II FSK 1223/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-05-19	
Data wpływu	2014-04-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Kowalski
Stefan Babiarz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1104/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art. 16 ust. 1 pkt 60, pkt 61; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1104/13 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2013 r. nr IPPB3/423-791/12-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. (następca prawny P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że przedmiotem jej działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Jedynym jej udziałowcem jest obecnie Spółka P z siedzibą w Polsce. Spółka P nabyła 100% udziałów Skarżącej od jej poprzedniego udziałowca - Spółki G.

Skarżąca Spółka finansowała w przeszłości swoją działalność z pożyczek udzielanych przez jedynego ówczesnego udziałowca, tj. Spółkę G. Pożyczki zostały przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycji dotyczących projektu parku elektrowni wiatrowych. W dniu udzielenia pożyczek przez Spółkę G oraz uruchomienia z nich środków finansowych Spółka G posiadała 100% udziałów Skarżącej. W wyniku udzielonych przez Spółkę G pożyczek, wartość zadłużenia Skarżącej wobec Spółki G przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Skarżącej.

Po nabyciu udziałów Skarżącej przez Spółkę P Skarżąca dokonała spłaty pożyczek udzielonych uprzednio przez Spółkę G. Spłata nastąpiła w pierwszym dniu roboczym następującym po przeniesieniu prawa własności udziałów Skarżącej ze Spółki G na Spółkę P. Bezpośrednio po podpisaniu umowy przenoszącej własność udziałów, do księgi udziałów Skarżącej została wpisana zmiana udziałowca. Jednorazowo Skarżąca spłaciła zarówno kapitał pożyczek, jak i odsetki naliczone do dnia spłaty. Na dzień spłaty pożyczek, wartość zadłużenia Spółki wobec Spółki G przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Skarżącej. Na ten dzień wysokość zadłużenia Skarżącej wobec Spółki P, będącej już nowym udziałowcem Spółki, również przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez jedynego udziałowca stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w sytuacji, gdy na moment spłaty kapitału pożyczek i odsetek pożyczkodawca nie był już udziałowcem Spółki ze względu na zbycie udziałów?

Zdaniem Spółki odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez jedynego udziałowca stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w sytuacji, gdy na moment spłaty kapitału pożyczek i odsetek pożyczkodawca nie był już udziałowcem Spółki, tj. dotychczasowy udziałowiec, który udzielił Spółce pożyczek, dokonał zbycia udziałów na rzecz innego podmiotu, pozostał jednak wierzycielem Spółki. W opinii Spółki, zapłacone odsetki od pożyczek mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, mimo iż na dzień spłaty pożyczek wraz z odsetkami, wysokość zadłużenia wobec pożyczkodawcy, a także wobec nowego udziałowca (Spółki P) przekraczała, trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że pożyczki zostały udzielone przez kwalifikowanego udziałowca, ale na moment spłaty kapitału pożyczek i odsetek, podmiot który udzielił pożyczek przestał być w ogóle udziałowcem Spółki (kwalifikowanym udziałowcem). Tym samym, na moment spłaty pożyczek nie został spełniony jeden z warunków, od których spełnienia zależy zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., tj. pożyczki nie były spłacane do kwalifikowanego udziałowca.

W interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2013 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. W konsekwencji, zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego przestaje być wspólnikiem pożyczkobiorcy lub zmniejsza udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych.

Organ argumentował, że w wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki udziałów jakie posiada w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) z posiadającego przymiot "kwalifikowanego pożyczkodawcy" (na dzień udzielenia pożyczki), na wierzyciela nie posiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki). Zdaniem Ministra Finansów, zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. na dzień udzielenia pożyczki. Jednocześnie fakt zbycia przez pożyczkodawcę udziałów posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy ma znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, tj. określenia wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego. Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., do wartości zadłużenia pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych jedynie z tytułu pożyczek, lecz odwołuje się do ogólnego zadłużenia wobec tych podmiotów (oraz innych wskazanych w przepisach). Tak więc przy określaniu wartości tego zadłużenia należy, zdaniem Ministra Finansów, uwzględnić również istnienie po stronie pożyczkobiorcy jakiegokolwiek zadłużenia w stosunku do podmiotów nabywających udziały pożyczkobiorcy (nowego wspólnika - Spółkę P). Fakt dokonania zbycia i faktycznego przeniesienia przez Spółkę G własności 100% udziałów w Spółce, nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek), gdyż w dniu udzielenia pożyczki udziałowiec ten (pożyczkodawca) posiadał co najmniej 25% głosów na zgromadzeniu wspólników. Oznacza to, że w przypadku zbycia 100% udziałów jakie posiadała Spółka G w kapitale zakładowym Spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki, w sytuacji gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnęła łącznie trzykrotność jej kapitału zakładowego.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zmiana polegająca na zbyciu przez udzielającego pożyczki udziałów jakie posiada w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy dotychczasowy wierzyciel nie wpływa na ocenę spełnienia przesłanki zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. na dzień udzielenia pożyczki. W odniesieniu do drugiej przesłanki zauważono, że przyjęta w ustawie podatkowej konstrukcja dotyczy węższego pojmowania tego pojęcia, jako niekorzystnego stosunku wartości zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych przez udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki do wartości kapitału zakładowego, wyznaczanego wskaźnikiem wskazującym bezpieczny poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy). W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki jako koszt podatkowy podlegają zasadzie kasowej – są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub nawet naliczenia odsetek. Skoro zatem na dzień spłaty pożyczek wraz z odsetkami, wysokość zadłużenia wobec pożyczkodawcy, a także wobec nowego udziałowca przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy, to słusznie organ wywodził, że nie są kosztami uzyskania przychodów w pełniej wysokości odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce przez "kwalifikowanego pożyczkodawcę" (lub kilku) w części, w jakiej pożyczka (kredyt) w dniu zapłaty odsetek przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na postawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej "u.p.d.o.p.) przez uznanie, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zastosowanie mają wynikające z tych przepisów ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zaciągniętych i spłacanych do podmiotu, który nie jest kwalifikowanym udziałowcem Spółki na dzień spłaty odsetek.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia wydanego wyroku;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia wykraczające poza granice sprawy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., strona podniosła, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczył przepisy prawa będące przedmiotem rozstrzygnięcia oraz fragmenty orzeczeń zapadłych w podobnych sprawach, to jednak w wyroku brak logicznego toku rozumowania, który prowadziłby od przytoczonych przepisów do konkluzji. Z kolei zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. strona wiąże z wypowiedzią Sądu pierwszej instancji w kwestii przeznaczenia pożyczki na zakup udziałów, podczas gdy Spółka w żadnym miejscu nie wskazywała, że pożyczka ma zostać przeznaczona na ten cel. Spółka nadto konsekwentnie prezentuje pogląd, że moment spłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki, a w konsekwencji status pożyczkodawcy w tym momencie, decyduje o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie dopatrzywszy się w niniejszej sprawie żadnej z wyliczonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do rozpatrzenia zarzutów tej skargi.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenia pierwszej z wymienionych regulacji strona w istocie upatruje w pominięciu przez Sąd pierwszej instancji argumentacji, która doprowadziła do przyjęcia ostatecznej konkluzji. Stanowiska tego nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, bądź czyni ją wyłącznie iluzoryczną. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, w sytuacji, gdy strona postępowania żąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II OSK 1620/10, publ. CBOSA). Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do prawidłowości przyjętego stanu faktycznego oraz wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów i ich ocenę, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyczerpujące i prawidłowe wyjaśnienie. Na stronach 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedstawiona została argumentacja Sądu pierwszej instancji, która doprowadziła do ostatecznej konkluzji. Sam fakt, że Sąd nie podzielił zarzutów i stanowiska skarżących nie oznacza natomiast, iż dopuścił się naruszenia wymienionego przepisu, nie mówiąc już o naruszeniu go w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. O naruszeniu wymienionego przepisu można mówić w sytuacji, gdy sąd wykracza poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona albo gdy - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego lub też gdy wydaje orzeczenie na niekorzyść skarżącego pomimo niestwierdzenia naruszeń prawa skutkujących nieważnością aktu lub czynności (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 528/14). Strona uważa, że Sąd pierwszej instancji błędnie zidentyfikował cel udzielenia pożyczki (podkreśla, że Spółka w żadnym miejscu nie wskazywała, że pożyczka ma zostać przeznaczona na zakup udziałów). Wypowiedź Sądu w tej kwestii o tyle nie ma znaczenia, że istotą niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez jedynego udziałowca stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w sytuacji, gdy na moment spłaty kapitału pożyczek i odsetek pożyczkodawca nie był już udziałowcem Spółki ze względu na zbycie udziałów? Problem celu udzielenia pożyczki nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego problemu, ponieważ pozostaje poza zakresem zadanego przez skarżącego we wniosku pytania wiążącego się z interpretacją konkretnych przepisów prawa materialnego. W związku z tym, ewentualne informacje poczynione w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji nie mogą odnosić się do stanowiska organu zawartego w wydanej interpretacji, a stanowiącego odpowiedź na sformułowane przez stronę pytanie.

Granice sprawy administracyjnej wyznaczają przepisy prawa materialnego statuujące kształtowany w jego ramach stosunek publicznoprawny. W niniejszej sprawie są to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Stosownie do tych regulacji, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (pkt 60) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni; (pkt 61) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Celem wprowadzenia wymienionych regulacji była - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (zob. druk nr 624 Sejmu RP III kadencji) - obawa, że sposób finansowania działalności spółki poprzez udzielanie pożyczek przez jej udziałowca powodować może, że spółka ta, mimo prowadzenia rentownej działalności, nie wykazuje zysku i nie poddaje go opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zysk ten jest bowiem przenoszony poprzez odsetki od takich pożyczek na udziałowca, będącego często osobą zagraniczną i u tego udziałowca opodatkowany znacznie niższą stawką podatkową (w przypadku udziałowców z niektórych krajów takie zyski w ogóle nie są opodatkowane w Polsce). Jednocześnie kapitał zakładowy spółki, w związku z jego niewielką wysokością nie spełnia funkcji zabezpieczenia ewentualnych roszczeń kontrahentów takiej spółki (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., II FSK 1216/11 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Proces udzielania tzw. pożyczek wspólniczych uzyskał miano niedostatecznej lub cienkiej kapitalizacji.

Ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: (1) odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych jej przez wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), będących kwalifikowanymi podmiotami z uwagi na wielkość ich udziałów; (2) wartość zadłużenia spółki w stosunku do jej znaczących udziałowców przekroczy ustawowo określony wskaźnik - trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki pożyczkobiorcy. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu). Obliczenie wskaźnika, po przekroczeniu którego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie, wymaga ustalenia wielkości zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców oraz wartości kapitału zakładowego na dzień zapłaty odsetek. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy ograniczenia zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji utraty przez wierzyciela przed dniem spłaty odsetek od pożyczki statusu udziałowca spółki.

Dokonując oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w punkcie wyjścia należy zauważyć, że przedmiotem interpretacji było zdarzenie, w którym wierzyciel spółki, będący podmiotem kwalifikowanym, przed spłatą odsetek zbywa udziały w spółce. W dacie spłaty odsetek jest zatem dalej wierzycielem spółki, ale już nie kwalifikowanym. Spłata nastąpiła przy tym w pierwszym dniu roboczym następującym po przeniesieniu prawa własności udziałów Skarżącej ze spółki G na spółkę P.

Stanowisko skarżącej Spółki, że odsetki spłacone w takich uwarunkowaniach będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów, oparte zostało na założeniu, że dla oceny zaistnienia niedostatecznej kapitalizacji znaczenie ma data spłaty odsetek (status pożyczkodawcy jako wspólnika kwalifikowanego w dniu spłaty odsetek). Poglądu tego nie podzielił Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organu interpretacyjnego, że dla oceny wystąpienia przesłanek niedostatecznej kapitalizacji należy brać pod uwagę status pożyczkodawcy na dzień zawarcia umowy pożyczki, a następująca po dniu zawarcia tej umowy zmiana wspomnianego statusu nie ma znaczenia dla oceny, czy sytuacja niedostatecznej kapitalizacji wystąpiła.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pogląd Sądu pierwszej instancji i organu interpretacyjnego. Rację ma bowiem WSA w Warszawie wywodząc, że o zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. decyduje stan istniejący w dacie zawarcia umowy pożyczki.

Do takiego rezultatu interpretacyjnego prowadzi przede wszystkim wykładnia językowa przytoczonych przepisów. Wskazywany w przytoczonych przepisach termin dnia zapłaty odsetek pojawia się w kontekście wartości zadłużenia, nie ma natomiast podstaw do uznania go za termin, w którym podlega weryfikacji podmiot udzielający pożyczki albo kredytu, a ściślej rzecz ujmując, ilość posiadanych przez niego udziałów (akcji) spółki, której udzielona została pożyczka albo kredyt. W konsekwencji, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji i Ministra Finansów, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca (akcjonariusza) udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy (finansującego) i określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1849/13). Inaczej mówiąc, w świetle przytoczonych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym w 2013r., fakt utraty przez wierzyciela spółki statusu wspólnika przed wypłatą odsetek od udzielonej pożyczki, nie ma wpływu na to, że pożyczka ta udzielona została w warunkach cienkiej kapitalizacji. Okoliczność ta decyduje o zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 (pkt 61) u.p.d.o.p.

Skład orzekający w tej sprawie podziela w przy tym stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1842/13, że podejmowane po zawarciu umowy pożyczki przekształcenia podmiotowe, prowadzące już to do zmiany wierzyciela - w przypadku zbycia wierzytelności, już to do zmiany jego statusu jako wierzyciela kwalifikowanego - w przypadku zbycia udziałów finansowanej spółki, nie mogą mieć wpływu na zmianę oceny, czy doszło do finansowania spółki przez pożyczki, a nie przez kapitał zakładowy, to jest, czy wystąpił przypadek niedostatecznej kapitalizacji, czy też przypadek taki nie wystąpił; ocena taka dokonywana jest bowiem na dzień udzielenia pożyczki. W konsekwencji, stwierdzenie faktu niedostatecznej kapitalizacji pociąga za sobą następstwo w postaci zastosowania przepisu mającego na celu ograniczenie fiskalnych skutków takiego finansowania spółki, niezależnie od tego, czy w dniu wypłaty odsetek wierzyciel jest jeszcze podmiotem kwalifikowanym, czy też podmiotem takim już nie jest. Skoro zatem inicjowane przez taki podmiot przekształcenia nie powinny niweczyć celu regulacji, jakim jest eliminowanie negatywnych skutków fiskalnych finansowania spółki przez pożyczki, wykładnia idąca w tym kierunku odpowiada celowi unormowania.

Aprobata stanowiska wnioskodawcy oznaczałaby de facto (zwłaszcza w realiach niniejszej sprawy) zniweczenie wskazanego wyżej celu regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. oraz otwarcie drogi do działań optymalizujących obowiązki podatkowe, pozostających w sprzeczności z istotą analizowanych regulacji. Nie inaczej bowiem postrzegać można sytuację, w której w chwili udzielenia pożyczki występowały warunki zakreślone w art. 16 ust. 1 pkt 60 (pkt 61) u.p.d.o.p.; przez prawie cały okres utrzymania zadłużenia i naliczania odsetek od długu pożyczkodawca był wspólnikiem kwalifikowanym, a spłata pożyczki wraz z odsetkami nastąpiła już "w pierwszym dniu roboczym następującym po przeniesieniu prawa własności udziałów Skarżącej ze Spółki G na Spółkę P".

Z wyłuszczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela odmiennego zapatrywania wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2499/12 oraz z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1216/11, że "[...] jeżeli w dniu spłaty odsetek wierzycielem, w wyniku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., przepis ten nie będzie miał zastosowania". Właśnie przyjęta przez Sąd w niniejszej sprawie wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 (pkt 61) u.p.d.o.p. prowadzi do realizacji celu tych uregulowań w postaci ograniczenia finansowania działalności spółki poprzez udzielanie pożyczek przez jej udziałowca. Przeciwna teza musiałaby mieć niepodważalne uzasadnienie normatywne, a więc znajdować wsparcie w niebudzącej wątpliwości wykładni gramatycznej przepisu. Ponieważ rezultaty zastosowania wykładni gramatycznej pokrywają się z wnioskami wyprowadzonymi z celu regulacji, brak podstaw do przyjęcia odmiennego rozumienia badanego przepisu.

Reasumując, w przypadku zbycia udziałów w spółce przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, art. 16 ust. 1 pkt 60 (pkt 61) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, ponieważ w dacie udzielenia pożyczki występowała sytuacja niedostatecznej kapitalizacji (pożyczka została udzielona w warunkach niedostatecznej kapitalizacji).

Skład orzekający aprobuje przy tym stanowisko prezentowane w przywołanym już wyroku NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1842/13, że wspomniane zbycie udziałów przed spłatą może rzutować na wielkość łącznego zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych w dacie spłaty odsetek, która to wielkość decyduje, czy oraz w jakiej części pożyczka przekracza krytyczną wielkość zadłużenia, a w konsekwencji - czy i jaka część spłaconych odsetek nie zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).