieli prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesionych, zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem nie udowodnili poniesionych kosztów, przedstawiając nierzetelne faktury dokumentujące nieistniejące czynności, podczas gdy takie twierdzenie jest nieuzasadnione i nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, albowiem nie została w sprawie dogłębnie zbadana i wyjaśniona kwestia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych będących podstawą dokonania zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną i niewyczerpującą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe uwzględniając jedynie dowody potwierdzające stanowisko organu podatkowego, a przez to uznanie, iż w sprawie nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, podczas gdy taka interpretacja dowodów w sprawie jest nieuzasadniona, albowiem uwzględnienie i dogłębna analiza zeznań skarżącego Z.N., a także częściowo P.S., w połączeniu z faktycznie wykonanymi usługami (rzeczywiście istniejące prace) prowadzi do wniosku, iż zeznania te są wiarygodne, a ich uwzględnienie prowadziłoby do wydania korzystnego dla skarżących orzeczenia;

b) art. 199 a Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a tym samym zaniechanie zwrócenia się do sądu powszechnego o wyjaśnienie tej kwestii, podczas gdy z okoliczności sprawy, zgromadzonego materiału dowodowego, a także istnienia dwóch różnych wersji zdarzenia wynika, iż w sprawie zaistniały obiektywnie dające się zauważyć wątpliwości, co zobowiązywało do wystąpienia do sądu powszechnego o ich rozstrzygnięcie.

Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa adwokackiego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że przedmiot sporu w istocie obejmuje ustalenia faktyczne dotyczących transakcji (zakupu usług) pomiędzy firmami Przedsiębiorstwo Z.N. a "M" M.S. i "R" P.S. - dokumentowanych fakturami VAT, co przekłada się na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu i wysokość przychodu. Autor skargi kasacyjnej argumentuje i wywodzi, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o działaniach niezgodnych z prawem dokonywanych przez swoich kontrahentów – "M", a co za tym idzie nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych. W ocenie skarżącego, błędnie oceniono jego zeznania, a także pracowników spółki "M". Ponadto jak podkreśla skarżący znajomość M.S. nie był warunkiem koniecznym do prowadzenia współpracy z firmą "M" i "R", gdyż kontaktował się i wszystkich ustaleń dokonywał z bratem M.S. – P.S.i sądził, że dysponuje on umocowaniem do działania w jej imieniu.

Wskazane okoliczności świadczyć mają - zdaniem skarżącego – o dowolnej, niewyczerpującej i wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji o błędnych ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaaprobowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji.

W kontekście powyższych wywodów skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze na podstawie art. 141 § 1 p.p.s.a., którego naruszenia skarga kasacyjna nie zarzuca, Sąd pierwszej instancji prawidłowo, wnikliwie, analitycznie i wszechstronnie ocenił, że organy podatkowe w sposób wystarczający i zgodny z prawem dążyły do wyjaśnienia sprawy. Sąd ten wyraźnie w uzasadnieniu wyroku wskazał dlaczego samo istnienie faktur VAT, jeżeli wszystkie pozostałe okoliczności świadczą o tym, że dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie jest naruszeniem swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Po wtóre, jeśli organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów, co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Tymczasem jak słusznie podnosi Sąd pierwszej instancji skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanych przez organy podatkowe obu instancji w tym zeznań świadków (M.S., D.K., D.B., J.O.), ani nie przedstawił dokumentów potwierdzających lub chociaż uprawdopodobniających wykonanie robót przez pracowników lub inne osoby działające na zlecenie firmy "M" i "R", nie wykazał umocowania P.S. do działania w imieniu wystawcy faktur, nie odniósł się także do zarzutów podrabiania i używania podrobionych dokumentów w związku z działalnością firmy "M" i "R" postawionych w toku śledztwa P.S.

Po trzecie skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poprzestając w zasadzie na relatywnie ogólnikowym powtórzeniu niektórych tez stanowiska z postępowania podatkowego, nie wskazuje żadnego konkretnego dowodu, którego przeprowadzenie Sąd pierwszej instancji dla jeszcze "dokładniejszego" wyjaśnienia sprawy powinien, uchylając zaskarżoną decyzję zaproponować organom podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że skarżący nie podał konkretnej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, którą uważa za naruszoną. Przepis ten składa się bowiem z trzech paragrafów. Dopiero z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżący zarzuca naruszenie § 3 art. 199 a Ordynacji podatkowej. Podkreślić wobec tego należy, że przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli w skardze kasacyjnej się wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, Lex nr 331325). Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z następujących powodów:

Po pierwsze autor skargi kasacyjnej ani w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawia możliwości zastosowania art.199 a Ordynacji podatkowej; nie wskazuje także jaki wpływ na wynik sprawy miało niewystąpienie z powództwem o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego.

Po drugie spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny transakcji dokonanych między firmą skarżącego a firmami "M" i "R". Przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Po trzecie natomiast z rozważań i tez wnoszącego skargę kasacyjną nie wynika nawet, kto konkretnie miałby być stroną postępowania przed sądem cywilnym: czy M. S., której firma nie prowadziła i nie miała nawet możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, czy, poszukiwany dla potrzeb postępowania karnego P.S., który zajmował się "dystrybucją" fikcyjnych faktur, czy też nieznane osoby fizyczne, które miały wykonywać prace na rzecz skarżącego.

Po czwarte w analizowanej sprawie – jak słusznie skonstatował Sąd pierwszej instancji - nie powstały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Dodać w tym kontekście także należy, że wnoszący kasację nie przedstawił w niej zarzutów zawierających przepisy, na podstawie których można by ewentualnie szacować poniesione przez podatnika koszty, albo problem ten chociaż rozważyć. Wobec tego przypomnieć trzeba, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których wystąpienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. został niepoprawnie skonstruowany. Nie wskazuje formy naruszenia prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), neguje tylko określone oceny organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Okoliczności takie jak: wykonanie robót budowlanych przez firmę "M" i "R", ustalenie nazwisk pracowników tych firm świadczących określone prace a także autentyczność faktur wystawianych przez P.S. - to elementy stanu faktycznego sprawy, których nie można kwestionować za pomocą prawa materialnego. Prawo regulujące postępowanie, w którym ustala się i / lub ocenia stan faktyczny, nie jest tożsame z prawem materialnym, które stanowi punkt odniesienia w subsumcji ustalonego na podstawie unormowań procesowych stanu faktycznego danej indywidualnej sprawy; wykorzystywanie zamiennie podstaw kasacyjnych w postaci naruszenia prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest całkowicie nieuzasadnione prawnie, a przez to niedopuszczalne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.