Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 Ppsa w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2369/19 w sprawie ze skargi G. E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2019 r., III SA/Wa 2369/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na skutek skargi G. E. sp. z o.o. z siedzibą w K., postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 12 września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia Szef KAS złożył wnioski o uchylenie tegoż wyroku w całości i oddalenie skargi (ew. o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji), a także o zwrot kosztów postępowania. Jednocześnie organ zrzekł się rozprawy. Swoje żądania organ wsparł następującymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na błędne stwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy zasad postępowania wyrażonych w tych przepisach, w tym zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak rozpatrzenia przez organ odwoławczy dokumentów dołączonych przez stronę do jej zażalenia oraz brak zgromadzenia w aktach sprawy materiału dowodowego odnoszącego się do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego świadczącego o udziale tych podmiotów w wyłudzeniach skarbowych, w sytuacji gdy zarówno zgłoszone przez stronę wraz z jej zażaleniem dowody, jak i wskazywany przez sąd pierwszej instancji brakujący materiał dowodowy odnosi się do przesłanek ustanowienia wcześniejszej 72-godzinnej blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony, która nie była i nie mogła być przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia, jak również sądu pierwszej instancji,

2) art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic rozstrzygania w niniejszej sprawie, z uwagi na objęcie kontrolą sądowo-administracyjną na skutek wniesionej skargi, oprócz zaskarżonego postanowienia z 12 września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony, również czynności materialnotechnicznej w postaci ustanowienia przez Szefa KAS w dniu 19 sierpnia 2019 r. wcześniejszej 72-godzinnej blokady tych rachunków bankowych, w sytuacji gdy w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania wskazana czynność materialnotechniczna była niezaskarżalna zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i sądowo-administracyjnego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Istota sporu w sprawie na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się do przesądzenia, czy w ramach sądowo-administracyjnej kontroli postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), o której mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny jest uprawniony również do badania przesłanek ustanowienia tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), poprzedzającej ww., zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej.

Na to pytanie sąd pierwszej instancji udzielił odpowiedzi pozytywnej (pkt. 3.8 uzasadnienia wyroku) wywodząc, że "dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia z dnia 12 września 2019 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia 22 sierpnia 2019 r.) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienia (żądanie dokonania blokady rachunku skarżącej z dnia 19 sierpnia 2019 r.). Obie blokady, krótka (na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane." W związku z powyższym w zaskarżonym wyroku uznano (pkt 3.9 uzasadnienia), że "Szef KAS rozpatrując zażalenie skarżącej poprzestał na materiale dowodowym zebranym na etapie wydawania postanowienia z dnia 22 sierpnia 2019 r. i uchylił się od oceny dokumentów przedłożonych przez spółkę na etapie postępowania zażaleniowego, które odnosiły się niewątpliwie do stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Takie rozpatrzenie zażalenia skarżącej naruszało, zdaniem sądu, zasadę dwuinstancyjności postępowania uregulowaną w art. 127 O.p." Strona przedstawiła bowiem szereg dokumentów i wskazała na okoliczności podważające analizę ryzyka determinującą tzw. krótką blokadę, a w szczególności ustalenie z tejże analizy wynikające, że "spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem jej istnienia było sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów przez stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej" (pkt 3.10 do 3.14 uzasadnienia wyroku). Z tych powodów sąd uznał, że "nie odnosi się merytorycznie do zarzutów naruszenia art. 119zw § 1 O.p. umożliwiającego przedłużenie blokady rachunku bankowego, ponieważ na tym etapie postępowania byłoby to przedwczesne" (pkt 3.15 uzasadnienia wyroku).

W złożonym środku odwoławczym organ wskazał natomiast, że "wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, brak merytorycznej oceny w zaskarżonym postanowieniu dokumentów załączonych do zażalenia strony nie stanowił naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym również zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. (...) Dokumenty te nie zmierzały w żaden sposób do zaprzeczenia tezie organu o zaistnieniu w niniejszej sprawie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony, określonych w przepisie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, a więc tego co było przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu. Wskazane dokumenty zostały natomiast zgłoszone jako dowód na potrzeby weryfikacji rozliczeń strony w podatku od towarów i usług oraz do wykazania zasadności skorzystania przez stronę z odliczenia podatku naliczonego w cenie nabytych towarów i usług, czemu właśnie miało służyć wykazanie, iż strona wbrew twierdzeniom organu prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą i nie brała udziału w wyłudzeniach skarbowych, wskutek czego brak jest podstaw do tego aby kwestionować realizowane przez nią operacje gospodarcze, a w konsekwencji również dokonywane rozliczenia podatkowe w podatku VAT. Jednakże (...) kwestia ta nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku (s.15 skargi kasacyjnej). W ocenie organu sąd nie mógł więc przy ocenie zaskarżonego postanowienia brać pod uwagę przesłanek ustanowienia tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego, o której mowa w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego Szef KAS odnotował, że "strona przy wykorzystaniu tych dokumentów może dowodzić, że zamierza prowadzić w przyszłości rzeczywistą działalność gospodarczą, a nie że prowadzi obecnie rzeczywistą działalność gospodarczą (s. 17 skargi kasacyjnej).

Oceniając poprawność stanowiska sądu wojewódzkiego w kontekście podstaw skargi kasacyjnej podnieść należy, że zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu doczekało się już wypowiedzi Sądu kasacyjnego zbieżnych ze stanowiskiem przyjętym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok 3 marca 2020 r., I FSK 1888/19, niepubl.). Zapatrywanie tamże wyrażone skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjmując powołane argumenty jako własne. Jak wywiedziono w motywach przywołanego orzeczenia przyjęcie stanowiska "o ograniczeniu sądowej kontroli tylko i wyłącznie do «istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro», prowadziłoby zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do istotnego naruszenia zasad konstytucyjnych.

Przepis art. 78 Konstytucji RP stanowi, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Przepis ten odnosi się zarówno do postępowania sądowego, jak i administracyjnego. Można z niego wywieść skierowany do prawodawcy postulat takiego ukształtowania procedury, aby w miarę możliwości przewidziane w niej było prawo wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, czyli środka prawnego, którego cechą jest umożliwienie weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia lub decyzji (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 3 lipca 2002 r., sygn. akt SK 31/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 49; 1 lutego 2005 r., sygn. akt SK 62/03, publ. OTK ZU nr 2/A/2005, poz. 11; 27 marca 2007 r., sygn. akt SK 3/05, publ. OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 32).

Zgodnie z treścią zdania drugiego wyżej powołanego przepisu, wyjątki od zasady zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, wymagają ustanowienia w ustawie, przy czym ograniczenie to powinno spełniać warunki wynikające z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, iż ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie prezentował pogląd, iż przewidziana w Konstytucji możliwość wprowadzenia wyjątków od zasady zaskarżalności orzeczeń lub decyzji wydanych w pierwszej instancji nie oznacza dowolności czy też pełnej, niczym nieskrępowanej swobody ustawodawcy w tym zakresie, chociaż Konstytucja nie wskazuje ani zakresu podmiotowego, ani przedmiotowego dopuszczalnych wyjątków (wyroki TK z: 1 lutego 2005 r., sygn. akt SK 62/03; 13 czerwca 2006 r., sygn. akt SK 54/04, publ. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 64). Odstępstwo od reguły wynikającej z art. 78 Konstytucji winno być podyktowane szczególnymi okolicznościami, które usprawiedliwiałyby pozbawienie strony postępowania możliwości wniesienia środka odwoławczego (wyroki TK z: 18 października 2004 r., sygn. akt P 8/04 i 5 lipca 2005 r., sygn. akt SK 26/04). Według Trybunału, wyjątki powinny być ustanowione na podstawie istotnego materialnego lub proceduralnego kryterium, pozwalającego w sposób jasny i przekonywający uzasadnić odstępstwo od zasady sformułowanej w art. 78 Konstytucji. Jednocześnie nie mogą one prowadzić do naruszenia innych norm konstytucyjnych (wyroki TK z: 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42; 13 czerwca 2006 r., sygn. akt SK 54/04, publ. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 64).

Przyjmuje się, że konstytucyjne prawo do sądu obejmuje zarówno prawo do wymiaru sprawiedliwości, czyli merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawach z zakresu praw jednostki, jak i prawo do sądowej kontroli aktów, które godzą w konstytucyjne prawa i wolności jednostki. W tym ostatnim wypadku sąd realizuje czynności z zakresu ochrony prawnej, chroniąc jednostkę przed arbitralnością działań podmiotu sprawującego władztwo publiczne (wyroki TK w sprawach SK 34/12 oraz SK 28/14). Prawo do sądu oznacza dla ustawodawcy obowiązek ustanowienia regulacji prawnej, która zapewni rozpatrzenie sprawy przez sąd, na żądanie zainteresowanego.

Jednym z elementów prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy jest prawo do zaskarżenia orzeczenia wydanego w pierwszej instancji oraz rozpoznanie sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym. Dwuinstancyjność postępowania ma na celu zapewnienie zapobiegania pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (wyroki TK z: 10 lipca 2000 r., sygn. akt SK 12/99, publ. OTK ZU nr 5/2000, poz. 143; 31 marca 2009 r., sygn. akt SK 19/08, publ. OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 29).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym konstytucyjne prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji stanowi istotny czynnik urzeczywistniania tzw. sprawiedliwości proceduralnej, która to zasada wynika nie tylko z art. 45 ust. 1 Konstytucji, ale także z art. 2 Konstytucji, i jest "wartością samą w sobie" (wyroki TK z: 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, publ. OTK ZU nr 7/1999, poz. 158; 2 października 2006 r., sygn. akt SK 34/06, publ. OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 118; 27 marca 2007 r., sygn. akt SK 3/05, publ. OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 32)."

Z rozważań tych wynika, że ograniczenie kontroli jedynie do postanowienia Szefa KAS w przedmiocie tzw. długiej blokady, w sytuacji braku możliwości zainicjowania przez podatnika instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia Szefa KAS dotyczącego blokady na 72 godziny, narusza przywołane konstytucyjne zasady. W świetle powyższego za nieuzasadnione należało więc uznać zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji w ww. zakresie. Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 Ppsa w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że lakoniczna wypowiedź organu odnośnie do kompletności materiału dowodowego w zakresie ustalenia, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. wskazana na s. 17 skargi kasacyjnej ocena okoliczności i dokumentów przedłożonych przez spółkę w postępowaniu zażaleniowym, nie może w żaden sposób podważyć wszechstronnej analizy poczynionej w tym zakresie w kwestionowanym wyroku, ani zastąpić braków zaskarżonego do sądu postanowienia.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa.