Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 470/19 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 470/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.D.1 na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 12 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 6 listopada 2018 r. M.D.1, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. w D., zwrócił się do o Wójta Gminy H. o umorzenie zaległości podatkowej powstałej z tytułu podatku od nieruchomości oznaczonej nr [...], położonej w [...], za 2018 r. oraz odsetek za zwłokę w płatności podatku za 2018 r. Wniosek ten umotywował złą sytuacją finansową przedsiębiorstwa spowodowaną znacznym spadkiem sprzedaży towarów w związku z niekorzystną sytuacją w sektorze rolnym, której przyczyną jest susza oraz rozprzestrzenianie się wirusa afrykańskiego pomoru świń (ASF) w województwie [...] skutkujące zakazem hodowli trzody chlewnej przez rolników indywidualnych i zaprzestaniem przez wnioskodawcę od grudnia 2016 r. sprzedaży pasz marki [...].

Wskazał również, że będąc dealerem ciągników [...], w poprzednich latach współpracował z grupą [...], jednakże w 2017 r. rozwiązał umowę z powodu nowych i zbyt kosztownych warunków standaryzacji dealera. Podał, że bezskutecznie poszukuje współpracy z innymi przedsiębiorstwami oraz nie wykorzystuje terenu i budynku znajdującego się na działce [...], który zgodnie z pozwoleniem na budowę przeznaczony jest pod działalność gospodarczą.

W reakcji na złożony wniosek Wójt Gminy H. decyzją z 4 stycznia 2019 r., nr Fn.3123.2.17.2018.2019, odmówił zastosowania ulgi płatniczej. Na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów, w tym rachunku zysków i strat za poszczególne miesiące 2018 r. organ pierwszej instancji ustalił trwający od 2015 r. spadek przychodów netto z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, będący jednakże zdaniem organu elementem ryzyka gospodarczego wiążącego się z prowadzeniem działalności, nienoszącym cech zdarzenia nagłego, niemożliwego do przewidzenia. Oceny Wójta nie zmieniała również okoliczność rozprzestrzeniania się wirusa ASF, bowiem - jak powołano w decyzji - zdarzenie to na terenie województwa [...] miało miejsce już od 2017 r., toteż nie było nowością w kolejnym roku podatkowym, w czasie którego skarżący nadal prowadził tożsamą działalność o niezmienionym profilu.

Za uzasadniające odmowę przyznania wnioskowanej ulgi Wójt uznał również okoliczność uprzedniego udzielania skarżącemu ulg w postaci umorzeń zobowiązań podatkowych na przestrzeni lat od 2015 r. do marca 2018 r. na łączną kwotę 11.041 zł, wskazując na tendencję po stronie podatnika do nadużywania wskazanej instytucji celem unikania obowiązku daninowego.

Powołano się również na otrzymanie przez skarżącego od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w latach 2013-2014 pomocy de minimis na kwotę 1.550.060 zł brutto w ramach działania "Tworzenie i rozwój mikro przedsiębiorców", objętego programem Rozwoju Obszarów Wiejskich w latach 2013-2014.

Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją z 12 czerwca 2019 r., nr 405.262/D-7/20/19, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i stanowisko Wójta, uznając brak spełnienia zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak również ważnego interesu publicznego, co obligowało do negatywnego rozpatrzenia wniosku skarżącego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał nadto, że na przestrzeni 2016 i 2017 r. skarżący zawarł z Bankiem Spółdzielczym w B. dwie umowy kredytowe na łączną kwotę 793.000 zł (nie licząc posiadanego na rachunku kredytu odnawialnego w wysokości 50.000 zł), co winno być oceniane przez pryzmat zasad doświadczenia życiowego i standardu weryfikacji finansowej kredytobiorców przez instytucje finansowe jako wyraz pozytywnej oceny płynności finansowej skarżącego i prognoz co do jego wypłacalności w przyszłości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu, a dodatkowo zarzucono organowi odwoławczemu, że ten przyjął za własne ustalenia organu pierwszej instancji i nie odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę, podniósł, że organy podatkowe procedujące sprawę podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym w sposób wystarczający zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Ustaliły, jakich zaległości podatkowych dotyczył wniosek skarżącego, i uwzględniły okoliczności, w których one powstały, a przede wszystkim zweryfikowały możliwości płatnicze skarżącego.

Na kanwie poczynionych w toku postępowania ustaleń Sąd pierwszej instancji uznał, że jakkolwiek sytuacja finansowa przedsiębiorstwa skarżącego jest trudna, nie zachodziły szczególne okoliczności podyktowane np. zdarzeniem nagłym, którego strona nie mogła przewidzieć ani zapobiec. W opinii Sądu, organ drugiej instancji zasadnie wskazał, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi zawsze podatnik i to on powinien poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej lub płatniczej bez udziału budżetu państwa. Skoro już w 2016 r. skarżący sygnalizował problemy w prowadzonej działalności gospodarczej i pogorszenie sytuacji na rynku rolnym, to tym bardziej uzasadnione jest twierdzenie o konieczności ponoszeniu ryzyka własnej działalności i zabezpieczenia się na okres dekoniunktury. W konsekwencji, w ocenie Sądu nie było podstaw do przyjęcia, aby ważny interes podatnika uzasadniał umorzenie zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał również, że skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, posiadając znaczny majątek, w tym nieruchomość rolną z budynkiem o powierzchni 4,09 ha, a także pojazdy: [...] – rok produkcji 2005 i [...] - rok produkcji 2006. Powołując się na ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, Sąd zauważył, że w dyspozycji skarżącego pozostaje nadto m.in. majątek przedsiębiorstwa w postaci środków trwałych, których wartość na 31 grudnia 2017 r. wynosiła 1.192.838,43 zł., a które w efekcie mogą stanowić zabezpieczenie ciążących nań zobowiązań podatkowych.

Sąd dodał, że z przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego danych wynikało, iż uzyskuje on wysokie przychody z działalności gospodarczej oraz spłaca w ratach zobowiązania cywilnoprawne, których miesięczna wysokość (ok. 10.000 zł) stanowi niemal połowę kwoty zaległości podatkowych objętych wnioskiem o udzielenie ulgi (21.814 zł), co oznacza, że skarżący co miesiąc spłaca niemal połowę kwoty ulgi, o jaką się ubiega. Sąd rozpoznający skargę uznał za w pełni trafną i przekonywującą ocenę organów podatkowych, że sytuacja majątkowa podatnika nie uzasadniała zastosowania najdalej idącej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych. Spłata zobowiązań podatkowych ma zdaniem Sądu pierwszeństwo przed spłatą kredytu, a zaciągając kredyt skarżący powinien pamiętać o ciążących na nim cyklicznych zobowiązaniach podatkowych, do których zalicza się podatek od nieruchomości.

Sąd odmówił przypisania cechy nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi okolicznościom powoływanym przez skarżącego w postaci suszy i epidemii ASF, uznając, że nie mogły mieć one istotnego wpływu na sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy, który - jak wynika z akt - zajmuje się aktywnością zawodową o dość szerokim profilu, sklasyfikowaną wg CEIDG jako 46.21.Z (sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt), 33.12.Z (naprawa i konserwacja maszyn rolniczych...), 46.75.Z (sprzedaż hurtowa maszyn rolniczych...), 46.61.Z (sprzedaż hurtowa chemikaliów...), 47.89.Z (sprzedaż detaliczna dywanów, książek itp. na straganach i targowiskach).

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową analizę zaistnienia przesłanki interesu publicznego, w której zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa. Wskazał bowiem, że skarżący w 2018 r. nie zapłacił ani jednej raty podatku od nieruchomości, a umorzenie, o które wnosi nie jest incydentalne, bowiem dla skarżącego były już umarzane oraz rozkładane na raty podatki w następującym zakresie: na mocy decyzji z 29 września 2015 r. umorzenie I raty podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 5.370 zł; na mocy decyzji z 9 marca 2017 r. rozłożenie na raty zaległości podatkowej za 2016 r., tj. części III i IV raty w łącznej kwocie 6.682,17 zł, oraz umorzenie odsetek w kwocie 156,94 zł; na mocy decyzji z 24 sierpnia 2017 r. umorzenie II raty podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 5.370 zł; na mocy decyzji z 28 marca 2018 r. rozłożenie na raty części raty III i ratę IV podatku od nieruchomości za 2017 r. w łącznej kwocie 7.101,11 zł oraz umorzenie odsetek w kwocie 144,06 zł. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów obu instancji, że umarzanie podatnikowi zaległości podatkowych nie może stać się stałą praktyką, a także iż skoro ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy i wyjątkowy - warunkowany wystąpieniem szczególnych przesłanek - to nie można z nich czynić powszechnego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego.

Za występujące poza sporem sąd uznał okoliczności związane z przesłankami wynikającymi z art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

1) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie nie zaszedł ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie wnioskowanego podatku od nieruchomości, a nadto że do oceny zasadności udzielenia ulgi nie ma znaczenia sytuacja finansowa strony;

2) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę ważnego interesu podatnika należy rozumieć tylko jako nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, nie uwzględniając, że umorzenie zaległości podatkowej może być również uzasadnione sytuacją ekonomiczną podatnika i jej bezpośrednim wpływem na interes publiczny;

3) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego z uwagi na ogólne stwierdzenie, iż brak płacenia podatków może w konsekwencji spowodować deficyt finansów gminy, tj. wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, bez przeanalizowania, czy takie okoliczności w niniejszej sprawie zaszły oraz z pominięciem argumentu, iż likwidacja prowadzonej działalności gospodarczej w konsekwencji przyczyni się w ogóle do zaprzestania płacenia podatków;

4) art. 67b § 2 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie za prawidłową odmowę udzielenia pomocy de minimis w postaci umorzenia zaległości podatkowej;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, które wyraziło się w niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieuzasadnieniu w sposób wnikliwy zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy podejmowaniu decyzji, przeanalizowaniu w sposób wybiórczy materiału dowodowego oraz niedokonaniu oceny całego zebranego materiału dowodowego, a w związku z tym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 20 października 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to skarżący otrzymał 15 listopada 2022 r., zaś organ – 9 listopada 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (18 stycznia 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sedno sporu poddanego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże się z rozstrzygnięciem, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów podatkowym obu instancji, które odmówiły przyznania podatnikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą, zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis.

Nie budzi wątpliwości, że wnioskowana przez Stronę ulga podatkowa zaliczana jest do tzw. pomocy de minimis regulowanej w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Artykuł 67b § 1 pkt 2 O.p. stanowi materialnoprawną podstawę udzielenie przedsiębiorcy ulgi podatkowej de minimis. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa unijnego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Takim podstawowym aktem prawa europejskiego, mającym zastosowanie do pomocy de minimis, jest Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L nr 352 s. 1 ze zm.). Pomoc de minimis to specyficzny rodzaj wsparcia publicznego, z których mogą skorzystać polscy przedsiębiorcy. Stanowi ona z jednej strony wsparcie o stosunkowo niskiej wartości dla państwa czy też jednostki samorządu terytorialnego, niemogące zakłócić konkurencji na rynku, lecz z drugiej strony może mieć istotne znaczenie dla przedsiębiorcy, m.in. w przezwyciężeniu przejściowych problemów finansowych. Ponieważ skarżący nie jest przedsiębiorcą "zajmującym się produkcją podstawową produktów rolnych", a jedynie ich sprzedażą, do rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie jest wyłączone stosowanie ww. Rozporządzenia Komisji UE nr 1407/2013 (por. art. 1 ust. 1 pkt b tego aktu).

Udzielanie ulg przedsiębiorcom w spłacie podatków, traktowane jako jedna z form pomocy publicznej udzielanej przez państwo lub samorząd terytorialny, dopuszczalne jest jedynie w sytuacjach przewidzianych w obowiązujących na terytorium Polski prawodawstwie Unii Europejskiej oraz polskich unormowaniach. Zasady dopuszczalności udzielania pomocy określone są przede wszystkim w art. 107-108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a – w przypadku tzw. pomocy de minimis – w ww. Rozporządzeniu Komisji UE. Przepisy ww. Rozporządzenia przewidują limit pomocy de minimis wynoszący 200 tysięcy euro (w przypadku firm z sektora transportu drogowego towarów limit ten został zmniejszony i wynosi 100 tys. euro)

Powstaje w tym miejscu pytanie, w jakim zakresie do pomocy de minimis zastosowanie znajdują krajowe unormowania, w tym art. 67a O.p. Podkreślić wypada, że w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. ustawodawca, odsyłając do art. 67a tej ustawy, posłużył się zwrotem legislacyjnym "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a [...]". Z kolei w art. 67a § 1 użył określenia: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (podkreślenie Sądu), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną".

Zakres odniesienia regulacji art. 67a § 1 do ulg de minimis przewidzianych w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w judykaturze był oceniany w różny sposób. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, relacje między tymi przepisami doczekały się dwóch odmiennych wypowiedzi orzeczniczych.

Jedna z linii orzeczniczych prezentowana jest m.in. w wyrokach NSA z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13, z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2842/13, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1975/14, czy też z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1108/15. W orzeczeniach tych wyrażony został pogląd, że na wyprowadzenie wniosku o łącznym stosowaniu przepisów art. 67a i 67b O.p., przy ustalaniu warunków udzielania pomocy de minimis, nie pozwala zarówno wykładnia gramatyczna obu analizowanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, jak i wynikająca z prawa wspólnotowego istota pomocy de minimis udzielanej przedsiębiorcom. Zwraca się tu uwagę na znaczenie użytego w art. 67a § 1 O.p. zwrotu legislacyjnego "z zastrzeżeniem art. 67b". Przypomniano, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, zajął stanowisko, zgodnie z którym sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, iż przepis tekstu prawnego interpretuje się, uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Aprobując takie rozumieniu zwrotu "z zastrzeżeniem", poszczególne składy orzekające uznały, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Artykuł 67b § 1 in initio O.p. stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a [...]". Zawarte w art. 67b § 1 O.p. odesłanie do art. 67a tej ustawy odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie wskazują na to sformułowanie "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca, zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg przewidzianą w art. 67a ustawy, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej.

W myśl zaś drugiej linii orzeczniczej (m.in. wyroki NSA z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19, z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 247/18, z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1027/17, z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17) w świetle art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Pogląd zbieżny ze wskazanym orzecznictwem prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. B. Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. 10 z 2017 r., str. 510 i nast., B. Brzeziński - red., Ordynacja Podatkowa, Komentarz praktyczny, wyd. z 2015 r., str. 354). Podkreśla się, że zgodnie z art. 67b § 1 in principio O.p. podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wolno udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a tej ustawy. Wśród wskazanych w dalszych przepisach tego artykułu przesłanek udzielania ulg nie wyłączono "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b O.p.

Rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazują, że Sąd pierwszej instancji przyłączył się do drugiej z wymienionych linii orzeczniczych, mimo że – jak zaakcentował – nie przesądza powyższych rozbieżności. Uznając, że poza sporem pozostawały okoliczności związane z przesłankami wynikającymi z art. 67b O.p., WSA w Białymstoku skoncentrował się na ocenie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych ustanowionych w art. 67a § 1 O.p., tj. przesłanki ważnego interesu podatnika oraz przesłanki interesu publicznego, podzielając stanowisko organu odwoławczego o ich niewystąpieniu.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest zdania, że dla pomocy de minimis kluczowe znaczenie ma art. 67b § 1 pkt 2 O.p., odsyłający do stosowania "bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis", tj. Rozporządzenia Komisji UE nr 1407/2013 oraz Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Z uwagi na specyfikę celu i podstaw udzielania przedsiębiorcom pomocy w ramach zasady de minimis, przyznanie takiemu podatnikowi przewidzianej w art. 67a O.p. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wymaga przede wszystkim oceny czy spełnione są warunki udzielenia pomocy wynikające z Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L nr 352 s. 1 ze zm.), do którego odsyła art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Dopiero w przypadku potwierdzenia dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis, na podstawie wskazanego aktu prawa europejskiego, organ podatkowy może dokonać wyboru alternatywy decyzyjnej (tzn. przyznać pomoc albo odmówić jej przyznania), kierując pomocniczo się przesłankami wymienionymi w art. 67a O.p., które wszakże oceniać należy z perspektywy odmiennych funkcji tej formy pomocy. Przytoczone stanowisko nie może jednak zostać odniesione do rozpatrywanej sprawy, z uwagi na brak powiązanych z tą kwestią zarzutów skargi kasacyjnej.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd ten rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania (żadna z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpatrywanej sprawie nie występuje), co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Nadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Skarga kasacyjna ma na celu podważenie argumentacji zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji i dlatego zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ukierunkowanie na wykazanie błędu w przyjętym przez ten sąd rozumowaniu. Skarżący kasacyjnie powinien w związku z tym wykazać, że w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym doszło do nieprawidłowej kontroli zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1588/21). Brak takiego uzasadnienia oznacza, że z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1390/18). Odnosząc powyższe uwagi do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnienia, stwierdzić wypada, że w podstawach kasacyjnych strona wskazała na naruszenie art. 67b § 2 O.p., co powiązała z wytknięciem obrazy art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie za prawidłową odmowę udzielenia pomocy de minimis w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 67b § 2 O.p. dotyczy jednej z form ulg wymienionych w art. 67a O.p., które stanowią pomoc publiczną udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia (art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) O.p.). Tymczasem decyzje organów podatkowych obu instancji odnosiły się do pomocy de minimis określonej w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., a nie jednej z form pomocy publicznej, których katalog wymienia art. 67b § 1 pkt 3 tej ustawy. Strona nie wyjaśnia też, na czym polega błędna wykładnia tego przepisu i jaka winna być prawidłowa interpretacja tejże regulacji. Przy tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutach skargi kasacyjnej, brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowej argumentacji dotyczącej przesłanek pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., nie może skutkować uwzględnieniem wniesionego środka zaskarżenia. W konsekwencji nie do podważenia pozostają konstatacje Sądu pierwszej instancji odnoszące się zarówno do uznania za niesporne okoliczności związane z przesłankami wynikającymi z art. 67b O.p., jak i akcentujące konieczność odniesienia się do przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika z art. 67a § 1 O.p.

Zdaniem rozpatrującego sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył też regulacji procesowych wymienionych w podstawach skargi kasacyjnej. Skład orzekający zwraca uwagę, że Sąd kasacyjny jest uprawniony do oceny zarzutu naruszenia tylko tych regulacji procesowych, które Sąd pierwszej instancji mógł zastosować, przy czym uwzględnione mogą zostać tylko takie uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotność wpływu na wynik sprawy oznacza w kontekście przepisów procesowych wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu uchybień proceduralnych na poczynione ustalenia faktyczne. Uzasadniając zarzuty procesowe, strona jedynie ogólnikowo wskazuje, że przedłożyła szereg dokumentów świadczących o wystąpieniu ustawowych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, co nie zwalnia organu z obowiązków wynikających z art. 122 czy też 187 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, jakich konkretnie dowodów przeprowadzenie mogłoby prowadzić do podważenia stanowiska organów odnośnie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., na czym polegają błędy w ocenie zgromadzonego materiały dowodowego, co miałoby zostać zignorowane przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, jest kompletny i właściwie oceniony. W efekcie nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu danego rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W przytoczonej uprzednio regulacji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na zastosowaną konstrukcję alternatywy łącznej pozwalającej na sięgnięcie do dyspozycji przepisu przy spełnieniu tylko jednej z przesłanek zawartych w jego hipotezie.

Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze rozwiązania - przyznaje podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych lub też odmawia jej zastosowania.

Treść przywołanego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania administracyjnego. W pierwszej, organ obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" (w analizowanym przypadku strony) oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego co do udowodnienia danej okoliczności) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Oczywistym pozostaje, że w interesie strony inicjującej postępowanie w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p. winno pozostawać wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jej żądania.

W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, czy też wyrok NSA z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1387/17). Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej – ma możliwość zastosowania ulgi albo odmówienia jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu administracji publicznej nie może we wspomnianej czynności procesowej zastąpić sąd administracyjny.

Ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku czy innej daniny publicznoprawnej w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego określoną w art. 67a § 1 O.p.

Takiego "ważenia" interesów gminy oraz podatnika dokonał organ podatkowy, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji (s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnienie w analizowanej sprawie przesłanki interesu publicznego przekreśla definitywnie okoliczność, że umorzenie zaległości podatkowej, o które wnosił Skarżący, nie miało charakteru incydentalnego. W stosunku do wnioskodawcy w okresach wcześniejszych były wydawane decyzje o zastosowaniu ulgi z art. 67a § 1 O.p. Na podstawie decyzji z 29 września 2015 r. nastąpiło umorzenie I raty podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 5.370 zł; na mocy decyzji z 9 marca 2017 r. rozłożono na raty zaległość podatkową za 2016 r., tj. część III i IV raty w łącznej kwocie 6.682,17 zł oraz umorzono odsetki w kwocie 156,94 zł; na mocy decyzji z 24 sierpnia 2017 r. umorzono zaległości w podatku od nieruchomości - II raty za 2017 r. w kwocie 5.370 zł; na mocy decyzji z 28 marca 2018 r. rozłożono na raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r., tj. część raty III i ratę IV w łącznej kwocie 7.101,11 zł oraz umorzono odsetki w kwocie 144,06 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu oraz Sądu pierwszej instancji, że umarzanie podatnikowi zaległości podatkowych nie może stać się stałą praktyką oraz że skoro ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy i wyjątkowy - warunkowany wystąpieniem szczególnych przesłanek - to nie można z nich czynić powszechnego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów prowadzących do wystąpienia ryzyka zachwiania podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego w przypadku żądania pełnej i terminowej zapłaty podatku. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, oraz z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych (innych danin), albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Z tego względu w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika oraz skutków odmowy uwzględnienia wniosku. Nie bez znaczenia dla oceny przesłanki ważnego interesu podatnika jest status podatnika jako przedsiębiorcy i przyczyny powstania problemów finansowych wynikających z prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Perturbacje rynkowe wywołane różnymi czynnikami zewnętrznymi, dotyczące wszystkich przedsiębiorców danej branży i określonego regionu, nie przekładają się wprost na spełnienie przez podatnika przesłanki jego ważnego interesu. Wbrew twierdzeniom skarżącego wskazywane przezeń okoliczności, takie jak susza czy też afrykański pomór świń (choroba ASF), nie zasługują na uwzględnienie, albowiem skutki tego typu sytuacji nie odnoszą się do strony bezpośrednio ani nie wystąpiły w sposób gwałtowny, uniemożliwiający przygotowanie się do istotnych zmian rynkowych. Aktywność gospodarcza strony wiązała się ze sprzedażą produktów przeznaczonych dla rolnictwa, a nie produkcją rolną. Skarżący żąda ulgi podatkowej, która w istocie oznaczałaby przerzucenie na gminę (beneficjenta podatku od nieruchomości) ryzyka gospodarczego, jakie z istoty ponosi każdy przedsiębiorca. Zauważyć wypada, że prowadzenie działalności gospodarczej, obranie określonych kierunków i rodzajów tej aktywności zawsze wiąże się z ryzykiem, które ponosi przedsiębiorca. Z tych też względów ogólne pogorszenie się sytuacji rynkowej wymaga określonych decyzji zapewniających poprawę sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa, "dopasowanie" się do zmieniających się realiów otoczenia gospodarczego i in. Owe uwarunkowania zewnętrzne (choroba ASF, susza) z całą pewnością nie wystąpiły nagle, tak by podatnik nie mógł odpowiednio reagować na zmieniającą się sytuację. Już w 2016 r. podatnik sygnalizował problemy w prowadzonej działalności gospodarczej, a wirus ASF odnotowany został na terenie województwa [...] już w 2017 r. Istotne znaczenie dla oceny sytuacji podatnika w kontekście podstaw zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma jego sytuacja majątkowa. W dyspozycji Skarżącego pozostawał m.in. majątek firmy w postaci środków trwałych, które – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - mogą stanowić zabezpieczenie ciążących na nim zobowiązań. Wartość środków trwałych po dokonaniu sprzedaży agregatu uprawowego w kwocie 78.456,30 zł wynosiła na 31 grudnia 2017 r. 1.192.838,43 zł. Nadto, skoro instytucje bankowe udzielały Skarżącemu kredytów, uznając jego zdolność kredytową, potwierdzały zarazem, że jego sytuacja finansowa nie jest zła. Relacje posiadanego przez niego majątku w stosunku do wysokości zaległości podatkowej pokazują, że odmowa jej umorzenia nie zachwieje podstawami egzystencji Skarżącego. Jeszcze raz podkreślić należy, że podatnik we wcześniejszych okresach wielokrotnie korzystał z ulg podatkowych przyznawanych na podstawie art. 67a § 1 O.p. Ulgi udzielane przedsiębiorcy mają na celu poprawę sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa, która z uwagi na różne czynniki zewnętrzne o charakterze obiektywnym została czasowo zachwiana. Podatnik skorzystał z tej szansy i nie może oczekiwać, że z instytucji wymienionej w art. 67a § 1 O.p. będzie korzystał w sposób permanentny, kosztem jednostki samorządu terytorialnego, która wypełnia istotne zadania dla całej lokalnej społeczności, w tym również dla samego Skarżącego.

W judykaturze podkreśla się (por. m.in. wyrok NSA z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 845/21), że z istoty art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, iż sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Organ podatkowy w sposób przekonujący i rzeczowy wyjaśnił, dlaczego nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, akcentując, że nie uzasadnia tego również trudna sytuacja finansowa, w jakiej znalazł się podatnik. Stanowisko to zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

W konsekwencji uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę. Mając to wszystko na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

K. Winiarski J. Sokołowska P. Dąbek