Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Ludmiła Jajkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1440/07 w sprawie ze skargi K. S. sp. z o. o. w S. (poprzednio: P. sp. z o. o. w S.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 12 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz K. S. sp. z o. o. w . kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 stycznia 2008 r., I SA/Wr 1440/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez K. sp. z o.o. w S. (poprzednio P. sp. z o.o. w S. – dalej spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z 12 czerwca 2007 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z 18 kwietnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym: wnioskiem z 9 marca 2007 r. spółka zwróciła się do Wójta Gminy D. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2006 w łącznej wysokości 66.361,11 zł. Spółka wskazała, że na terenie zakładu produkcyjnego w Gminie D. posiada sieć dróg wewnętrznych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej i w latach 2004 - 2006 opodatkowała powyższe drogi podatkiem od nieruchomości. Według wnioskodawcy w okresie 2004 - 2006 wszystkie drogi wewnętrzne były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w związku z czym spółka od 2004 r. nie miała obowiązku ich opodatkowania. Zgodnie bowiem z treścią obowiązującego wówczas art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z 18 kwietnia 2007 r. nr [...] Wójt Gminy D. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy wskazał, że określenie użyte w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" jest właściwe dla drogi publicznej, ponieważ drogi inne niż publiczne nie wymagają posiadania infrastruktury związanej z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą tego ruchu. Drogi wewnątrzzakładowe (wewnętrzne) nie stanowią dróg publicznych. W związku z tym nie obejmowało je wyłączenie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. ). Organ podatkowy wskazał też, że zgodnie z pkt 3 ust. 7 lit. a załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( Dz. U. nr 38, poz. 454, dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków) do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty oznaczone symbolem - dr. Natomiast z akt sprawy wynika, że spółka posiada w D. działki o numerach [...], składające się z gruntów oznaczonych symbolami Ls i Ba. Z danych tych wynika, że nie została wyodrębniona geodezyjnie żadna część gruntów z przeznaczeniem na drogę. Dlatego zdaniem organu podstawą do wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.g.k.) powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z 12 czerwca 2007 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo, że w części zawiera pogląd, z którym organ odwoławczy się nie zgadza. W ocenie organu odwoławczego w latach 2004 - 2006, grunty pod drogi były wyłączone od podatku bez względu na to, jaki był to rodzaj drogi: publiczna czy wewnętrzna. Zaakceptowano tezą podatnika, że literalne brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie wskazuje, o jakie drogi chodziło ustawodawcy przy ustanowieniu tego wyłączenia. Zawężenie wyłączenia do gruntów zajętych przez drogi publiczne organ uznał za bezpodstawne. Jednak wystąpiła inna okoliczność, mająca decydujący wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Z ewidencji gruntów wynikało, że podatnik nie posiadał gruntów zajętych pod drogi o symbolu "dr". Spółka posiadała nieruchomości gruntowe na terenie Gminy D. Jednak żadna nie została w ewidencji gruntów sklasyfikowana jako "dr", czyli tereny komunikacyjne - drogi zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 u.p.g.k. oraz naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.).

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2066 z uwagi na niewykazanie w ewidencji gruntów i budynków dróg wewnętrznych znajdujących się, jak podaje strona skarżąca, na terenie zakładu produkcyjnego strony skarżącej. Natomiast wskazano, że bezspornie pomiędzy stronami jest to, iż drogi wewnętrzne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w latach 2004 - 2006 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W ocenie sądu przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 u.p.g.k. w tym zakresie nie mógł znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można było mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Zdaniem sądu ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga. Należy również zauważyć, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Wniosek taki w ocenie sądu wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Sąd wskazał, że zgodnie z pkt 3 ppkt 7) lit. a) załącznika do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej treści tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Strona skarżąca wskazuje, że posiada sieć dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego na terenie Gminy D. Stosownie do cyt. pkt 3 ppkt 7) lit. a) załącznika do rozporządzenia takie grunty nie podlegają oznaczeniu w ewidencji symbolem "dr", ale wliczane są do przyległych do nich użytków gruntowych oznaczonych np. symbolem Ba. Wobec powyższego organy podatkowe błędnie w ocenie sądu przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, naruszając w ten sposób art. 21 u.p.g.k. w zw z pkt 3 ppkt 7) lit. a) załącznika do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Dlatego też w ocenie sądu pierwszej instancji organy naruszyły art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: o.p.), bowiem ich stanowisko było niekonsekwentne. Przy założeniu, jakie czyni organ odwoławczy, że wyłącznie dane z ewidencji stanowią podstawę dla wymiaru podatku, nie byłoby podstaw do opodatkowania dróg wewnętrznych podatkiem od nieruchomości według zasad przewidzianych dla budowli, a jak wskazuje strona skarżąca opodatkowała w składanych deklaracjach drogi wewnętrzne właśnie jako budowle.

5. W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło powyższy wyrok zarzucając mu:

- naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006 w związku z art. 20 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 u.p.g.k.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 u.p.g.k, w związku z zapisem pod poz. 3 pkt 7 lit. a załącznika Nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania, bowiem w ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe,

- naruszenie przepisów postępowania, poprzez błędne przyjęcie wyższości stanu faktycznego nad przepisami o kwalifikacji gruntu, zawartymi w ewidencji budynków i gruntów,

- naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 231 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez błędne ustalenie kosztów postępowania w części odnoszącej się do wpisu od skargi, to znaczy ustalenie tego wpisu jako stosunkowego, podczas gdy przedmiotem zaskarżenia nie były należności pieniężne.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych ewentualnie-o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i rozpoznanie skargi.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, reprezentowana przez adwokata wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów posterowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności odnosząc się do wniosku zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej odrzucenie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z treści wniosku skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania da się wywieść, że w istocie zaskarżenie obejmuje cały wyrok, a tym samym spełnione zostały warunki z art. 176 p.p.s.a.

Jako wadliwy i uchylający się od merytorycznego rozpoznania należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez błędne przyjęcie wyższości stanu faktycznego nad przepisami o kwalifikacji gruntu, zawartymi w ewidencji budynków i gruntów – w kontekście art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Brak przytoczenia, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jakiegokolwiek przepisu postępowania, który naruszył sąd administracyjny w ramach dokonywanej kontroli zaskarżonego aktu, uniemożliwia nie tylko merytoryczne odniesienie się do tak postawionego zarzutu, ale przede wszystkim nie pozwala na prawidłowe jego skonfrontowanie z ustaleniami sądu pierwszej instancji co do oceny ustalonego przez samorządowe organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

Co do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W powyższym brzmieniu ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. W rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków w § 68 ust. 3 pkt 4 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się min. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – dr. Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przepisów art. 21 u.p.g.k. (por. L. Etel, R. Dowgier, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 18 stycznia 2007 r., I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007, nr 3, str. 52; wyrok NSA z 27 maja 2008 r., II FSK 483/07, niepubl.; wyrok WSA w Szczecinie z 23 lipca 2007 r., I SA/Sz 171/08, niepubl.; pismo Urzędu Miasta w Krakowie z 21 października 2008 r., PD-06-2.GK.31100/2.08, niepubl.). Zasadnie w związku z tym, bez naruszenia wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, jak również bez naruszenia art. 20 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 u.p.g.k., sąd pierwszej instancji przyjął, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie jest działaniem prawidłowym. Należy zauważyć, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym , brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Uznanie za prawidłowe stanowiska odmiennego prowadziłoby do sytuacji, w której ewidencja gruntów i budynków zawsze stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków, nawet wtedy, gdy dane z tej ewidencji byłyby niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. A. Sarna, P. Banasik, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych, Przegląd Podatkowy 2007, nr 11, str. 46).

Niezasadny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z zapisem pod poz. 3 pkt 7 lit. a) załącznika Nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Z treści przywołanego zapisu załącznika wynika tylko tyle, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przylegającego do nich użytku gruntowego. Fakt, że nie mogą w związku z tym być oznaczone symbolem – "dr", nie oznacza, że nie są one objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik posiada sieć dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego, które zgodnie z treścią przywołanego załącznika do rozporządzenia nie podlegają oznaczeniu w ewidencji symbolem "dr", ale wliczane są do przyległych do nich użytków gruntowych. W związku z tym zasadna jest konstatacja sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza iż drogi te podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i poz. 3 pkt 7 lit. a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości. Skoro ewidencja nie ma charakteru przesądzającego zachodzi pytanie o wykładnię przedmiotów wyłączenia z opodatkowania, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni pogląd wyrażony w cytowanym już wyroku NSA z 27 maja 2008 r., że jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 ze zm.0, w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcie "pas drogowy" i "droga", a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Chybiony jest ostatni z zwartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 231 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości należy do tej kategorii spraw. Ponieważ w sprawie niniejszej podatnik domaga się zwrotu określonej kwoty nadpłaconego podatku, wysokość dochodzonej kwoty jest należnością pieniężną, od której zasadnie w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji jak i Naczelnym Sądem Administracyjnym pobrany został wpis stosunkowy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)