Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 17/24 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2023 r., nr 2001-IOD.4104.17.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 17/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. S. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1519, dalej jako: "u.p.c.c.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazanie przez Skarżącego okoliczności świadczących obiektywnie o zawarciu umowy pożyczki stanowi powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki, podczas gdy powołanie się podatnika nie powinno budzić wątpliwości i powinno być oczywiste, co spowodowało bezpodstawne zastosowanie tego przepisu, podczas gdy prawidłowo powinien zostać zastosowany przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., z uwagi na brak powołania się przez Skarżącego na zawarcie umowy pożyczki.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji oraz o zasądzenie na postawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez dokonanie błędnej jego wykładni.

Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy sprecyzować, czy chodzi o zarzut błędnej wykładni, niewłaściwego zastosowania, czy też każdą z tych postaci zarzutów. W przypadku błędnej wykładni trzeba wskazać nieprawidłowe zrekonstruowanie normy prawnej z danego przepisu, które polega na mylnym zrozumieniu jego treści, czy też znaczenia, bądź intencji ustawodawcy, bądź też zastosowanie normy prawnej nieobwiązującej (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1806/19). Niewłaściwe zastosowanie polega z kolei na błędnej subsumpcji, tj. na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotecznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Przy formułowaniu zarzutu błędnej wykładni należy określić w jaki sposób zinterpretował normę prawną Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania trzeba wskazać dlaczego przepis, który Sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie (zob. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1806/19, a także przywoływane tam wyroki NSA: z 5 czerwca 2006 r., I OSK 24/06; z 16 października 2014 r., I FSK 1574/13).

Należy jednocześnie podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, zarówno poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie może być formułowany wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy został ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości. Ocena bowiem tego zarzutu może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane, bądź też nie zostały skutecznie podważone. Podnoszenie zarzutów w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem ustalenia stanu faktycznego. Próba zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego nie może być zatem realizowana poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Podnoszenie bowiem zarzutu dotyczącego ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy prawnej sformułowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA: z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1806/19, a także przywoływane tam wyroki NSA: z 13 lutego 2009 r., I OSK 414/08; z 29 kwietnia 2014 r., II OSK 2887/12; z 13 maja 2014 r., I GSK 482/12; z 23 września 2014 r., II FSK 2327/12; z 30 października 2014 r., I GSK 186/13).

Przenosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżący w ramach sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej nie podniósł naruszenia przepisów prawa procesowego. Stąd też trzeba uznać, że nie podważył ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego wynika, że w dniu 5 stycznia 2020 r. Skarżący otrzymał od szwagra w gotówce 100.000 zł, zaś w zamian Skarżący wręczył szwagrowi wystawiony przez siebie weksel własny na sumę 100.000,00 zł, w którym zobowiązał się do zapłaty takiej kwoty na rzecz A. Z. po okazaniu weksla.

Zatem nie podważono stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że za wystawieniem weksla stoi zobowiązanie Skarżącego do zwrotu sumy pożyczki, a weksel stanowi zabezpieczenie spłaty pożyczki, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Między Skarżącym a szwagrem – A. Z., doszło do zawarcia umowy pożyczki, bowiem wystąpiły w sprawie obydwa przedmiotowo istotne elementy umowy pożyczki wynikające z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego: zobowiązanie dającego (pożyczkodawcy) do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zobowiązanie biorącego (pożyczkobiorcy) do zwrotu tej samej ilości pieniędzy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej powołuje się na błędną wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Należy w związku z tym wskazać w pierwszej kolejności na sposób rozumienia tej regulacji. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ustawodawca przyjął, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Normodawca przyjął zatem zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 20 % w sytuacji spełnienia wyrażonych tą regulacją warunków. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że tak określona stawka podatkowa jest jednym z elementów konstrukcji podatku od czynności cywilnoprawnych i konieczność jej zastosowania jest konsekwencją spełnienia ustawowo sformułowanych warunków. Pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy przed organem podatkowym, m.in. w toku czynności sprawdzających, podatnik powołuje się na fakt zawarcia także umowy pożyczki. Wyrażenie ustawowe, gdzie ustawodawca wskazuje na powołanie się przed organem i w toku czynności sprawdzających nie zostało ustawowo doprecyzowane, a zatem chodzi o różne sytuacje, które możemy odnieść do zachowania się podatnika realizowanego przed tym organem podatkowym i jednoczenie w toku czynności sprawdzających. Wskazanie na zachowania realizowane w toku czynności sprawdzających oznacza, że chodzi o sytuację, gdy te czynności sprawdzające już zostały wszczęte i są prowadzone. Nieprzypadkowo zatem normodawca przywołuje czynności sprawdzające, w ramach których podatnik powołuje się na fakt zawarcia danej umowy, a zatem jak w przedmiotowej sprawie umowy pożyczki. Nie jest to bowiem standardowa sytuacja, gdy określone zachowanie jest realizowane, lecz takie, które zostało przedsięwzięte przed organem podatkowym, w toku tych czynności. Gdy chodzi więc o wyrażenie powołanie się na fakt zawarcia, jak w rozpatrywanej sprawie, umowy pożyczki należy zakwalifikować tu różne sytuacje, w ramach których, czy też jako konsekwencje zastosowania których podatnik odnosi się do zawartej umowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przy warunku tym należy uwzględnić pewien kontekst, punkt odniesienia się, nie chodzi natomiast o powołanie się na coś abstrakcyjnego (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3806/17.

Drugi z warunków zastosowania stawki podatku wynoszącej 20 % dotyczy tego, że należny podatek od wskazanych czynności w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie został zapłacony, a zatem także od umowy pożyczki. Przy ustaleniu sposobu rozumienia tak wyrażonego warunku należy odnieść się do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., gdzie normodawca wskazuje na tok czynności sprawdzających, jak również inne procedury kontrolne. Daje to bowiem możliwość ustalenia momentu poprzez który następuje doprecyzowanie tego warunku. Chodzi bowiem o wpłacenie tego podatku przed dniem wszczęcia jednego z postępowań wymienionych w tej regulacji, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 78/16, przyjęto, że ,,stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki’’. Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3277/15 uznano, że ,,dodatkowym i zarazem podstawowym warunkiem niezastosowania normy wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest zapłata podatku przed wszczęciem jednego z postępowań wymienionych w tym przepisie’’.

Naczelny Sąd Administracyjny przenosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy zauważa, że prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, iż sankcyjna stawka podatku jest pokłosiem tego, że na fakt zawarcia umowy pożyczki Skarżący powołał się w toku prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających, mających na celu wyjaśnienie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2020 r. W realiach niniejszej sprawy przez "powołanie się" należy rozumieć działania podatnika prowadzące do ujawnienia istnienia pożyczki. Wskazanie przez Skarżącego okoliczności świadczących obiektywnie o dokonaniu takiej właśnie czynności prawnej (otrzymanie określonej sumy pieniężnej oraz wręczenie wystawionego przez siebie weksla własnego), wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zakresie "powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki". Nie budzi również wątpliwości, że spełniona został druga przesłanka z tego przepisu – nie został zapłacony podatek od tej czynności.

W konsekwencji prawidłowo w zaskarżonym wyroku oceniono, że określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o prawidłową kwalifikację prawną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zaprezentował prawidłową wykładnię art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.. Dlatego też nie sposób podzielić zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z tych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14

ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

(Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

s. Sławomir Presnarowicz s. Stanisław Bogucki s. Krzysztof Przasnyski (spr.)