Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "A" SA z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta określił A SA zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie [...],- zł.

Decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonał korekty deklaracji podatku od nieruchomości za wskazany powyżej okres wyłączając

z podstawy opodatkowania wartość budowli – linii kablowych w kanalizacji kablowej zmniejszając tym samym zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że brak jest podstaw do dokonania tego wyłączenia. Organ wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy uznał, że powyższy przepis zawiera odesłanie jedynie do zawartej

w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118

z późn. zm.) definicji budowli i urządzenia budowlanego i dodatkowo, jako kryterium kwalifikacyjne, wskazuje związek budowli z działalnością gospodarczą. Organ wyjaśnił, że są to jedyne przesłanki warunkujące opodatkowanie danego obiektu budowlanego podatkiem od nieruchomości. Odnosząc powyższą regulację prawną do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy wywiódł, że na budowlę sieciową jaką jest sieć telekomunikacyjna składają się nie tylko sama konstrukcja budowlana (kanalizacja), ale również to, co znajduje się w niej (sieć kablowa), bowiem jest ona elementem związanym z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej. Odnośnie zaś określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił, że stan faktyczny

w sprawie nie był sporny, kwestią wymagającą wyjaśnienia była interpretacja prawna przedmiotu opodatkowania tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej i dlatego organ dopuścił jako dowód w sprawie deklaracje złożone przez stronę (pierwotną

i korektę). Organ odwoławczy podkreślił nadto, że strona wezwana pismem z dnia

24 września 2007 r. do nadesłania ewidencji środków trwałych w części budowle nie zastosowała się do wezwania, co miało wpływ na zakres postępowania dowodowego

w sprawie.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, ponieważ organy nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji podatkowej, art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanej w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego decyzji, polegającą na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez brak jednoznacznego ustalenia, czy linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej są samodzielną budowlą, czy też częścią składową budowli (kanalizacji kablowej) stanowiącą z nią całość techniczno – użytkową , czy też urządzeniem budowlanym

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie opisanych powyżej linii telekomunikacyjnych mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 12 listopada 2008 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku przed pełnomocnik strony skarżącej wnosił jak w skardze i wskazał, że skarżąca "celowo nie współpracuje z organami podatkowymi w celu ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania – taka jest polityka skarżącej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym

w ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Ponieważ skarżąca zgłosiła w skardze zarzuty dotyczące naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego w pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność tych pierwszych, bowiem dopiero przesądzenie, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony pozwala przejść do oceny subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne.

Zarzuty skargi dotyczą prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego

w sprawie. W pierwszej kolejności skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy uchylił się od poczynienia ustaleń faktycznych rozstrzygających o tym, czy linia kablowa jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że opisana kwestia nie jest elementem czynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Ustalenie stanu faktycznego ogranicza się bowiem do stwierdzenia, że linie kablowe w rzeczywistości istnieją, a skarżącej przysługuje do nich tytuł prawny. Powyższa zaś okoliczność nie była przez skarżącą kwestionowana. Natomiast ocena, czy przedmiotowe linie kablowe stanowią budowlę

w rozumieniu właściwych przepisów jest elementem kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Stąd zgłoszony w tym kontekście zarzut naruszenia prawa procesowego – reguł postępowania dowodowego - sąd uznał za chybiony. Analogicznie należało ocenić zarzut braku dowodów wykazujących nieprawidłowość korekty deklaracji. Jak słusznie bowiem wywiódł organ odwoławczy, złożenie korekty deklaracji było efektem zmiany oceny prawnej istotnych okoliczności sprawy, a nie kwestią ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Stąd zgłoszony zarzut naruszenia przepisów art. 122 w zw.

z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej nie przystaje do istoty problemu.

Skarżąca dopatrzyła się naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, 187 § 1 i art. 190 ordynacji podatkowej. W przekonaniu skarżącej niedopuszczalnym było oparcie ustaleń faktycznych na deklaracji podatkowej, która została przez stronę zweryfikowana poprzez złożenie jej korekty. Zdaniem skarżącej nie można uznać danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że w myśl art. 180 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uszczegółowienie powyższej zasady stanowi art. 181 ordynacji podatkowej wskazujący na katalog dopuszczalnych środków dowodowych i który, jako dowód, wymienia między innymi deklaracje złożone przez stronę. W niniejszej sprawie sytuacja jest o tyle specyficzna, że ustawa

o podatkach i opłatach lokalnych zawiera samoistną regulację zasad określania wartości przedmiotu opodatkowania. W art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

z zastrzeżeniem ust. 4-6 podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa

w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W pierwszej więc kolejności przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje oprzeć się na wartości przyjętej przy amortyzacji środków trwałych. W przypadku braku takiej możliwości (gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 5 cyt. przepisu). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (ust. 7 cyt. przepisu). Stosownie do tej regulacji organ podatkowy wezwał podatniczkę pismem z dnia

24 września 2007 r. do nadesłania ewidencji środków trwałych w części budowle. Skarżąca nie zastosowała się do powyższego wezwania. Jak wynika z opisanego wyżej trybu ustalania podstawy opodatkowania, przy braku danych, co do amortyzacji środków trwałych, przepis nakazuje przyjąć za podstawę opodatkowania wartość określoną przez podatnika. Wobec więc biernej postawy skarżącej, która do zakończenia postępowania nie przedłożyła tabel amortyzacyjnych, organy słusznie oparły się o dane wskazane przez podatniczkę w deklaracji podatkowej. W przekonaniu sądu wartość wskazana w deklaracji stanowi sui generis oświadczenie strony, co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu, w ocenie sądu, późniejsze złożenie korekty deklaracji, ponieważ, jak wynikało z dołączonego wyjaśnienia, przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale zmiana oceny prawnej zasad opodatkowania wykazanego

w deklaracji przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych oświadczenia strony zawartego w deklaracji jest bezpośrednią konsekwencją biernej postawy strony skarżącej wyrażającej się uchyleniem się od złożenia tabel amortyzacyjnych. Wskazać również należy, że na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej przyznał, iż skarżąca "celowo nie współpracuje z organami podatkowymi w celu ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania – taka jest polityka skarżącej". Wobec takiej postawy strony, która wprost odmawia współpracy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zarzut naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej jest całkowicie niezrozumiały. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ słusznie oparł się na środkach dowodowych, które w sprawie były dostępne, a jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, są prawnie dopuszczalne. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów regulujących zasady gromadzenia materiału dowodowego w sprawie.

Na rozprawie strona skarżąca złożyła do akt sprawy opinię prawną "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" sporządzona na zlecenie A SA. Sąd po zapoznaniu się z powyższym dokumentem stwierdził, że w swej istocie jest to opinia dotycząca wykładni przepisów prawa. Wprawdzie przepisy prawne, w sytuacji, gdy

w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dozwalają odwołać się do opinii biegłego, jednak zasada ta nie dotyczy opinii z zakresu prawa (za wyjątkiem prawa obcego). Powyższe wyraża łacińska paremia iura novit curia, sąd bowiem

w rozpoznawanej sprawie jest najwyższym biegłym z zakresu prawa. Uznając zaś przedłożoną ekspertyzę za stanowisko strony postępowania, Sąd stwierdził, zgodnie

z maksymą clara non sunt interpretanda, że analizowane przepisy są na tyle precyzyjne i jasne, że niedopuszczalna jest ich wykładnia zaprezentowana przez stronę.

Sąd przychylił się zaś do zarzutu wadliwości w zakresie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. W myśl przywołanego 210 § 4 ordynacji podatkowej uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierającego definicję legalną budowli dla potrzeb niniejszej ustawy, przy czym przy konstruowaniu tego pojęcia ustawodawca odwołał się bezpośrednio do pojęć obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, których definicje znajdują się odpowiednio w art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U . z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 z poźn.zm.). Organ odwoławczy powołał się na te przepisy, przy czym nie przytoczył ich treści. Zaznaczyć jednak, zdaniem sądu należy, że organ drugiej instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego, tj. zakwalifikował przedmiotowe linie jako urządzenia budowlane, które

w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowią budowlę, a więc obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3). Organ wskazał, na występowanie drugiej

z przesłanek opodatkowania, mianowicie "związku budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Niewątpliwie jednak, pomimo prawidłowości procesu subsumcji, tak sporządzone uzasadnienie prawne narusza przepisy proceduralne, przy czym należy mieć na uwadze, że nie każda tego rodzaju wadliwość stanowi podstawę prawną wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a., badał, czy w niniejszym przypadku mamy do czynienia

z uchybieniem tak istotnym.

Jeśli chodzi o naruszenie przepisów postępowania "uchybienia te nie mają wpływu na wynik postępowania, jeśli w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat,

M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że popełnione przez organ odwoławczy naruszenie norm prawnych niewątpliwie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ wykładania prawa została dokonana prawidłowo, opisane powyżej przepisy zostały prawidłowo zastosowane, przy ponownym zaś rozpatrywaniu sprawy zapadłoby rozstrzygnięcie o treści identycznej, jak zaskarżone.

Nie została więc spełniona przesłanki wzruszenia decyzji ze względu na wspomniane uchybienia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.