Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 686/13 w sprawie ze skargi J. P. I. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. P. I. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 686/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi J. P. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej Ppsa).

2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że spółka zrealizowała w latach ubiegłych przedsięwzięcie deweloperskie, tj. przygotowała projekty budowlane i wykonawcze, zleciła generalnemu wykonawcy roboty budowlane, uzyskała pozwolenia i zgody na użytkowanie budynków mieszkalnych, a także poprzez działania marketingowe pozyskała nabywców na wszystkie lokale. Spółka postanowiła wykorzystać swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie działalności deweloperskiej w dziedzinie budownictwa mieszkaniowego i zawarła 30 listopada 2010 r. umowę spółki komandytowej, której siedziba jest w Polsce. Przedmiotem wkładu niepieniężnego jest między innymi zobowiązanie do świadczenia usług na rzecz spółki komandytowej przez cały okres jej trwania, w postaci przygotowania planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowania projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad procesem budowlanym inwestycji "N. [...]" i zarządzania procesem marketingowym dla etapu 1A i 1B inwestycji, o łącznej wartości 6.276.000 zł.

W związku z powyższym spółka zapytała, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT związany ze świadczeniem usługi będącej wkładem niepieniężnym? Według skarżącej, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), obowiązek podatkowy dla świadczonej przez spółkę usługi, wniesionej jako wkład niepieniężny, powstanie po jej wykonaniu, czyli po zakończeniu nadzoru nad całym procesem budowlanym inwestycji "N. [...]" lub zakończeniu procesu marketingowego, w zależności od tego, co nastąpi później.

3. W interpretacji indywidualnej z 12 maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Według organu w sytuacji, gdy przedmiotem aportu będzie przedmiotowa usługa, obowiązek podatkowy od tej czynności powstanie w dacie zawarcia umowy, na mocy której skarżąca nabędzie udziały innej spółki, zgodnie z art. 19 ust. 4 i 11 ustawy o VAT. Zatem obowiązek podatkowy powstaje w momencie złożenia przez spółkę oświadczenia w formie aktu notarialnego o objęciu udziałów w spółce otrzymującej aport, które to udziały stanowią swoistą należność w zamian za wnoszony wkład niepieniężny.

4. Wyrokiem z 14 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2519/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację Ministra Finansów. Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że organ błędnie uznał, odbiegając od wskazanego we wniosku stanu faktycznego, iż doszło w sprawie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych wskazując, że przedmiotowy wkład niepieniężny mieści się w dyspozycji art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto wadliwie przyjął, że wynagrodzeniem wspólnika wnoszącego aport będą udziały w spółce osobowej wydane w zamian za wniesioną usługę w dacie zawarcia umowy spółki. Rację miała natomiast skarżąca twierdząc, że w spółce komandytowej nie ma udziałów; Kodeks spółek handlowych w odniesieniu do spółki osobowej wskazuje na udział w zyskach, w stracie, udział kapitałowy.

5. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu, wniesienie do spółki komandytowej aportu w postaci usługi polegającej na przygotowaniu planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowaniu projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad całym procesem budowlanym inwestycji, zarządzaniu procesem marketingowym dla etapów inwestycji, spełnia definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstanie z chwilą podpisania umowy, na mocy której skarżąca zobowiązana będzie do świadczenia przedmiotowych usług. Innymi słowy, zdaniem organu w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi wniesionej jako wkład do spółki komandytowej skarżąca otrzyma wynagrodzenie rozumiane jako objęcie udziałów w zyskach, bądź udziałów kapitałowych w spółce komandytowej (będącej świadczeniobiorcą), obowiązek podatkowy powstanie z momentem objęcia tych udziałów, których wartość powinna być traktowana jako zaliczka. Otrzymanie tego (zaliczkowego) wynagrodzenia w postaci udziałów z tytułu zobowiązania się do świadczenia usług na rzecz spółki komandytowej powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury, stosownie do art. 19 ust. 4 i 11 ustawy o VAT.

6. Uchylając powyższą interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że Minister Finansów rozpoznając ponownie sprawę nie wykonał w pełni zaleceń wynikających z ww. wyroku z 14 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2519/11, w części dotyczącej wyeliminowania nieścisłości w uzasadnieniu oceny prawnej interpretacji indywidualnej na tle wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, czym naruszył art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej.

W wydanej interpretacji organ posługuje się argumentacją prawną odnoszącą się do spółek kapitałowych i zarazem nie mającą zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy (do spółki komandytowej), co uzasadnia zarzut, że wydana interpretacja indywidualna dotyczy innego stanu faktycznego, niż podany przez skarżącą. Tymczasem w ww. wyroku z 14 czerwca 2012 r. Sąd wyraźnie stwierdził, że "w spółce komandytowej nie ma udziałów" i dlatego operowanie tym pojęciem na gruncie spornej interpretacji sprowadzające się do twierdzenia, że "(...) wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci udziałów" (s. 5 zaskarżonej interpretacji) jest oczywiście chybione.

Minister Finansów wskazał w wydanej interpretacji, że momentem powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych usług jest moment, w którym spółka wniesie aport. Organ nie wskazał jednak w sposób jednoznaczny, na podstawie którego przepisu powstaje obowiązek podatkowy. Pewne fragmenty interpretacji odnoszą się do wykonania czynności opodatkowanych (w części kwalifikującej wniesienie aportu w postaci usługi polegającej na nadzorze nad procesem budowlanym), tj. do świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury i uzasadnia odwołanie się do art. 19 ust. 4 ustawy, a inne wspominają o otrzymaniu przedpłaty ("wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci udziałów z tytułu zobowiązania się do świadczenia usług na rzecz spółki komandytowej, stanowi ono formę zaliczki, która może wynosić 100% należnego wynagrodzenia"). Tymczasem jak zasadnie zauważa skarżąca, obowiązek podatkowy z tego samego tytułu nie może powstać dwukrotnie, tj. nie może powstać "zgodnie z art. 19 ust. 4 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT", jak to w gruncie rzeczy stwierdza organ.

Sąd wskazał w tym kontekście, że wkład w postaci zobowiązania do świadczenia usług jest dopuszczalny w spółce jawnej, partnerskiej i w przypadku komplementariusza w spółce komandytowej. Przy tym Kodeks spółek handlowych tylko dla spółek kapitałowych wyznacza ostateczne terminy wniesienia wkładu (por. art. 163 pkt 2 i art. 309), nie zastrzegając tego w przypadku spółek osobowych. Dlatego też art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że "udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu". Pojęcie wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki należy odróżnić od wkładu o określonej wartości, do którego wniesienia wspólnik jest zobowiązany na podstawie umowy spółki. Nie można zatem uznać za prawidłowe rozumowania organu, że wnioskodawca już z chwilą zawarcia umowy zyskuje korzyść, gdyż jego udział kapitałowy zależy od tego, ile rzeczywiście wniósł wkładu. Jak trafnie zauważa strona, w przypadku kompleksowej usługi świadczonej przez wiele lat, rzeczywiście wniesiony wkład może zmienić się z upływem czasu, co powoduje, że nie można twierdzić, że jego pełna wartość przekłada się na majątek spółki już w chwili zawarcia umowy. W zaskarżonej interpretacji organ nie zajął się tym kluczowym zagadnieniem usługi kompleksowej wykonywanej przez kilka lat. Ta natomiast kwestia stanowiła przedmiot pytania skarżącej i to w dwóch możliwych wariantach: po pierwsze, po zakończeniu nadzoru nad całym procesem budowlanym inwestycji oraz po drugie, po zakończeniu procesu marketingowego, w zależności od tego co nastąpi później.

Końcowo Sąd nie zgodził się również z twierdzeniami organu, że "wniesienie aportu do spółki komandytowej skutkuje otrzymaniem wynagrodzenia, pojmowanego jako pewna korzyść" (s. 4-5 interpretacji). W czasie trwania spółki wspólnik nie może bowiem rozporządzać swoim udziałem; dopiero wystąpienie ze spółki lub jej likwidacja pozwalają wspólnikowi uzyskać dla siebie środki pieniężne lub mienie spółki w wartości odpowiadającej jego udziałowi kapitałowemu (art. 62, art. 65, art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

7. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji obowiązek podatkowy spółki związany z wniesieniem przez nią wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci świadczenia usług określonych we wniosku powstanie po zakończeniu nadzoru nad procesem budowlanym oraz po zakończeniu procesu marketingowego, w zależności co nastąpi później, jak również że wartość tych świadczeń może zmienić się w czasie trwania całego procesu inwestycyjnego;

- art. 146 § 1 i art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ wydając ponownie interpretację nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku o sygn. III SA/Wa 2519/11 w zakresie wyeliminowania nieścisłości w uzasadnieniu oceny prawnej wydanej interpretacji, jak również odniósł się do innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Argumentacja podstaw kasacyjnych stanowi zasadniczo powtórzenie tez zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ konsekwentnie stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu wnoszonego aportu powstanie w dacie zawarcia umowy spółki komandytowej, na mocy której skarżąca obejmie udział kapitałowy w tejże spółce. Swój pogląd Minister Finansów opiera na ustaleniu, że nabyty przez skarżącą udział kapitałowy oznacza pewną określoną wartość księgową, wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika, w związku z czym może zostać uznany za wynagrodzenie za świadczoną (tytułem aportu) usługę (s. 7-9 skargi kasacyjnej).

Wbrew deklarowanym ustaleniom (s. 5 interpretacji indywidualnej), organ zdaje się w związku z powyższym milcząco przyjmować założenie (przynajmniej częściowego) wykonania usługi w dacie zawarcia umowy (o czym świadczy dodatkowo odwołanie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), które ma w okolicznościach sprawy ewidentnie kontrfaktyczny charakter. Trafnie więc wywiódł Sąd pierwszej instancji (s. 10 uzasadnienia wyroku), że organ nie rozważył akcentowanej przez spółkę okoliczności świadczenia usługi kompleksowej, wykonywanej przez kilka lat.

Wymaga podkreślenia w kontekście powyższego twierdzenia, co nie umknęło uwadze Sądu wojewódzkiego, że stosownie do art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, w związku z czym ulega zmianom w czasie trwania spółki (T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, PPH 2001, nr 4, s. 3). Przy tym ostateczny termin wniesienia wkładu do spółki osobowej nie jest wyznaczony przez unormowania Kodeksu spółek handlowych (kwestię tę pozostawiono uznaniu umawiających się wspólników). Trudno więc odnosić się do wartości księgowej przedmiotowego aportu z momentu zawarcia umowy. Przyjęcie takiego ustalenia jawi się jako arbitralne w świetle ww. art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych i jako takie stanowi nieuzasadnione (nieprzewidziane w ustawie) odstępstwo od zasady, że obowiązek podatkowy powstaje "z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi" (art. 19 ust. 1, a aktualnie 19a ust. 1 ustawy o VAT, art. 63 dyrektywy 2006/112/WE).

Stanowisko organu jest więc o tyle zaskakujące, że nie uwzględnia istoty podatku od wartości dodanej, którego zasadniczym przedmiotem jest obrót, tj. dostawa towaru lub wykonanie usługi. Uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy spółki komandytowej wiąże bowiem ten moment zasadniczo z dokonaniem czynności cywilnoprawnej, na mocy której ma zostać wniesiony aport, który – znowu podkreślić należy – w stanie faktycznym sprawy ma być świadczony (wnoszony) w dłuższym okresie czasu (realizacji inwestycji budowlanej). Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Trybunału Sprawiedliwości, które organ ma normatywny obowiązek uwzględniać (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej), wielokrotnie wskazywano, że dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych danej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą (por. w odniesieniu do dostawy towarów np. wyrok NSA z 9 listopada 2012 r., I FSK 1999/11; wyrok TS w sprawie C-320/88, Shipping and Forwarding Safe B.V., pkt 10-12). W przeciwnym razie doprowadzić można, niezgodnie z zasadą neutralności VAT, do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy – mimo zawarcia umowy – nigdy nie doszło faktycznie do obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Trafnie ponadto zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (s. 9 i n. uzasadnienia wyroku) na niespójne (wewnętrznie sprzeczne) stanowisko organu, co do wskazanej podstawy prawnej poglądu w zakresie powstania obowiązku podatkowego w analizowanym przypadku, które nie zostało również wyjaśnione w skardze kasacyjnej. Organ w dalszym ciągu upatruje bowiem zasadności swojej oceny w treści art. 19 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT (s. 8 i n. skargi kasacyjnej) nie bacząc na to, że pierwszy z tych przepisów odnosi się do powstania obowiązku podatkowego z tytułu "wykonania usługi", która powinna być potwierdzona fakturą (ex post), a drugi do powstania tego obowiązku w związku z otrzymaniem części należności (m.in. zaliczki) "przed wykonaniem usługi" (ex ante). W związku z tym podzielić również należy (wbrew treści zarzutu nr 2) stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ nie wywiązał się z zaleceń wynikających z ww. wyroku o sygn. III SA/Wa 2519/11, a dotyczących wyeliminowania nieścisłości w uzasadnieniu oceny prawnej wywiedzionej w interpretacji indywidualnej.

Końcowo podkreślić należy, że wbrew treści zarzutu (nr 1) naruszenia art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy o VAT, w zaskarżonym wyroku nie przesądzono ostatecznie momentu powstania obowiązku podatkowego w analizowanym stanie faktycznym (po zakończeniu nadzoru nad procesem budowlanym, czy też po zakończeniu procesu marketingowego), pozostawiając ocenę tych twierdzeń skarżącej organowi ponownie rozpatrującemu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z tych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.