Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (autor uzasadnienia) Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 21 maja i 4 czerwca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009 r. postanawia: I. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1. czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.? 2. czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe? 3. czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.? II. Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych.

1. Ramy prawne

Ramy prawne obejmują przepisy prawa unijnego i krajowego dotyczące podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w okresie od marca do grudnia 2009 r.

1.1. Prawo unijne

Motyw (4) dyrektywy 2003/96 stanowi: Znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanych przez Państwa Członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego.

Motyw (9) dyrektywy 2003/96 stanowi: Państwom Członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych.

Motyw (11) dyrektywy 2003/96 stanowi: Decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich. W tym względzie Państwa Członkowskie mogą zdecydować nie podwyższać ogólnego obciążenia podatkowego, jeśli uznają, że wprowadzenie w życie takiej zasady neutralności podatkowej mogłoby przyczynić się do restrukturyzacji i unowocześnienia ich systemów podatkowych poprzez zachęcanie do zachowań bardziej sprzyjających ochronie środowiska i zwiększonego uwzględnienia czynnika udziału w pracy.

Motyw (15) dyrektywy 2003/96 stanowi: Możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji.

Motyw (17) dyrektywy 2003/96 stanowi: Niezbędne jest ustalenie różnych wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania odnośnie do wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Motyw (18) dyrektywy 2003/96 stanowi: Produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne.

Motyw (22) dyrektywy 2003/96 stanowi: Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. [...].

Motyw (24) dyrektywy 2003/96 stanowi: Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość stosowania niektórych innych zwolnień lub obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadkach gdy nie będzie to szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będzie powodować zakłóceń konkurencji.

Motyw (28) dyrektywy 2003/96 stanowi: Niektóre zwolnienia lub obniżki poziomu podatku mogą okazać się konieczne; w szczególności z powodu braku silniejszej harmonizacji na poziomie wspólnotowym, z powodu ryzyka utraty konkurencyjności międzynarodowej lub ze względów społecznych, lub rozważań polityki ochrony środowiska.

Art. 1 dyrektywy 2003/96 stanowi: Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą.

Art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96 stanowi: Dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715;

Art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 stanowi: W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowe

Art. 5 dyrektywy 2003/96 stanowi: Pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach:

– gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane z jakością produktu;

– gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania;

– do następujących zastosowań: lokalny publiczny transport pasażerski (łącznie z taksówkami), zbieranie odpadów, siły zbrojne i administracja publiczna, osoby niepełnosprawne, karetki pogotowia;

– gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10.

Art. 6 dyrektywy 2003/96 stanowi: Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą albo: a) bezpośrednio, b) przez zróżnicowaną stawkę, lub c) przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania.

Art. 21 ust. 1 dyrektywy 2003/96 stanowi: Poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy.

Art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96 stanowi: Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.

1.2. Prawo krajowe

Art. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi: Użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. stanowi: Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Art. 10 ust. 8 u.p.a. stanowi: Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 [...], powstaje z dniem wydania ich nabywcy.

Art. 13 ust. 1 u.p.a. stanowi: Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą [...].

Art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi: Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Art. 86 ust. 2 u.p.a. stanowi: Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Art. 86 ust. 3 u.p.a. stanowi: Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Art. 88 ust. 1 u.p.a stanowi: Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. stanowi: Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:

a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów,

b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów.

Art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stanowi: W przypadku: użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów.

Art. 89 ust. 5 u.p.a. stanowi: Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi: Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Art. 89 ust. 15 u.p.a. stanowi: Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach [...].

Art. 89 ust. 16 u.p.a. stanowi: W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

2. Stan faktyczny sprawy

2.1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) określił zobowiązanie podatkowe A (dalej: podatnik/ strona/skarżąca) w podatku akcyzowym: za marzec 2009r. w wysokości 50.867 zł; za kwiecień 2009r. w wysokości 46.798 zł; za maj w wysokości 49.101 zł; za czerwiec 2009r. w wysokości 40.565 zł; za lipiec 2009r. w wysokości 101.465 zł; za sierpień 2009r. w wysokości 121.948 zł; za wrzesień 2009r. w wysokości 108.839 zł; za październik 2009r. w wysokości 201.105 zł; za listopad 2009r. w wysokości 351.395 zł; za grudzień 2009r. w wysokości 154.148 zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w okresie od 1 marca 2009r. do dnia 31 grudnia 2009r. podatnik dokonał na stacji paliw w Z. 186 transakcji sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość 673.014 litrów oleju opałowego lekkiego. Stwierdzono, że dokonano sprawdzenia ww. transakcji i nie ma wątpliwości, że nabywcy potwierdzili zakup i zużycie do celów grzewczych ww. oleju opałowego. Jednakże na skutek nie wypełnienia przez stronę warunku przewidzianego w art. 89 ust. 14 u.p.a. w postaci złożenia w terminie zestawienia oświadczeń (nabywców przedmiotowego wyrobu akcyzowego) o jego wykorzystaniu na cele opałowe zastosowano stawkę podatku jak dla paliw silnikowych stosownie do treści art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji wskazując, że brak przedłożenia zestawień oświadczeń stosownie do treści art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi wyłącznie uchybienie formalne i nie powinno być podstawą do wydania tak restrykcyjnej dla podatnika decyzji zwłaszcza, że nie ma wątpliwości co do rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze, co stanowi podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i zawarte w niej stanowisko. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że uprawnienie do skorzystania z preferencji podatkowych przewidzianych w ustawie uzależnione jest od warunków wskazanych przez ustawodawcę. Skoro strona nie spełniła jednego z warunków w postaci złożenia w odpowiednim terminie zestawienia oświadczeń nabywców to zasadnie nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatku przewidzianej dla olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze.

2.2. Postępowanie przed sądem administracyjnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję strona zarzuciła m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 4, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. przez błędną ich interpretację, iż późniejsze przedłożenie zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi wystarczająca podstawę do zastosowania stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., mimo że materiał dowodowy, w tym faktury sprzedaży w powiązaniu z oświadczeniami nabywców jednoznacznie wskazują, że olej opałowy został sprzedany dla celów opałowych i wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Zdaniem strony zestawienie miesięcznych oświadczeń nabywców oleju opałowego określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a. ma charakter formalnoprawny i jest jedynie dokumentem wtórnym do oświadczeń składanych przez nabywców. Strona podniosła, że w trakcie trwania kontroli w dniu 7 czerwca 2010 r. złożyła wymagane zestawienie oświadczeń. Zdaniem strony opóźnienie ze złożeniem zestawienia oświadczeń nie może skutkować niemożliwością stosowania obniżonej stawki akcyzy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie podkreślając, że brak spełnienia wymogu złożenia w terminie ustawowym zestawienia oświadczeń nabywców skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej podatku akcyzowego.

W piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2011r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w skardze i podkreśliła, że pismem z dnia 7 czerwca 2010r. przekazała organowi podatkowemu wymagane zestawienie oświadczeń nabywców. Opóźnienie w przekazaniu prawidłowo sporządzonego zestawienia oświadczeń nie pozbawiało organu podatkowego możliwości zweryfikowania sposobu wykorzystania oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży.

Sąd postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1184/11 przedstawił pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt P 24/12 (Dz. U. z 2014r. poz. 235) stwierdził, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy, w pozostałym zakresie (proporcjonalności rozwiązania) umorzono postępowanie.

W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2014r. strona podkreśliła naruszenie zasady proporcjonalności oraz przepisów dyrektywy 2003/96.

3. Uzasadnienie pytań prejudycjalnych.

3.1. Dopuszczalność pytań prejudycjalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest sądem krajowym, którego orzeczenia zgodnie z prawem polskim podlegają zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w rozumieniu art. 267 zdanie drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2012 Nr C 326, s. 1 i nast.; dalej: TFUE). Sąd krajowy pragnie zauważyć, że pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego zapadłego w niniejszej sprawie, nie zostały rozwiane jego wątpliwości prawne dotyczące prawa unijnego zwłaszcza, że konstytucyjny wzorzec interpretacyjny jest zasadniczo odmienny od unijnego wzorca interpretacyjnego. Wątpliwości sądu krajowego, które legły u podstaw niniejszych pytań prejudycjalnych, dotyczą wykładni przepisów dyrektywy 2003/96, jak i zasady proporcjonalności.

Wniosek o wykładnię przepisów dyrektywy 2003/96 dotyczy sprawy w zakresie podatku akcyzowego w okresie rozliczeniowym po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004r.;

3.2. Uzasadnienie pierwszego pytania prejudycjalnego.

3.2.1. Wątpliwości sądu krajowego w zakresie wykładni przepisów dyrektywy 2003/96, które legły u podstaw pierwszego pytania prejudycjalnego są pochodną zrozumienia zakresu marginesu swobody, jaki przysługuje państwom członkowskim przy dokonywaniu implementacji dyrektywy 2003/96. Warto wspomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) nie wypowiadał się jeszcze w swoim orzecznictwie na temat wykładni art. 5 dyrektywy 2003/96.

Nie ulega wątpliwości, że dyrektywa określa na poziomie unijnym rezultat, który musi być osiągnięty (por. wyrok Inter-Environnement, C-129/96, EU: C:1997:628, pkt 44). Chociaż krajowe środki implementacyjne mogą przybrać różne formy, to ostatecznie na państwie członkowskim spoczywa odpowiedzialność za zapewnienie osiągnięcia celu dyrektywy. W myśl orzecznictwa TS dyrektywa zawsze nakłada na państwa członkowskie obowiązek określonego rezultatu, a nie tylko obowiązek podjęcia wszystkich środków, które mogłyby ten rezultat zapewnić (wyrok Von Colson i Kamann, C-14/83, EU:C:1984:153, pkt 28). Naczelną zasadą implementacyjną jest taki wybór form i środków implementacyjnych, który zapewni im pełną skuteczność (wyrok Royer, C-48/75, EU:C:1976:57, pkt 75).

3.2.2. Należy przypomnieć, że art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; obecnie art. 113 TFUE) przyznaje Unii kompetencję do uchwalenia przepisów dotyczących harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do akcyzy w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego. Ustawodawstwo Unii w dziedzinie akcyzy dotyczy od 1992 r. w szczególności tytoniu, alkoholu i olei mineralnych. Dla każdego produktu instrumenty unijne zharmonizowały strukturę akcyzy i doprowadziły do zbliżenia stawek. Dyrektywa 2003/96 zrestrukturyzowała unijne ramy opodatkowania produktów energetycznych, ustalając minimalne stawki opodatkowania mające zastosowanie do ropy naftowej, węgla, gazu ziemnego i energii elektrycznej, jeżeli produkty te są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania. W swoim orzecznictwie TS zauważył, że dyrektywa 2003/96 jest dyrektywą dokonującą harmonizacji częściowej (por. wyroki Komisja/ Francja, C-434/97, EU:C:2000:98, pkt 17; Komisja/Republika Federalna Niemiec, C-240/01, EU:C:2004:251, pkt 40). Potwierdza to już sam tytuł dyrektywy 2003/96, który mówi jedynie o restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania. Również z motywu 9 dyrektywy 2003/96 można wyczytać, że państwom członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Tym samym państwa członkowskie mogą ustalić poziomy opodatkowania, które uznają za niezbędne, pod warunkiem przestrzegania poziomów minimalnych zapisanych w dyrektywie 2003/96, jak również zwolnień i zróżnicowań przewidzianych przez ustawodawcę unijnego (wyrok De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, pkt 18–23).

Celem harmonizacji przewidzianej w dyrektywie 2003/96 jest umożliwienie "prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego", gdyż znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla jego prawidłowego funkcjonowania (motyw 4 dyrektywy 2003/96).

W wyroku Kronos Titan GmbH i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH, C-43/13 i C‑44/13, EU:C:2014:216 zauważono, że systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania. Rozróżnienie to – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest stosowane w szczególności w jej art. 7–9 dotyczących zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa do ogrzewania do określonych celów przemysłowych i handlowych. Poprzez odwołanie do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe art. 8 dyrektywy 2003/96 przyczynia się do wyjaśnienia funkcji pełnionej przez kryterium wykorzystania w kontekście tej dyrektywy, a mianowicie możliwości opodatkowania danego produktu zgodnie z jego wykorzystaniem albo jako paliwa silnikowego albo jako paliwa do ogrzewania. Należy więc uznać, że systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania (pkt 28-30). Powyższe znajduje również swoje odzwierciedlenie w treści art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96. Z ww. unormowania jak i motywów 3–5 dyrektywy 2003/96 wynika, iż ustawodawca unijny za pomocą rozróżnienia między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania oraz ustanowienia pewnej liczby minimalnych stawek opodatkowania zmierzał do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego. Zobowiązanie państw członkowskich do stosowania do każdego produktu wykorzystywanego jako paliwo do ogrzewania stawki opodatkowania przewidzianej dla równoważnego paliwa do ogrzewania pozwala na ograniczenie różnic z jednoczesnym zachowaniem zakresu swobody, którym dysponują państwa członkowskie. Uniknięcie zakłóceń konkurencji jest celem, który nie może być osiągnięty wyłącznie poprzez obowiązywanie poziomów minimalnych, takich jak określone w załączniku nr I do dyrektywy 2003/96, równolegle jest niezbędne, by wszystkie państwa członkowskie stosowały ten sam system ustalania krajowych poziomów opodatkowania, a mianowicie system przewidziany w art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96. Zgodnie z tym systemem można wprowadzić rozróżnienia tylko na grupy produktów wymienione w załączniku nr I do dyrektywy 2003/96. Tymczasem dwie podstawowe grupy produktów to paliwa do ogrzewania i paliwa silnikowe. Stąd to właśnie kryterium wykorzystania pozwala przyłączyć "inne" produkty energetyczne do obu wymienionych grup podstawowych.

3.2.3. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że o ile dokonana harmonizacja w zakresie podatku akcyzowego jest tylko częściowa, to nie może ona pozbawiać skuteczności przepisów dyrektywy 2003/96 (por. opinia RG M. L. A. Geelhoed’a do sprawy C-240/01, pkt 52 i 53; opinia RG N. Jääskinena do spraw C-43/13 i C-44/13, EU:C:2013:839, pkt 44). Państwa członkowskie są – zdaniem sądu krajowego - zobowiązane do poszanowania systemu opodatkowania zdefiniowanego przez ustawodawcę unijnego, który rozróżnia wyraźnie opodatkowanie między paliwami do ogrzewania i paliwami silnikowymi.

3.2.4. Konieczność, by wszystkie państwa członkowskie stosowały w ten sam sposób system opodatkowania produktów energetycznych, wynika również w pewnym zakresie z poprzedzającego dyrektywę 2003/96 orzecznictwa TS dotyczącego aktów legislacyjnych. W wyroku Komisja/Republika Federalna Niemiec, EU:C:2004:251, pkt 39, 40 i 44 zauważono, że celem trzech dyrektyw, a mianowicie dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. Urz. UE 1992 Nr L 316, s. 12), dyrektywy Rady 92/82/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych dla olejów mineralnych (Dz. Urz. UE 1992 Nr L 316, s. 19), dyrektywy Rady 94/74/EWG z dnia 22 grudnia 1994 r. zmieniająca dyrektywę nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych ustaleń dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmieniająca dyrektywę [92/81] oraz zmieniająca dyrektywę [92/82] (Dz. Urz. UE 1994 Nr L 365, s. 46) jest [...] uniknięcie zakłóceń konkurencji, które mogłyby wynikać z różnych struktur podatków akcyzowych. TS podkreślił, że chociaż harmonizacja jest tylko częściowa, to ustawodawca określił na poziomie unijnym w sposób jednolity rodzaje wykorzystania olejów mineralnych, które dają prawo do poboru podatku akcyzowego, wykluczając w ten sposób, żeby przypadki, w których oleje mineralne podlegają podatkowi akcyzowemu, różniły się między państwami członkowskimi w zależności od ich wykorzystania.

3.2.5. Wykładnia przepisu unijnego powinna w szczególności uwzględniać kontekst oraz cel regulacji, której część stanowi dany przepis (zob. wyrok VEMW i in., C-17/03, EU:C:2005:362, pkt 41 oraz powołane tam orzecznictwo), stąd też uwzględniając cel i kontekst dyrektywy 2003/96 należy rozpatrywać również jej art. 5. Przepis ten przewiduje pewien margines swobody decyzji dla państwa członkowskiego w zakresie zróżnicowania stawek opodatkowania. Świadczy o tym użyty w tym przepisie zwrot "państwa członkowskie mogą stosować zróżnicowane stawki opodatkowania", co oznacza, że jedynie od oceny danego państwa członkowskiego zależy, czy dokona zróżnicowania stawek krajowych. Jednakże udzielona kompetencja obwarowana jest jednak szeregiem warunków.

Po pierwsze, zróżnicowanie stawek uzależnione jest od przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Po drugie, powinno ono być zgodne z prawem wspólnotowym (unijnym). Po trzecie, zróżnicowanie takie dotyczy czterech przypadków wskazanych wyraźnie w dyrektywie 2003/96, a mianowicie: gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane z jakością produktu; gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania; gdy zróżnicowane stawki dotyczą następujących zastosowań: lokalny publiczny transport pasażerski (łącznie z taksówkami), zbieranie odpadów, siły zbrojne i administracja publiczna, osoby niepełnosprawne, karetki pogotowia; gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych (gospodarczych czy pozagospodarczych – wersja francuska) produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10. Samo zaś stosowanie takich zróżnicowanych stawek powinno odbywać się pod kontrolą fiskalną.

Co się tyczy pierwszego warunku, minimalne poziomy opodatkowania zostały określone w załączniku nr I do dyrektywy 2003/96. Analiza załącznika nr I do dyrektywy 2003/96 jak i motyw 18 dyrektywy 2003/96 wskazują, że paliwo do ogrzewania powinno zostać opodatkowane zasadniczo na niższym poziomie niż takie, które jest paliwem silnikowym. W odniesieniu do warunku drugiego jest on nierozerwalnie związany z prawidłowym funkcjonowaniem i jednolitą wykładnią wspólnego systemu akcyz (por. w drodze analogii wyrok Marks & Spencer plc, C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 33).

Sąd krajowy nie ma wątpliwości, że zróżnicowanie stawek podatkowych w u.p.a. w zależności od tego, czy paliwo wykorzystywane jest do ogrzewania czy do napędu silnikowego, mieści się w zakresie art. 5 dyrektywy 2003/96. W Polsce stawka na paliwo przeznaczone do ogrzewania (cele opałowe) jest odpowiednio niższa od stawki na paliwa silnikowe. Jednakże omawiany przepis dyrektywy nie przewiduje jako kryterium rozróżnienia takich stawek braku spełnienia warunku formalnego, takiego jak przewidziany w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., tj. braku złożenia w odpowiednim terminie zestawienia oświadczeń nabywców.

Należy zauważyć, że użyty w art. 5 dyrektywy 2003/96 zwrot "pod kontrolą fiskalną" nie został doprecyzowany w tej dyrektywie. Konstrukcja przepisu wskazuje, że odnosi się on do stosowania takiej jak w u.p.a. zróżnicowanej stawki lecz w opinii sądu krajowego nie stanowi podstawy do wprowadzenia takiego zróżnicowania, jakie ma miejsce w polskim uregulowaniu. Zdaniem sądu krajowego z art. 5 dyrektywy 2003/96 wynika, że rolą organów podatkowych jest podjęcie działań kontrolnych celem sprawdzenia, czy podatnik zastosował prawidłową stawkę podatku akcyzowego. Kontrola taka powinna dotyczyć kryterium materialnego, w oparciu o które dokonano zróżnicowania stawek. Zatem w przedmiotowej sprawie sprawdzeniu powinien podlegać warunek zużycia oleju na cele opałowe.

3.2.6. Powyższe potwierdza przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96, który wskazuje, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako [...] paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania [...].

Skoro każdy inny produkt wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania powinien być opodatkowany stawką dla równoważnego paliwa do ogrzewania, to tym bardziej taką stawką powinien być opodatkowany produkt energetyczny, którego poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie.

3.2.7. Takie rozumowanie należy wywieść również z art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą przewidzieć w swoich systemach krajowych opodatkowanie podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Powyższy przepis wskazuje wyraźnie, że zmiana obniżonej stawki możliwa jest w razie braku spełnienia warunku końcowego zużycia produktu energetycznego.

Należy zauważyć, że z powodu naruszenia art. 89 ust. 14 -15 u.p.a., tj. braku zestawienia oświadczeń, olej opałowy nie staje się paliwem silnikowym, a zatem nadal jest spełniany warunek dla końcowego zużycia – w przedmiotowej sprawie paliwo jest (i zostało) wykorzystane do celów opałowych, co potwierdzają również ustalenia kontrolne organów podatkowych.

3.2.8. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że wątpliwości sądu krajowego dotyczą kwestii, czy na mocy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96 polski ustawodawca był uprawniony do wprowadzenia takiego przepisu krajowego – jak art. 89 ust. 16 u.p.a.

Przepis krajowy, w oparciu o kryterium braku spełniania warunku formalnego, określonego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a. i abstrahując od rzeczywistego wykorzystania paliwa, w sprawie takiej jak zawisła przed sądem krajowym, nakazuje podatnikowi zastosować stawkę podatku akcyzowego przeznaczoną dla paliwa silnikowego do oleju opałowego. Tymczasem TS w swym orzecznictwie wskazywał, że w prawie krajowym nie należy dodawać wyjątków (wyłączeń), ani w jakikolwiek inny sposób modyfikować warunków stosowania dyrektywy, o ile dyrektywa do tego nie upoważnia w sposób wyraźny lub dorozumiany (wyrok Provide Srl, C-150/88, EU:C:1989:594).

Sąd skłania się do stanowiska, że ustawodawca polski przekroczył swoje kompetencje w tym względzie. Skoro skorzystał z uprawnienia do zróżnicowania stawek z uwagi na odmiennie przeznaczenie paliwa: niższa stawka dla paliwa do ogrzewania i wyższa stawka dla paliwa silnikowego, to zastosowanie stawki jak dla paliwa silnikowego do paliwa do ogrzewania ze względu na niespełnienie warunku formalnego jest sprzeczne z art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96. Takie uregulowanie nie tylko zaprzecza harmonizacyjnemu celowi dyrektywy 2003/96, która nakazuje opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich wykorzystaniem, lecz również wiąże się z niebezpieczeństwem wprowadzenia odmiennego traktowania podmiotów gospodarczych sprzedających olej opałowy i tym samym zakłócenia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego.

3.3. Uzasadnienie drugiego pytania prejudycjalnego.

3.3.1. Wątpliwości sądu krajowego budzi to, czy środek krajowy przewidziany w art. 89 ust. 14-15 u.p.a., w postaci wymogu sporządzenia i złożenia zestawień oświadczeń nabywców powodujący zastosowanie stawki obniżonej akcyzy dla oleju opałowego, nie narusza zasady proporcjonalności stanowiącej ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej. Wątpliwości sądu krajowego dotyczą sytuacji, w której organy podatkowe mogą odmówić zastosowania stawki obniżonej przewidzianej dla olejów opałowych wobec czynności dostawy oleju opałowego, która bezsprzecznie miała miejsce, tylko z tego powodu, że podatnik nie przedstawił wymaganego dokumentu we właściwym czasie.

3.3.2. TS wskazał, że przy wdrażaniu przepisów mających na celu transpozycję dyrektywy 2003/96 władze i sądy państw członkowskich są zobowiązane nie tylko do dokonywania wykładni swojego prawa krajowego w sposób zgodny ze wspomnianymi dyrektywami, lecz również do niestosowania takiej wykładni, która kolidowałaby z ogólnymi zasadami prawa unijnego takimi jak zasada proporcjonalności (wyroki: UPC Telekabel Wien GmbH, C-314/12, EU:C:2014:192, pkt 46; Promusicae, C-275/06, C:2008:54, pkt 68). Zasada proporcjonalności wymaga, by środki wynikające z zastosowania przepisów prawa unijnego były odpowiednie do realizacji zamierzonego celu i nie wykraczały poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (zob. m.in. wyroki: Association Kokopelli, C‑59/11, EU:C:2012:447, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo; Maatschap L.A. en D.A.B. Langestraat en P. Langestraat-Troost, C-11/12, EU:C:2012:808, pkt 39). Jednocześnie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podobnie nie można rozszerzać zakresu zastosowania przepisów unijnych tak, aby objąć nimi czynności dokonywane w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie unijnym (zob. wyrok Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (por. wyrok BDV Hungary Trading Kft., w stanie likwidacji, C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 31; wyrok Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG, EU:C:2008:105, pkt 20 i powołane tam orzecznictwo).

3.3.3. W orzecznictwie dotyczącym VAT TS wskazał, że wymogi formalne ustanowione przez państwo członkowskie, które powinien spełnić podatnik w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT, nie mogą wychodzić poza to, co jest ściśle konieczne dla kontroli prawidłowego stosowania procedury samoopodatkowania (wyroki: Bockemühl, C-90/02, EU:C:2004:206, pkt 50; Uszodaépitő, C‑392/09, EU:C:2010:569, pkt 38; EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 61). Dodatkowo stwierdził, że prawo do odliczenia naliczonego VAT powinno być przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych (wyroki: Ecotrade, C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, pkt 63, 64; Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; Dankowski, C- 438/09, EU:C:2010:818, pkt 35; EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62). TS wskazywał również, że krajowe przepisy [...] ustanawiające dla zwolnienia w eksporcie termin wywozu, w szczególności w celu zwalczania unikania opodatkowania i oszustw podatkowych, niedające przy tym podatnikowi możliwości wykazania w celu skorzystania z takiego zwolnienia, że warunek dotyczący wywozu został spełniony po upływie tego terminu i nieustanawiające prawa do zwrotu podatnikowi VAT uiszczonego ze względu na niedotrzymanie rzeczonego terminu, gdy dostarczy on dowód na to, że towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej, wykraczają poza to, co niezbędne do osiągnięcia omawianego celu (wyrok BDV Hungary Trading Kft., w stanie likwidacji, C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 39).

Wprawdzie rzeczone wyroki dotyczyły VAT, lecz ich istota powinna mieć wpływ na wykładnię przepisów w zakresie podatku akcyzowego albowiem wynika z nich, że negowana jest postawa nadmiernego formalizmu w sytuacji, gdy spełniony został warunek materialny transakcji. W przedmiotowej sprawie warunkiem takim jest wykorzystanie paliwa na cele opałowe.

3.3.4. Analizując charakter spornego wymogu formalnego należy wskazać, że w krajowej doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż miesięczne zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (zob. m.in. L. Etel, P. Pietrasz, Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 u.p.a, Przegląd Podatkowy, nr 10/2011, s. 33-34 i powołane tam orzecznictwo).

W opinii Ministra Finansów (odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy z dnia 8 kwietnia 2011r. udzielonej z upoważnienia ministra, na interpelację poselską nr 21316 w sprawie podatku akcyzowego) krajowy wymóg przewidziany w art. 89 ust. 14-15 u.p.a., tj. obowiązek sporządzenia i przekazania do organów podatkowych przez sprzedawcę oleju opałowego w określonym terminie miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń jest instrumentem istotnym z perspektywy skutecznych mechanizmów kontroli wykorzystania oleju opałowego. Uważa on bowiem, że zestawienia oświadczeń są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez dystrybutorów paliw opałowych do urzędów celnych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych bez potrzeby wszczynania uciążliwych dla przedsiębiorcy kontroli podatkowych.

Z kolei zdaniem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, jak i niektórych sądów administracyjnych miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest ewidentnie niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym. Zestawienie to informuje organy podatkowe o dokonaniu preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego oraz nabywcy takiego oleju, a także o miejscu i sposobie jego planowanego użycia i umożliwia wstępną analizę zawartych w nim danych, a zatem wytypowanie, a następnie wykrycie nadużyć podatkowych. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju.

Argumenty przemawiające przeciwko rzeczonemu wymogowi wskazywane przez podatników sprowadzają się do podkreślania, że zestawienie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju do celów opałowych nie stanowi wyjątkowego narzędzia poprawiającego skuteczność zwalczania oszustw podatkowych w zakresie obrotu i wykorzystania olejów opałowych. Zestawienia stosownych oświadczeń są bowiem przekazywane w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zbycie oleju do celów opałowych. Jest to na tyle długi okres od daty sprzedaży oleju opałowego, że często u nabywców nie pozostają już żadne ślady świadczące o wykorzystaniu oleju do deklarowanych celów. Zestawienia nie są zatem w stanie poprawić efektywności bieżącej kontroli wykorzystania oleju opałowego. Co najwyżej mogą służyć wstępnej analizie, kto i w jakich okolicznościach nabywał oleje o przeznaczeniu opałowym. Praktyka pokazuje, że w celach kontrolnych wykorzystywane są przede wszystkim oryginalne oświadczenia nabywców olejów opałowych przechowywane u sprzedawców.

3.3.5. Zdaniem sądu krajowego wspomniany obowiązek sporządzenia i przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców ma niewątpliwie charakter formalny i wtórny. Zestawienie to jest sporządzane w oparciu o posiadane przez sprzedawcę oświadczenia nabywców o przeznaczeniu paliwa na cele opałowe. Na jego podstawie faktycznie można dokonać jedynie wstępnej analizy, kto i w jakich okolicznościach nabywał oleje o przeznaczeniu opałowym od sprzedawcy. Nie można jednak stwierdzić, czy dokument ten ma walor kompletny i rzetelny, czy użycie sprzedanego oleju nastąpiło na inny cel niż opałowy, jak też czy zaistniały transakcje, które podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym a które nie zostały ujęte w tym zestawieniu. Aby faktycznie zapobiec unikaniu opodatkowania lub oszustwom podatkowym konieczne jest potwierdzenie rzeczywistego obrotu sprzedawcy i rzeczywistego wykorzystania przez nabywców oleju na cele opałowe. To zaś w praktyce może odbywać się jedynie na podstawie czynności kontrolnych dokonywanych w oparciu o analizę ksiąg podatkowych i innych dokumentów u samego sprzedawcy oraz u nabywcy. Wówczas takie zestawienie jest czynione m.in. w protokole kontroli przez organ podatkowy dokonujący takiej kontroli u sprzedawcy. Zatem obowiązek ten - zdaniem sądu krajowego - jest niczym innym jak przerzuceniem na podatników ciężaru organizacji aparatu kontroli. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (por. wyrok Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 62).

Co więcej, trudno jest uznać, że jest on niezbędnym instrumentem typowania do kontroli albowiem instrumentem takim może być również informacja o udzielonych koncesjach podmiotom gospodarczym na obrót olejami opałowymi, przyznawanych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.).

Okoliczności sprawy wskazują, że nie jest to również instrument bieżącej kontroli wykorzystania oleju opałowego, skoro zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli dotyczącej podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009r. doręczono podatnikowi dopiero 21 kwietnia 2010r. a z dniem 27 kwietnia 2010r. podjęto czynności kontrolne we wspomnianym wyżej zakresie.

Argument niezbędności takiego obowiązku i wykluczenia uciążliwych kontroli kłóci się z praktyką organów podatkowych, co znajduje potwierdzenie w przedmiotowej sprawie, albowiem brak złożenia zestawienia przez podatnika we właściwym terminie nie wyłączył możliwości przeprowadzenia kontroli u podatnika oraz u jego nabywców ani poczynienia ustaleń co do rzetelności dokonanych transakcji. Pomimo stwierdzenia przez organy podatkowe, że podatnik nie dopuścił się oszustwa lub nadużycia i uznania, że sprzedał paliwo na cele opałowe, pozbawiono go prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, z uwagi na niespełnienie ww. warunku, co zdaniem sądu krajowego trudno uznać za środek odpowiedni do realizacji celu, jakim jest zapobieżenie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Sam brak rzeczonego, zbędnego w swej istocie zestawienia powoduje zatem negatywne konsekwencje dla podatnika. Konstrukcja przepisów może również doprowadzić do sytuacji, w których deklarowany cel jego wprowadzenia w postaci zwalczania oszustw lub nadużyć podatkowych, przestanie mieć znaczenie albowiem organy podatkowe bez sprawdzenia, czy jakiekolwiek oszustwo (nadużycie) po stronie podatnika miało miejsce, pozbawią go obniżonej stawki podatkowej z uwagi na niezłożenie zestawienia w terminie.

Warto też zauważyć, że termin do złożenia takiego zestawienia ma charakter materialnoprawny, którego przekroczenia nie można sanować. Każde zatem uchybienie w złożeniu takiego zestawienia np. z powodu choroby czy śmierci podatnika doprowadza do opodatkowania stawką wyższą jak dla paliwa silnikowego niezależnie od tego, że w terminie późniejszym złożył takie zestawienie i niezależnie od faktycznego wykorzystania paliwa.

3.4. Uzasadnienie trzeciego pytania prejudycjalnego.

3.4.1. Kolejna wątpliwość sądu krajowego odnosi się do kwestii, czy sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a., nakazująca zastosowanie stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) do oleju opałowego na skutek braku spełnienia wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 u.p.a., nie jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności.

3.4.2. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS w braku harmonizacji przepisów Unii Europejskiej w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa unijnego i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyroki: Komisja/Grecja, 68/88, EU:C:1989:339, pkt 23; Komisja/Grecja, C‑210/91, EU:C:1992:525, pkt 19; Siesse, C‑36/94, EU:C:1995:351, pkt 21). Państwa członkowskie mogą więc zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje. Sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co niezbędne dla osiągnięcia tych celów (wyroki: Ecotrade, C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, pkt 65–67; EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 67, Ainārs Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 46). W celu dokonania oceny, czy dana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok Ainārs Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 47).

3.4.3. Na sankcyjny charakter rzeczonej stawki wskazuje fakt, że w związku z niewykonaniem przez sprzedawcę oleju do celów opałowych obowiązku terminowego sporządzenia i dostarczenia właściwemu organowi miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju zostaje on opodatkowany stawką jak dla paliw silnikowych, podczas gdy od nabywcy, który złożył oświadczenie o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, pobrał on w cenie oleju podatek według stawki preferencyjnej. Różnicę w wysokości podatku sprzedawca musi pokryć z własnych środków.

Co się tyczy, charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy omawiana sankcja, należy podkreślić, że jej celem jest ukaranie jedynie niedochowania obowiązku przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. Celem omawianej sankcji nie jest więc zapobiegnięcie oszustwu (nadużyciu) podatkowemu dotyczącemu zużycia paliwa w innym celu niż cel opałowy. Adresatem sankcji jest podmiot od którego nie zależy rzeczywiste wykorzystanie paliwa przez nabywcę. Kwota zaś sankcji jest niebagatelna albowiem z porównania preferencyjnych stawek akcyzy na olej przeznaczony do celów opałowych, określonych wart. 89 ust. 1 pkt 9-15 u.p.a., i stawek podstawowych, określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., wynika, że stawki dla paliwa silnikowego są nawet ponad 8-krotnie wyższe od stawek preferencyjnych. Zaś ciężar, który zostaje nałożony na sprzedawcę, nie pozostaje w żadnej proporcji do efektu, jaki jest osiągany w związku z zastosowaniem tej sankcji. Do wymierzenia sankcyjnej stawki podatku akcyzowego dochodzi, jak w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał oszustwa (nadużycia) podatkowego i olej został wykorzystany do celów opałowych, a jedynie sprzedawca opóźnił się z przekazaniem zestawienia oświadczeń.

3.4.4. Sąd krajowy skłania się ku stanowisku, że sankcja przewidziana w art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sankcją nieproporcjonalną. Stawka akcyzy jak dla paliwa silnikowego obowiązuje w każdym przypadku zwłoki w złożeniu zestawienia oświadczeń nabywców, niezależnie od tego, że nabywcy złożyli prawidłowe i zgodne z prawem oświadczenia, a zakupiony przez nich olej został rzeczywiście wykorzystany do celów grzewczych. Nie jest to sankcja za niezgodne z prawem działanie sprzedawcy związane z wykorzystaniem oleju czy obliczeniem akcyzy lecz za naruszenie formalnego obowiązku, nałożonego przez państwo celem ułatwienia pracy właściwym organom podatkowym. Przy tym sprzedawca nie ma żadnej możliwości uwolnienia się od niej przez wykazanie, że do niesporządzenia zestawienia lub niezachowania terminu jego przedłożenia właściwemu organowi doszło w następstwie przyczyn niezależnych od niego, nawet gdy przyczyną była siła wyższa. Widoczna jest również nadmierna dolegliwość ekonomiczna, jaką stanowi obowiązek zapłaty akcyzy w wysokości nawet ponad ośmiokrotnie wyższej od tej, którą uiścił nabywca w cenie oleju. W przedmiotowej sprawie podatnik (sprzedawca) jest zobowiązany do zapłacenia kwoty łącznej podatku 1.226.231 zł (tj. wysokości przekraczającej majątek spółki i jej wspólników), która to kwota może spowodować znaczne ograniczenie działalności gospodarczej podatnika lub zaprzestanie jego działalności pomimo, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem zadeklarowanym w oświadczeniach nabywców. Nałożenie tak wysokiego podatku, staje się w istocie instrumentem konfiskaty mienia podatnika.

4. Podsumowanie.

Przedstawione wątpliwości związane z wykładnią przepisów dyrektywy 2003/96 i zasady proporcjonalności uzasadniają zwrócenie się do TS z pytaniami prejudycjalnymi na podstawie art. 267 zdanie drugie TFUE o treści wskazanej w sentencji postanowienia. Od odpowiedzi TS na wskazane powyżej wątpliwości uzależniona jest również pozostawiona sądowi krajowemu ocena w sprawie pod względem zgodności z prawem unijnym norm zawartych w polskich przepisach, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. i art. 89 ust. 14-15 u.p.a. Tym samym, wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem krajowym.

5. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

W związku z wystąpieniem z ww. pytaniami prejudycjalnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), który nakazuje sądowi zawieszenie postępowania z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.