Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. D. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z [...] sierpnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję DIAS z [...] maja 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("NUS") z 30 września 2015 r. Decyzją z [...] września 2015 r. NUS określił Z. D. ("Skarżący") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kresy od stycznia do lipca 2013 r. Skarżona decyzja DIAS została wydana w następującym stanie faktycznym.

NUS przeprowadził kontrolę (wszczętą w dniu 23 stycznia 2015 r.) wobec Skarżącego za okresy od stycznia do lipca 2013r. Skarżący prowadził działalność pod firmą Z. w zakresie usług transportowych i odśnieżania na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy P. (nr [...]). Skarżący był od 27 czerwca 2003 r. podatnikiem podatku od towarów i usług. Kontrola wykazała, że 12 lutego 2015 r. Skarżący zakończył prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, wnosząc na podstawie umowy z dnia 5 lutego 2015 r. zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia tej działalności, tytułem aportu, do spółki osobowej Towarowy Transport Drogowy D. Spółka komandytowo-akcyjna. Jednocześnie Skarżący stał się komplementariuszem powyższej spółki. Organ ustalił, iż Skarżący nie posiada żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną dotychczas działalnością gospodarczą.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., NUS wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r., a następnie decyzją z 30 września 2015 r. określił Stronie zobowiązania podatkowe za ww. okresy, przyjmując wartości podatku należnego wynikające ze złożonych deklaracji i pomijając (wobec braku dokumentów źródłowych uprawniających do odliczenia podatku naliczonego) wykazane kwoty podatku naliczonego. Wobec niewniesienia przez Skarżącego środka zaskarżenia decyzja ta stała się ostateczna.

Pismem z 15 lutego 2017 r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem zatytułowanym "skarga o stwierdzenie nieważności decyzji wraz z wnioskiem o w wstrzymanie wykonania decyzji", w którym wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z [...] września 2015 r. jako dotkniętej wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, z późn. zm., dalej "O.p."). Uzasadniając powyższe, Skarżący utrzymywał, że NUS w decyzji z dnia [...] września 2015 r. błędnie wskazał jego jako osobę zobowiązaną do zapłaty podatku, w sytuacji gdy wniósł w całości prowadzone przez siebie przedsiębiorstwa do spółki osobowej w celu pokrycia wkładu i prowadzenia przedsiębiorstwa w dalszym ciągu, ale w innej formie prawnej. W konsekwencji powyższych działań Skarżący stał się komplementariuszem spółki działającej pod firmą Towarowy Transport Drogowy D. Spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W. i z tą chwilą przesłał istnieć jako przedsiębiorca prowadzący działalność na zasadzie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej. To z kolei, zdaniem Skarżącego, oznacza, że zgodnie z zasadą sukcesji generalnej (art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym na 30 września 2015 r.) spółka działająca pod firmą Towarowy Transport Drogowy D. Spółka komandytowo - akcyjna wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Skarżącego i stała się stroną postępowania podatkowego. Zbagatelizowanie powyższej okoliczności przez NUS doprowadziło - w ocenie Skarżącego - do sytuacji, w której decyzja została wydana i skierowana do niewłaściwego podmiotu. Tym samym decyzja tego organu z dnia [...] września 2015 r. dotknięta została sankcją nieważności. To zaś skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zdaniem Skarżącego nie jest on stroną postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Postępowanie w ww. sprawie powinno być wszczęte i prowadzone w stosunku do Jego następcy prawnego, a dotychczasowe postępowanie (wobec Skarżącego) winno zostać umorzone.

Ponadto w złożonym wniosku podniesiono, że w konsekwencji powyższych zdarzeń (wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności tytułem aportu do podmiotu Towarowy Transport Drogowy D. Sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w W.) naruszone zostały przepisy dotyczące ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie. Według Skarżącego bowiem, skoro Towarowy Transport Drogowy D. Sp. komandytowo-akcyjna weszła w ogół praw i obowiązków przynależnych Podatnikowi z tytułu prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, to w sprawie powinien rozstrzygać organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce siedziby ww. podmiotu, tj. Warszawa, a nie właściwy dla miejsca zamieszkania Skarżącego.

DIAS decyzją z [...] maja 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] września 2015 r.

Pismem z 9 czerwca 2017 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji DIAS z dnia [...] maja 2017 r., zarzucając jej naruszenie:

- art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że powołane przepisy nie stanowią wystarczającej podstawy do wstąpienia przez spółkę nie mającą osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby, co spowodowało, że decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (adresatem powinna być spółka Towarowy Transport Drogowy D. Sp. komandytowo-akcyjna) - co w konsekwencji powoduje nieważność skarżonej decyzji;

- art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, podczas gdy przedmiotowa decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, a tym samym wydana bez podstawy prawnej;

- art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Z uwagi na podstawione zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji NUS z dnia [...] września 2015 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na potrzebę ustalenia, czy decyzja NUS z dnia [...] września 2015 r. skierowana została do właściwego podmiotu, gdy przedsiębiorstwo Skarżącego zostało wniesione aportem do podmiotu niemającego osobowości prawnej (Towarowy Transport Drogowy D. Sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w W.), tj. czy podmiot ten wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Skarżącego i czy stał się stroną postępowania podatkowego, a następnie, czy decyzję wydał właściwy organ podatkowy.

W ocenie Organu odwoławczego, gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu, to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 tej ustawy. Wprowadzając unormowanie zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p., ustawodawcy chodziło więc zapewne o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym prowadzone przez osobę fizyczną. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1183/12. Zaznaczył, iż w powyższym orzeczeniu NSA wskazał, że za takim rozumieniem wskazanego wyżej sformułowania przemawia też wykładnia systemowa wewnętrzna, której nie można pomijać, ograniczając się tylko i wyłącznie do wykładni językowej.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż argumentację powyższej treści podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 305/16, oddalając skargę Skarżącego na decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2015 r., znak: [...], utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] września 2015 r., znak: [...], określającą w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za okres od października 2013 r. do maja 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za sierpień i wrzesień 2013 r. oraz kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", za okres od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, iż nie znajduje żadnego uzasadnienia w sprawie twierdzenie Strony o tym, że decyzja NUS z dnia 30 września 2015 r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 17 O.p.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż w dniu wszczęcia kontroli, tj. w dniu 23 stycznia 2015 r. Skarżący prowadził działalność na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy P. (nr [...]) jako osoba fizyczna, zamieszkała w miejscowości L..

DIAS stwierdził, iż organ podatkowy, który wszczął postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową, pozostaje właściwy w sprawie, w której wszczęto to postępowanie lub kontrolę aż do finalnego zakończenia sprawy. Zaznaczył, iż sprawą podatkową było tutaj sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. W ocenie DIAS, pomimo zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, w postaci wniesienia przez Skarżącego w całości prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa do spółki osobowej w celu pokrycia wkładu i prowadzenia przedsiębiorstwa w dalszym ciągu, ale w innej formie prawnej, skutkiem czego Z. D. stał się komplementariuszem spółki działającej pod firmą: Towarowy Transport Drogowy D. Sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w Warszawie, sprawa podatkowa pozostaje ta sama, a zatem właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego pozostał organ, który prowadził kontrolę podatkową, tj. NUS w P.. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09 (CBOSA). Według organu skoro przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia.

W odniesieniu do przedkładanej w tym zakresie argumentacji Skarżącego DIAS stwierdził, iż z uwagi na art. 18 b ust. 1 O.p. właściwym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. jest NUS w P.. Za niezasadny DIAS uznał argument, że decyzja NUS z dnia [...] września 2015 r. została wydana bez podstawy prawnej. Podkreślił, iż Skarżący - co ustalono w toku postępowania - dokumentów uprawniających do odliczenia nie posiadał. Reasumując, DIAS stwierdził, iż decyzja ostateczna NUS nie jest obarczona żadną z wad wskazanych we wniosku. DIAS nie dopatrzył się tym samym żadnych innych wad określonych w art. 247 § 1 O.p. Tym samym DIAS nie znalazł podstaw do zmiany treści rozstrzygnięcia zawartego w swojej decyzji z dnia [...] maja 2017 r.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o :

- stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości w przypadku stwierdzenia naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji,

alternatywnie

- uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji tj.:

1. poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, podczas gdy adresatem decyzji powinna być spółka osobowa Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w Warszawie, co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w artykule 247 § 1 pkt 5 O.p.,

2. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości tj. art. 17 O.p., co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w artykule 247 § 1 pkt 1 O.p.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na zawarciu w uzasadnieniu decyzji argumentów opartych na wyciąganiu wniosków i stosowaniu domniemań na niekorzyść strony, tj. pozorne uzasadnienie decyzji,

2. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania - które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy,

3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy istniały przesłanki do stwierdzenia jej nieważności.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu przestał istnieć podatnik (Skarżący) prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Towarowy Transport Drogowy D., zaś we wszelkie jego obowiązki (jak i prawa) wstąpiła spółka komandytowo - akcyjna Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna.

Zdaniem Skarżącego bezzasadne jest odwoływanie się przez organ i w treści uzasadnienia skarżonej decyzji do dyspozycji artykułu 112 O.p., gdyż przepis ten dotyczy odpowiedzialności osób trzecich, w tej sytuacji nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Skarżący podkreślił, iż spółka handlowa Towarowy Transport Drogowy D. S.K.A. z siedzibą w W. nie jest osobą trzecią, w stosunku do Skarżącego prowadzącego uprzednio działalność gospodarczą, lecz jest jego następcą prawnym. Skarżący nie może być stroną postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, które powinno być wszczęte i prowadzone w stosunku do jego następcy prawnego tj. spółki Towarowy Transport Drogowy D. S.K.A. Postępowanie wobec Skarżącego winno zostać zatem umorzone

Zdaniem Skarżącego, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej w myśl art. 93a § 2 pkt 2 O.p. przeniesienie własności składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej do spółki handlowej spowodowało, iż spółka działająca pod firmą Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Skarżącego i stała się stroną postępowania podatkowego.

Skarżący zarzucił, iż Organ nie wskazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w jaki sposób należałoby stosować regulację w niniejszej sprawie, a odwołał się tylko do wyroku z dnia 14 lutego 2017 r., w sprawie za sygn. akt: III SA/Wa 305/16. Tym samym w ocenie Strony organem uprawnionym do prowadzenia sprawy w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. winien być organ właściwy ze względu na siedzibę spółki komandytowo – akcyjnej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podnieść należy, iż przepisy art. 93 - 93d O.p. normujące podmiotowy i przedmiotowy zakres sukcesji prawnopodatkowej dotyczą różnych podmiotów oraz różnych form i sposobów przekształceń. Przepisy te stanowią ogólnie, że wymienione w tych przepisach podmioty powstałe w wyniku przekształceń wstępują we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przedmiotów przekształconych. Poza zakresem powyższych regulacji pozostają prawa i obowiązki niezbywalne, do których między innymi należą kwestie wpisów czy wykreśleń z odpowiednich rejestrów. Kwestie te bowiem ściśle związane są z bytem prawnym danego podmiotu.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 490/12 (CBOSA): "Istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej, przez tenże podmiot. W związku z tym, na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia, jak i następstwa prawnego, są jednak tożsame - wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki".

Należy przy tym wskazać, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność, nie jest przekształceniem w ścisłym tego słowa znaczeniu. W takim wypadku następca prawny (spółka) musi bowiem istnieć w chwili dokonywania powyższej czynności, gdyż nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę handlową. Zawiązana spółka staje się, jako nowy podmiot, adresatem norm przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dotyczących nie tylko obowiązku uzyskania własnego numeru identyfikacji podatkowej, ale także w zakresie dokonywania odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego i aktualizacji takiego zgłoszenia w razie zaistnienia okoliczności z którymi wiąże się obowiązek takiej aktualizacji.

Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) - zwanej dalej k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Celem spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Wykluczone jest funkcjonowanie spółki bez prowadzenia przedsiębiorstwa. Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa: tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej.

Podnieść należy, że kwestia wykładni art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia przez Skarżącego aportu w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki osobowej, obecnie bowiem przepis ten ma inne brzmienie) była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wydanych orzeczeniach wskazywano, iż w przypadku gdy osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej. Dzięki temu przedsiębiorca kontynuuje prowadzenie działalności, lecz w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, a spółka staje się kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych podmiotu wnoszonego. Na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., I FSK 1131/14; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., I FSK 1431/15; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., I FSK 490/12; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1371/11; wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., I FSK 216/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1111/11; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1380/11, III SA/Gl 591/12 - publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2012 r., I FSK 490/12 "Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana w innej formie przez tenże podmiot. Na gruncie prawa prywatnego przyjmowane jest w związku z tym, że w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot (vide S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, tom II, Warszawa 1997 r. s. 1272 i n.). W prawie podatkowym te dwie konstrukcje prawne tj. następstwo prawne i przekształcenie pociągają za sobą identyczne skutki – wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (vide C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009 r. wyd. III). Regulacje ich zostały ujęte w jednym rozdziale Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych" (rozdział 14 działu III). Ordynacja podatkowa odróżnia te podmioty, utożsamia jednak skutki tych przekształceń. Przepis art. 93a tej ustawy reguluje między innymi skutki przekształcenia polegające na zmianie formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu. Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach której osoba ta dalej prowadzi działalność nie jest tożsame z przekształceniem w rozumieniu art. 551 ksh, ale na mocy art. 93a O.p. w § 1 przewidziano następstwo prawne w prawie podatkowym w stosunku do takich podmiotów, a § 2 postanowiono że przepis § 1 stosuje się odpowiednio. Pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, w prawie podatkowym te dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne - wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki".

Uzupełniająco podnieść też należy, iż omawiany przepis art. 93a O.p. uległ zmianie w omawianym zakresie. Do końca 2015 r. następcą prawnym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 O.p., była bowiem spółka osobowa, do której taka osoba wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Spółka wstępowała więc we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki. Z początkiem 2016 r. ustawodawca poprzez wykreślenie wskazanego przepisu i dodanie w art. 93a nowego § 5 zdecydował się na uregulowanie zasad sukcesji związanej z wniesieniem przedsiębiorstwa jako aportu na analogicznych zasadach bez względu na to, czy w wyniku przekształcenia powstaje spółka kapitałowa, czy też spółka osobowa. Skutkiem powyższej zmiany jest zatem to, iż "Sukcesja obejmuje więc wyłącznie prawa, i to tylko takie, które mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Natomiast w zakresie odpowiedzialności, analogicznie do przekształcenia w spółkę kapitałową (art. 112b o.p.), spółka niemająca osobowości prawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z osobą fizyczną, która wniosła aport, za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem (art. 112c o.p.)" (R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art. 93(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2018).

Jak wskazuje zatem powołany powyżej komentator: "W konsekwencji dokonanych zmian (tj. obecnie – przypis własny) spółka osobowa, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, jest jej następcą prawnym w zakresie praw, a za zaległości odpowiada jak osoba trzecia" (R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art. 93(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2018).

Należy ponownie podkreślić, iż w omawianej sytuacji dochodzi do ciągłości podmiotowej podatnika. Jak słusznie bowiem wskazywał J. Budziszewski: "Ogólna zasada dotycząca przekształcenia spółek w aspekcie prawnopodatkowym została wyrażona w art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. (...) w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie, a nie zamianie na inny. Zachowana zostaje tutaj ciągłość podmiotowa zarówno w aspekcie rachunkowym, jak i podatkowym. Ponadto przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie (...) do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. (...) Sukcesji prawnopodatkowej podlegają wszystkie prawa i obowiązki podatników podatku od towarów i usług, wynikające z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepisy tej ustawy nie zawierają bowiem jakichkolwiek postanowień, które mogłyby być interpretowane jako wyłączające lub ograniczające zakres sukcesji prawnopodatkowej następców prawnych" (J. Budziszewski, "Wybrane aspekty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po przekształceniu spółki", "Dor.Podat." 2006/10/33).

Zauważyć więc należy, że w stanie faktycznym sprawy niesporne jest, iż w dniu 5 lutego 2015 r. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Towarowy Transport Drogowy przeniósł na spółkę osobową Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo-akcyjna własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki.

Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki handlowej nieposiadającej osobowości prawnej (spółki komandytowo-akcyjnej) zmieniła się zatem sytuacja prawna. Zgodnie bowiem z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu przeniesienia własności przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki osobowej, spółka ta wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa Skarżącego. Wskazany przepis zrównał w skutkach podatkowo-prawnych wniesienie przez osobę fizyczną do spółki jawnej swego przedsiębiorstwa tytułem wkładu w spółce, z sukcesją podatkową spółek, o których mowa w § 1 tegoż przepisu. Jak słusznie wskazał J. Budziszewski: "Wykładnia art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że sukcesja podatkowa następuje wtedy, gdy osoba fizyczna wnosi na pokrycie udziałów wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, czyli spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej oraz cywilnej" (J. Budziszewski "Wybrane skutki podatkowe wniesienia przez spółkę jawną w drodze aportu całości przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki komandytowej po stronie wnoszącego aport", "Dor.Podat.", 2007/1/30). Podobnie twierdzi M. Sik, zgodnie z którym: "Najkorzystniejszym, a także jednym z najczęściej stosowanych rozwiązań w procesie przekształcenia gospodarczego, jest wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c. w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki. Metoda ta polega na założeniu spółki, a następnie wniesieniu do niej przedsiębiorstwa jako aportu. Dopiero po dokonaniu tej czynności następuje likwidacja jednoosobowej działalności gospodarczej. Dzięki temu przedsiębiorca kontynuuje prowadzenie działalności, lecz w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik spółki jawnej. (...) Aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej (w tym również spółki jawnej) objęty jest sukcesją uniwersalną w prawie podatkowym. Spółka będzie zatem kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych podmiotu wnoszonego" (M. Sik, "Metody przekształcenia gospodarczego jednoosobowej działalności gospodarczej", Dor.Podat. 2013/2/66-67).

Na tle powyższych przepisów prawa część orzecznictwa wskazuje, iż z chwilą wniesienia całości przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu przestaje istnieć podatnik – osoba fizyczna, natomiast we wszelkie jego obowiązki (jak i prawa) wstąpiła utworzona spółka osobowa – spółka komandytowo-akcyjna. I tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 612/15 (publ. Baza Orzeczeń NSA) podkreślił, że nie ma przy tym znaczenia fakt, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa, które wniesione zostało do spółki jawnej, nie traci bytu prawnego. Wskazanie w art. 93a § 2 pkt 2 O.p., że § 1 stosuje się odpowiednio, obrazuje odmienność regulacji wskazanej w art. 93a § 1 i art. 93a § 2 pkt 2 O.p., bowiem w przypadku przekształcenia określonego w art. 93a § 1 O.p. dochodzi do utraty bytu prawnego, natomiast w przypadku art. 93a § 2 pkt 2 O.p., do utraty bytu nie dochodzi i z tego też względu § 1 stosuje się odpowiednio. Podobnie orzekł NSA w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 1196/15 (LEX nr 2408946), sygn. I GSK 1242/15, sygn. I GSK 1007/15, sygn. I GSK 1090/15, oraz w wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 490/12 (CBOSA), a także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1111/11.

Z kolei zgodnie z częścią orzecznictwa "(...) fakt wniesienia przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki niemającej osobowości prawnej nie oznacza automatycznie, że osoba fizyczna przestaje być podatnikiem tego podatku. Podobne poglądy bazują na utożsamianiu przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym (zespół składników materialnych i niematerialnych) z przedsiębiorcą. Otóż przedsiębiorca to podmiot, który może posiadać, nabywać, zbywać, prowadzić jedno lub więcej przedsiębiorstw w znaczeniu przedmiotowym. Zbycie wszystkich prowadzonych przez niego przedsiębiorstw nie powoduje, że ustaje byt prawny przedsiębiorcy ani że ustaje jego działalność. Przedsiębiorca może istnieć dalej i prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o nowe przedsiębiorstwo (nowo nabyte, zorganizowane, wydzierżawione itp.). (...) Odnosząc powyższe do treści powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że z następstwem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy osoba fizyczna wnosi do spółki osobowej tytułem aportu przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Po dokonaniu takiego aportu istnieje nadal dwóch przedsiębiorców (podatników VAT) osoba fizyczna oraz spółka osobowa - obaj mogą prowadzić działalność gospodarczą" (wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14, CBOSA).

Powyższa rozbieżność w orzecznictwie nie ma jednak o tyle znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż bezsporne między stronami jest, że Skarżący zakończył prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej po wniesieniu aportem swojego przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej. W dalszym ciągu Skarżący prowadził działalność, ale już w postaci spółki osobowej.

Podkreślić należy, iż odpowiednie stosowanie przepisu § 1 do sytuacji określonej w § 2 art. 93a O.p. oznacza pełne i bezwarunkowe stosowanie zasad sukcesji podatkowej, która nie jest jednak sukcesją w ścisłym tego słowa znaczeniu, z tego też względu sukcesja ma być stosowana odpowiednio, a nie wprost. Jak bowiem wskazano powyżej, wniesienie bowiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej, w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność, nie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 551 k.s.h.

Wobec powyższego, wbrew stanowisku DIAS, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 112 § 1 O.p. dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach".

Jak słusznie wskazał NSA w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 1196/15, LEX nr 2408946, sygn. I GSK 1242/15, I GSK 1007/15, I GSK 1090/15 (CBOSA) stosowanie art. 112 § 1 O.p. może doznawać ograniczeń wprowadzanych regulacjami szczególnymi. W ocenie NSA w powołanych powyżej orzeczeniach taką regulację zawiera art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Podobnie stwierdził także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1111/11: "Nie ma też racji organ odwoławczy wywodząc, że w sprawie ma zastosowanie art. 112 § 1 o.p. dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Przepis ten nie ma zastosowania do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż przepisem szczególnym odnoszącym się ściśle do takiej sytuacji jest cytowany art. 93a § 2 punkt 2 o.p. Na zasadzie reguły interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali ten właśnie przepis ma zastosowanie w sprawie, z wyłączeniem art. 112 § 1. Ponadto, o czym nie sposób zapomnieć, art. 112 o.p. dotyczy odpowiedzialności osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej". Należy zauważyć, że powyższy pogląd WSA w Łodzi, został podzielony przez NSA, który w wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 490/12, wprawdzie uchylił powołany wyrok WSA w Łodzi, jednakże stwierdzając, iż: "W zakresie podatku od towarów i usług, przy braku przepisów szczególnych, na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych, nawet wtedy, gdy przekształcana jest spółka niemającą osobowości prawnej. W tym zakresie prezentowane przez Sąd I instancji stanowisko jak również zastosowana wykładnia przepisów art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 112 O.p. odpowiada prawu. Jednak skoro przekształcenie spółki nastąpiło po wszczęciu postępowania podatkowego, zaś skarżący poinformował organ podatkowy na etapie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to trudno podzielić stanowisko Sądu I instancji, by określenie w decyzji pierwszoinstancyjnej jako strony skarżącego skutkować miało nieważnością tej decyzji". Uzupełniająco należy wskazać, iż powyższe zastrzeżenie NSA zawarte w cytowanym wyroku nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Jak bowiem przyznał sam NUS, już w toku kontroli, tj. dnia 9 lutego 2015 r. wpłynął wniosek Skarżącego o jej umorzenie, uzasadniony nabyciem przez Z. D. w dniu 5 lutego 2015 r. praw i obowiązków komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz wniesieniem na pokrycie udziału w tej spółce aportu w postaci swojego przedsiębiorstwa. A zatem już przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie (które nastąpiło w dniu 16 czerwca 2015 r.) NUS wiedział, że nastąpiła sukcesja praw i obowiązków Skarżącego na spółkę komandytowo-akcyjną, w której Zbigniew D. jest komplementariuszem.

Wskazać należy, iż powyższą interpretację relacji art. 112 § 1 O.p. i art. 93a § 2 pkt 2 O.p. podziela również doktryna prawnicza. A. Olesińska i E. Prejs podniosły, iż: "(...) z uwagi na treść art. 93a § 2 pkt 2 o.p., który stanowił lex specialis względem przepisów rozdziału 15 o.p., traktującego o odpowiedzialności osób trzecich, w wypadku takiego nabycia nie znajdował zastosowania art. 112 § 1 o.p., dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Kwestia tego, czy w tym przypadku za zobowiązania osoby fizycznej spółka nabywająca od niej przedsiębiorstwo odpowiadała jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia, czy też jako osoba trzecia, wywoływała jednak rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. (Por. wyroki: NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., I FSK 1183/12; WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1111/11; WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2015 r., V SA/Wa 1752/14, treść wyroków dostępna w Vademecum Doradcy Podatkowego)" (A. Olesińska i E. Prejs, "Odpowiedzialność spółki osobowej, do której osoba fizyczna wniosła wkład w postaci przedsiębiorstwa" w: "Nowelizacja ordynacji podatkowej" Bogumił Brzeziński (red.), Wojciech Morawski (red.), Hanna Filipczyk, Tomasz Janicki, Marek Kalinowski, Krzysztof Lasiński-Sulecki, Marian Masternak, Adam Nita, Agnieszka Olesińska, Janusz Orłowski, Ewa Prejs, Jowita Pustuł, WK 2016).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, iż nie podzielił poglądów zawartych w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1183/12), przytoczonego przez DIAS w skarżonej decyzji, a także wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. III SA/Wa 305/16 (publ. CBOSA). Sąd w tym kontekście pragnie powołać fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14, publ. CBOSA, w którym Sąd ten wskazał, iż: "Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest stwierdzić, że w odniesieniu do okoliczności przedmiotowej sprawy nie podziela kategorycznie wyrażonego poglądu w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1183/12, publ. CBOSA, zgodnie z którym skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym składzie wykładnia literalna nie pozostawia wątpliwości, że przepis art. 93a § 1 O.p. ma zastosowanie do przypadku przewidzianego w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. "Odpowiedniość" ma na celu zwrócenie uwagi osoby interpretującej daną normę na szczególny charakter odesłania, czyli wskazanie, że odpowiednio nie znaczy wprost, lecz niejako pośrednio, przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej, celowościowej przed literalną (por. M. Hauser, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa - uwagi porządkujące, LEX). Jeżeli zatem zamiarem ustawodawcy byłoby niestosowanie normy art. 93a § 1 O.p., w odniesieniu do przypadku, o którym mowa w art. 93a § 2 pkt 2 O.p., to w tym właśnie przepisie nie ująłby dyspozycji odpowiedniego stosowania normy § 1. Tym samym użycie sformułowania "odpowiednio" nie można oznaczać niestosowania przepisu w ogóle".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd zaprezentowany w wyżej wymienionych wyrokach oraz doktrynie prawniczej i uznaje, że przepisem szczególnym odnoszącym się ściśle do sytuacji mającej miejsce w omawianej sprawie jest art. 93a § 2 punkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r., a nie przepis art. 112 § 1 O.p.

Zgodnie bowiem z zasadą lex specialis derogat legi generali (łac.) – prawo o większym stopniu szczegółowości (pochodzące z aktów prawnych o tej samej mocy, np. z dwóch ustaw, obowiązujące w tym samym czasie) należy stosować przed prawem ogólniejszym. W celu zatem ustalenia, czy mamy do czynienia z powyższą regułą kolizyjną należy porównać zakresy normatywne dwóch regulacji – w tym przypadku art. 112 § 1 O.p. i art. 93a § 2 pkt 2 O.p.

Otóż zakres sytuacji faktycznych mieszczący się w normie prawnej wywodzonej z art. 112 § 1 O.p. jest znacznie szerszy niż w przypadku art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Przepis art. 112 § 1 O.p. dotyczy bowiem nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie nabycie może nastąpić np. w drodze sprzedaży, ale też zamiany lub nawet darowizny przedsiębiorstwa (w tym przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej) przez dowolną osobę (fizyczną, prawną) dowolnemu podmiotowi – np. osobie fizycznej czy prawnej (w tym fundacji, stowarzyszeniu, spółdzielni albo spółce handlowej - kapitałowej) lub tzw. ułomnej osobie prawnej (handlowej spółce osobowej). Z kolei art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stanowił o bardzo wyjątkowym sposobie przejścia własności przedsiębiorstwa, tj. gdy osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej. Art. 93a § 2 pkt 2 O.p. ma zatem węższy zakres podmiotowy niż art. 112 § 1 O.p. i to zarówno po stronie podmiotu zbywającego przedsiębiorstwo (może być nim tylko osoba fizyczna posiadająca te przedsiębiorstwo), jak i po stronie podmiotu będącego finalnym nabywcą tego przedsiębiorstwa (może być to bowiem wyłącznie handlowa spółka osobowa). Dodatkowo art. 93a § 2 pkt 2 O.p. ma węższy zakres przedmiotowy regulacji niż art. 112 § 1 O.p., dotyczy bowiem bardzo specyficznego sposobu zmiany własności przedsiębiorstwa tj. wniesienia na pokrycie udziału wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej. Tym samym własność przedsiębiorstwa przechodzi z osoby fizycznej, która staje się wspólnikiem osobowej spółki handlowej, właśnie na tę spółkę. Jak wskazano natomiast wyżej, nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 112 O.p. rozumiane jest z kolei bardzo szeroko. Jak podnosi bowiem słusznie doktryna prawnicza odnośnie art. 112 O.p.: "Dla przeniesienia odpowiedzialności nie ma znaczenia, czy nabycie ma charakter odpłatny, czy też nieodpłatny. "Nabywcą majątku w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych [obecnie art. 112 o.p. – przyp. aut.] będzie każdy podmiot, który na skutek umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nabył własność rzeczy lub innych praw majątkowych podatnika. Bez znaczenia jest przy tym, czy przeniesienie prawa własności następuje odpłatnie (np. w wyniku umowy sprzedaży), czy też pod tytułem darmym (na skutek darowizny)" (wyrok NSA w Warszawie z 9.08.1995 r., III SA 37/95, ONSA 1996, nr 1, poz. 50)" (R. Dowgier, "Komentarz aktualizowany do ustawy – Ordynacja podatkowa", Lex 2018).

Innymi słowy, hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. jest węższa zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym od hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 112 § 1 O.p. Inny jest też w związku z powyższym zakres sankcji tychże norm prawnych. Art. 112 § 1 O.p. stanowi o solidarnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa wraz z podatnikiem, czyli jego zbywcą – ale tylko pod warunkiem, iż nabywca przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć o tych zaległościach. Natomiast przepisy art. 93 - 93d O.p. normujące podmiotowy i przedmiotowy zakres sukcesji prawnopodatkowej (w tym art. 93a § 2 pkt 2 O.p.) takiego warunku nie zawierają. Jest to zatem tzw. sukcesja pełna, bezwarunkowa, która jest uzasadniona właśnie następstwem prawnym lub przekształceniem podatnika.

Z wymienionych powyżej powodów, zasadny wydaje się pogląd, iż norma prawna wynikająca z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stanowi lex specialis w stosunku do normy prawnej wywodzonej z art. 112 § 1 O.p.

Dodatkowym argumentem odnośnie braku zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego art. 112 § 1 O.p. jest systematyka ustawy O.p. Otóż przepis ten znajduje się w Rozdziale 15 – Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. A zatem uznać należy, iż przepis art. 112 O.p. dotyczy właśnie odpowiedzialności osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna, obecny właściciel przedsiębiorstwa Skarżącego, nie jest osobą trzecią w stosunku do Skarżącego, lecz jego następcą prawnym, sukcesorem praw i obowiązków podatkowych Skarżącego. W tym miejscu zaznaczyć jedynie należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym natomiast znajdzie zastosowanie inny przepis dotyczący solidarnej odpowiedzialności – o czym będzie poniżej.

Końcowo wskazać należy na uzasadnienie ustawy nowelizującej art. 93a O.p. – jak wspomniano wyżej, zmiana tego przepisu weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Otóż według druku nr 3462 Sejm RP VII kadencji – Projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w uzasadnieniu projektowanych zmian wskazano m.in.

"Rozdział 14

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych

Zasady sukcesji w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa jako aportu powinny być analogiczne do obecnie obowiązujących zasad sukcesji przy przekształceniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową. Wymaga doprecyzowania przypadek następstwa prawnego spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Spółka ta powinna wstępować w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej (art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej). Zasadne jest wprowadzenie solidarnej odpowiedzialności spółki z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem (art. 112c Ordynacji podatkowej)".

Uzupełniająco należy powołać wprowadzony powyższą nowelizacją art. 112c O.p., zgodnie z którą "Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem".

Jak wskazuje doktryna prawnicza: "Na mocy ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015 r. został uchylony pkt 2 w art. 93a § 2 o.p. oraz jednocześnie dodano w tym artykule § 5, zgodnie z którym spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. W obecnie obowiązującym stanie prawnym spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału przedsiębiorstwo, stała się zatem następcą tej osoby fizycznej jedynie w zakresie przysługujących jej dotąd uprawnień. Jednocześnie, na mocy tej samej nowelizacji, do ordynacji podatkowej dodano art. 112c, zgodnie z którym spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem. Obecnie zatem spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo, jest następcą prawnym przedsiębiorstwa w zakresie uprawnień, ale jeśli chodzi o odpowiedzialność za zaległości przedsiębiorstwa – ma status osoby trzeciej" (A. Olesińska i E. Prejs, "Odpowiedzialność spółki osobowej, do której osoba fizyczna wniosła wkład w postaci przedsiębiorstwa" w: "Nowelizacja ordynacji podatkowej" Bogumił Brzeziński (red.), Wojciech Morawski (red.), Hanna Filipczyk, Tomasz Janicki, Marek Kalinowski, Krzysztof Lasiński-Sulecki, Marian Masternak, Adam Nita, Agnieszka Olesińska, Janusz Orłowski, Ewa Prejs, Jowita Pustuł, WK 2016).

W związku z powyższym, wskazać należy, iż w ocenie Sądu dopiero po zmianie przepisów, która weszła w życie po 1 stycznia 2016 r., możliwe jest uznanie, że spółka osobowa, na rzecz której osoba fizyczna wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa, odpowiada solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem właśnie na podstawie wprowadzonego nowego art. 112c O.p. Wyraźnie bowiem w uzasadnieniu nowelizacji podkreślono, iż "Zasadne jest wprowadzenie solidarnej odpowiedzialności spółki z tą osobą fizyczną (...)". Tym samym niezasadny jest argument przywołany na s. 8 decyzji DIAS, iż "Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż taka podstawa istnieje w art. 112 Ordynacji podatkowej". Skoro bowiem wprowadzono nowelizacją art. 112c O.p., który dopiero wprowadzał – zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy - odpowiedzialność solidarną spółki osobowej wobec wykreślenia z art. 93a § 2 O.p. punktu 2, to w tym kontekście powyższa argumentacja podniesiona przez DIAS jest bezzasadna.

Podsumowując, podkreślić należy, w obowiązującym w 2015 r. stanie prawnym spornym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym zagadnieniem była odpowiedzialność podatkowa samej osoby fizycznej, która wniosła przedsiębiorstwo do spółki niemającej osobowości prawnej tytułem wkładu niepieniężnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, iż na tle powołanego orzecznictwa wyodrębniły się trzy teorie dotyczące tejże odpowiedzialności.

Zgodnie z pierwszą z nich, wyrażoną m.in. w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1183/12, publ. CBOSA), osoba fizyczna wnosząca aport odpowiada nadal za zobowiązania podatkowe pomimo przeniesienia własności przedsiębiorstwa na spółkę osobową, gdyż "Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż już jak słusznie podnosi skarżący organ podstawa taka istnieje w art. 112 Ordynacji podatkowej. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej. Ustawodawca nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych miał więc zapewne na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów". Tak również podniósł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. III SA/Wa 305/16 (CBOSA).

Zgodnie zaś z drugą koncepcją, wyrażoną w wyroku NSA z dnia 5 marca 2015 r, sygn. I FSK 216/14, publ. CBOSA, osoba fizyczna wnosząca aport odpowiada nadal za zobowiązania podatkowe powstałe przed przeniesieniem własności przedsiębiorstwa na spółkę osobową, ale nie tyle z braku możliwości zastosowania przepisów art. 93a § 2 pkt 2 O.p w zw. z art. 93a § 1 O.p. lecz zastosowania ich w sposób odpowiedni. Jak stwierdził bowiem NSA w powyższym wyroku: "Wykładnia literalna nie pozostawia wątpliwości, że przepis art. 93a § 1 O.p. ma zastosowanie do przypadku przewidzianego w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. (...) Co prawda nie można utożsamiać wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do osobowej spółki prawa handlowego z przekształceniem regulowanym w art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), jednakże Ordynacja podatkowa takiego utożsamienia dokonuje. Należy tym samym uznać, że sam ustawodawca zrównał w skutkach przekształcenie z następstwem prawnym na gruncie O.p. (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 490/12, publ. CBOSA; G. Jarosiewicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1183/12, POP nr 4/2012, s. 321). (...) Należy jednak wyraźnie podkreślić, że we wskazanym wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1183/12, publ. CBOSA rozpatrywał kwestię transferu przez osobę fizyczną odpowiedzialności za własne długi podatkowe na nabywcę przedsiębiorstwa - spółkę osobową powstałe przed wniesieniem rzeczonego aportu. O ile należy zgodzić się z konkluzją Sądu, że przepis art. 93 § 2 pkt 2 O.p. nie stanowi wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. To jednak wynika to nie tyle z braku możliwości zastosowania przepisów art. 93a § 2 pkt 2 O.p w zw. z art. 93a § 1 O.p. lecz właśnie zastosowania ich w sposób odpowiedni".

Za jedną z powyższych dwóch koncepcji (bez wyraźnego sprecyzowania za którą) o odpowiedzialności osoby fizycznej pomimo wniesienia jej przedsiębiorstwa do spółki osobowej opowiedział się także NSA w wyrokach z dnia 4 października 2017 r. sygn. II FSK 1242/17 oraz z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 1247/15 (CBOSA).

Trzecia z kolei koncepcja, opowiadająca się za odpowiedzialnością wyłącznie spółki, do której zostało wniesione aportem przedsiębiorstwo osoby fizycznej jako podmiotu, będącego sukcesorem praw i obowiązków przedsiębiorcy – osoby fizycznej, została podzielona w wyrokach NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 612/15, z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 1196/15 (LEX nr 2408946), sygn. I GSK 1242/15, sygn. I GSK 1007/15, sygn. I GSK 1090/15, oraz w wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 490/12 (CBOSA), a także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1111/11. Tezy zawarte w powyższych wyrokach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za swoje z przyczyn powyżej wskazanych, zaznaczając jednakże, że w przeważającej części stanów faktycznych osoba fizyczna będzie nadal odpowiadała za zobowiązania podatkowe, jednakże na innej podstawie prawnej.

Z powyższych względów, Sąd nie podzielił poglądów zawartych w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1183/12), przytoczonego przez DIAS w skarżonej decyzji. Sąd zauważa tym samym rozbieżność orzecznictwa sądowoadministracyjnego odnoszącą się do odmiennej wykładni przepisów prawa dotyczących podnoszonej problematyki.

Zauważyć przy tym należy, iż art. 115 O.p. ustanawia solidarną odpowiedzialność wspólnika spółki, w tym m.in. komplementariusza komandytowo-akcyjnej, który odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. A zatem roszczenia Skarbu Państwa są w przypadku spółek osobowych dodatkowo zabezpieczone poprzez solidarną odpowiedzialność powołanych w powyższym przepisie wspólników. Podnieść przy tym należy, iż Skarżący został komplementariuszem spółki Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowa-akcyjna, do której wniósł aportem swoje przedsiębiorstwo. Ewentualna odpowiedzialność wspólników spółki osobowej na podstawie art. 115 O.p. nie jest jednak przedmiotem niniejszej sprawy, a zatem Sąd jedynie przy okazji o niej wspomina.

Uznać zatem należy, iż DIAS skarżoną decyzją naruszył przepisy art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Skoro bowiem przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie Skarżący, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, wniósł do spółki osobowej w całości swoje przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny, to tym samym w świetle dokonanej przez skład orzekający powyżej wykładni przepisu art. 93a § 2 pkt 2 O.p., Towarowy Transport Drogowy D. spółka komandytowo-akcyjna wstąpiła we wszelkie wynikające z przepisów prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki Skarżącego.

Należy podkreślić, że stan faktyczny w zakresie powyżej opisanego przekształcenia prawnego nie był sporny. Zatem stroną postępowania podatkowego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z [...] września 2015 r. przez NUS winna była być spółka jawna. Zgodnie bowiem z regulacją art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jeżeli zatem podatnikiem podatku akcyzowego nie był Skarżący, to wszelkie czynności procesowe organów podatkowych, począwszy od wszczęcia postępowania, a skończywszy na wydanych w sprawie w obu instancjach decyzjach, były kierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie z uwagi konsekwencje prawne wynikające z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skierowanie bowiem decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie jest kwalifikowaną wadą decyzji administracyjnej (podatkowej), skutkującą wyeliminowaniem takiej decyzji z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia jej nieważności. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga bowiem o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., I FSK 2070/15, publ.: CBOSA; a także wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., I GSK 1147/12, LEX nr 1487694 oraz wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1914/10, LEX nr 1410600).

Zasadny także okazał się być związany z opisanymi wyżej przekształceniami działalności prowadzonej przez Skarżącego, zarzut naruszenia zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji przepisów o właściwości, tj. art. 17 O.p. Zgodnie z treścią art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Skoro siedzibą podatnika, tj. spółki komandytowo-akcyjnej jest W., właściwym organem do prowadzenia postępowania w sprawie jest NUS w Warszawie, a nie NUS właściwy dla Skarżącego, tj. NUS w P..

DIAS w decyzji wskazał na treści art. 18b § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Sąd podziela opinię, iż organ podatkowy, który wszczął postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową pozostaje właściwy w sprawie, w której wszczęto to postępowanie lub kontrolę aż do finalnego zakończenia sprawy, przy czym sprawą podatkową w niniejszym postępowaniu było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za stosowny okres.

Zwrócić należy jednak uwagę na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09 (CBOSA), w którym NSA stwierdził "Przede wszystkim, dla prawidłowego rozumienia normy tego przepisu istotnym jest odwołanie się w jego treści do ciągłości właściwości "w sprawie", w której organ wszczął kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej". Skoro zatem przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak tożsamości podmiotowej (jak wskazano powyżej, stroną postępowania winna być spółka osobowa, a nie Skarżący) powoduje, iż nie można zastosować tego przepisu. A zatem organem właściwym winien być NUS w W., a nie NUS w P.. Tym samym uznać należy, iż doszło do naruszenia prawa wskazanego w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Sąd uchylił skarżoną decyzję, a nie stwierdził jej nieważności – pomimo zawarcia stosownego wniosku przez Skarżącego – gdyż skarżona decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności nie jest obarczona wadą kwalifikowaną skutkującą jej nieważność.

Jak podniesiono zatem powyżej, skarga jest zasadna. W sprawie zaistniały bowiem naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd powyżej stanowisko, w szczególności dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 133 § 1 i art. 93a ust. 2 pkt 2 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 O.p. DIAS powinien zatem stwierdzić nieważność decyzji NUS z dnia 30 września 2015 r.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając od DIAS na rzecz Skarżącego wpis w wysokości 200 zł.