FSK 2066/04 - Wyrok

Data orzeczenia	2004-12-14	
Data wpływu	2004-09-14	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz /sprawozdawca/
Artur Mudrecki
Jerzy Rypina /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	SA/Bk 910/03	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654; art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 3; Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93; art. 498; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.	
Tezy
1. O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki.

2. Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wierzytelności. Jeżeli jednak przedmiotem konwersji, rozumianej jako operacja, w wyniku której dochodzi do zmiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, jest wierzytelność wspólnika wobec osoby trzeciej, nie musi być ona jako prawo majątkowe przedmiotem potrącenia umownego lub dokonanego w trybie art. 498 Kc. Może ona stanowić jedynie wkład niepieniężny.

3. Brak jest w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych lub wytworzonych towarów będących przedmiotem sprzedaży.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów Tekstylnych F. Spółka z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r. SA/Bk 910/03 w sprawie ze skargi Zakładów Tekstylnych F. Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia straty za 2001 r. - oddala skargę kasacyjną, (...).	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3.03.2004 r., SA/Bk 910/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Zakładów Tekstylnych "F." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 05.06.2003 r. w przedmiocie określenia straty za 2001 r.

W toku czynności kontrolnych dokonanych przez organy podatkowe ustalono, że Zakłady Tekstylne "F." Sp. z o.o. objęła udziały w Zakładach Przetwórstwa Bawełny "F." Sp. z o.o. i w Zakładach Usług Technicznych Sp. z o.o. W Zakładach Przetwórstwa Bawełny "F." skarżąca objęła udziały w zamian za wkład, w wyniku kompensaty zobowiązania dłużnika Przedsiębiorstwo Handlu Tekstyliami Sp. z o.o. do zapłaty spółce Zakłady Przetwórstwa Bawełny udziałów objętych na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Zakładów Przetwórstwa Bawełny. W związku z powyższym z dniem zapłaty wymaganej kwoty Zakładom Przetwórstwa Bawełny wygasły wierzytelności skarżącej spółki względem Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami. Na podstawie porozumienia kompensacyjnego zawartego w dniu 17.04.2001 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Handlu Tekstyliami, Zakładami Przetwórstwa Bawełny i skarżącą spółką, strony wyraziły zgodę na wzajemną kompensatę zobowiązań tj. Przedsiębiorstwo Handlu Tekstyliami reguluje swoje zobowiązanie wobec skarżącej, skarżąca reguluje swoje zobowiązanie wobec Zakładów Przetwórstwa Bawełny, a Zakłady Przetwórstwa Bawełny regulują swoje zobowiązanie wobec Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami tytułem udzielonej pożyczki.

Ponadto skarżąca objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Zakładów Usług Technicznych "F." Sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny w kwocie 702.000 zł za udziały objęte na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Zakładów Usług Technicznych. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 16.11.2001 r. zarząd Zakładów Usług Technicznych Sp. z o.o. potrącił kwotę 702.000 zł, którą Przedsiębiorstwo Handlu Tekstyliami wpłaca zgodnie z poleceniem skarżącej spółki z wierzytelności Zakładów Usług Technicznych wobec Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami.

Ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. były podstawą wydania decyzji z dnia 25.09.2002 r., w której stwierdzono, że objęte przez skarżącą udziały nie zostały pokryte wkładem pieniężnym, bowiem konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny. Na mocy tej decyzji, określono spółce przychód w kwocie wyższej od zadeklarowanej, uznając jednocześnie, że koszty uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów wynoszą równowartość utraconego prawa majątkowego w postaci wierzytelności w tej części jej wartości, która powiększyła aktywa spółki.

W związku z wniesionym odwołaniem Izba Skarbowa w B. uchyliła powyższą decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że należy zbadać kwestię kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów w innych spółkach. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25.02.2003 r. zawierała takie same ustalenia co uchylona wcześniej decyzja, jednakże w wyniku odwołania nie została ona uchylona tylko utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 5.06.2003 r. Izba Skarbowa oceniając całokształt okoliczności związanych zawarciem umowy spółki oraz potrąceniem wierzytelności z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy spółki z wierzytelnościami wspólników względem spółki, uznała, iż wspólnicy w istocie nie wykonali obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego do spółki i zamiast wkładu pieniężnego wnieśli aport w postaci wierzytelności, które posiadali względem spółki.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, iż istotą sporu między przedmiotową spółką a organami podatkowymi jest ustalenie charakteru udziałów objętych przez skarżącą w podwyższonym kapitale zakładowym Zakładów Przetwórstwa Bawełny "F." Sp. z o.o. oraz Zakładów Usług Technicznych "F." Sp. z o.o. Sąd podał, że w toku postępowania kontrolnego skarżąca przedłożyła oświadczenia zarządów tych spółek dotyczące pieniężnego pokrycia udziałów w kapitale zakładowym poszczególnych spółek poprzez konwersję wierzytelności. Wierzytelności te powstały z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami i zostały uprzednio zarachowane do przychodów spółki. W rzeczywistości jednak brak jest dowodów potwierdzających wpłaty pieniężne lub innego sposobu zapłaty uznanego za ekwiwalent pieniądza.

Sąd, którego wyrok zaskarżono, uznał, że organy podatkowe nie musiały dokonywać oceny treści czynności prawnej tak by ustalić faktyczny charakter objętych przez skarżącą udziałów w kapitale zakładowym spółek, gdyż w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu wydawania decyzji widniały zapisy potwierdzające pokrycie udziałów w tym kapitale wkładami niepieniężnymi w postaci wierzytelności.

Zatem skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych ich nominalna wartość stanowi przychód. Ponadto Sąd podniósł, że kwestie kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1j pkt 3 powołanej ustawy podatkowej, a zatem w omawianej sprawie koszt stanowi prawo majątkowe w wysokości tej części jej wartości nominalnej, która powiększyła aktywa spółki. Wierzytelności skarżącej powstały z tytułu sprzedaży i z chwilą jej zrealizowania wartość netto na podstawie art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy została zarachowana jako przychód należny.

3. W skardze kasacyjnej z dnia 14.05.2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania, a w szczególności naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że objęte przez skarżącą udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały pokryte wkładem niepieniężnym,

- art. 15 ust. 1j pkt 3 tej samej ustawy, poprzez nie uznanie nominalnej wartości kosztów uzyskania przychodu w przypadku naliczenia skarżącej przychodu.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącej spółki domagał się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego, jej autor zwrócił uwagę, iż Sąd wydając zaskarżony wyrok oparł swoje rozstrzygnięcie o stanowisko Sądu Rejonowego, Sądu Gospodarczego w B. XII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego. Pierwotna uchwała Zgromadzenia Wspólników w sposób wyraźny wskazywała, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym są obejmowane w zamian za wkłady pieniężne. Dopiero na skutek działań Sądu Rejestrowego podjęta została nowa uchwała i złożone nowe oświadczenia, które stały się podstawą do zmiany treści pierwotnego wpisu o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Nowa uchwała i oświadczenie skarżącej stwierdzały, że objęcie udziałów następuje w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności jaka przysługiwała spółce wobec Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami "F." Sp. z o.o. Rozstrzygnięcie Sądu zostało oparte wyłącznie na tym zmieniony wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym, a Sąd zupełnie pominął okoliczności w jakich doszło do zmiany przedmiotowego wpisu, a zmiana uchwały Zgromadzenia Wspólników spowodowana była tylko i wyłącznie działaniami Sądu Rejestrowego, a te z kolei wywołane zostały informacją Urzędu Kontroli Skarbowej, który pomimo nie zakończenia postępowania decyzją ostateczną, powiadomił Sąd Rejestrowy, iż udziały w Przedsiębiorstwie Handlu Tekstyliami zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Sąd ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że nastąpiła zmiana uchwały o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w wyniku której doszło do zmiany wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, który obecnie stwierdza, że udziały zostały objęta w zamian za wkład niepieniężny. Niezasadne jest oparcie poglądu wyrażonego w wyroku jedynie na wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, bowiem Sąd ten był zobowiązany zweryfikować podstawę rozstrzygnięć i ustaleń organów podatkowych oraz rozpatrzyć sedno sprawy, a więc czy konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, opodatkowana podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej nie doszło w ogóle do rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii tego postępowania, ani też odniesienia się do argumentów podnoszonych przez stronę.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd był zobowiązany rozpatrzyć meritum sprawy, a więc kiedy w okolicznościach faktycznych będących przedmiotem orzekania mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, a kiedy z pieniężnym. Zdaniem strony skarżącej oparcie się w wyroku jedynie na treści zmienionego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przyjętego przez Sąd rozstrzygnięcia.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w kwestii, iż przedmiotowa konwersja wierzytelności na udziały w Zakładach Przetwórstwa Bawełny "F." i Zakładach Usług Technicznych stanowi objęcie udziałów w tej spółce w zamian za wkład pieniężny, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto autor skargi kasacyjnej podał, że w niniejszej sprawie doszło do konwersji wierzytelności z tytułu wystawionych faktur za sprzedane towary na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółek. Doszło zatem do potrącenia wzajemnych należności za wydane udziały z wierzytelnością za sprzedane towary i pieniężnego charakteru tego potrącenie nie zmienia fakt, że potrącenie to zostało dokonane z udziałem trzeciego podmiotu. W przedmiotowym stanie faktycznym doszło do wzajemnej kompensaty zobowiązań pomiędzy trzema podmiotami.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zarzuty w niej sformułowane dotyczą naruszenia prawa przez jego błędne zastosowanie, a więc nieprawidłowego odniesienia wskazanych norm prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalonego i niekwestionowanego przez stronę stanu faktycznego, a nie błędnej wykładni prawa materialnego, czyli mylnego rozumieniu przez Sąd treści zastosowanego przez organy prowadzące postępowanie przepisu. Jak wynika bowiem z treści skargi kasacyjnej, zdaniem jej autora, źle skonfrontowano okoliczności stanu faktycznego z hipotezami wskazanych wyżej norm prawnych. Ocena prawna stanu faktycznego jest więc wadliwa.

Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną zarzuca mylne zrozumienie zastosowanych przez organy podatkowe i poddane kontroli sądowej, treści przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 powołanej ustawy podatkowej. Różnica pomiędzy błędną wykładnią, a niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa jest zasadnicza. Wobec tego w ramach podstaw kasacyjnych wnoszący skargę kasacyjną musi w sposób poprawny i konsekwentny określić i uzasadnić charakter naruszenia prawa materialnego. Natomiast rozpatrywana skarga kasacyjna jest zredagowana w sposób budzący wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie, których zawierać nie powinna.

Rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd treści przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podzielić należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Zawiera więc zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Aby zarzut, o którym mowa, mógł być skuteczny zachodzić musi kwalifikowane naruszenie wskazanego przepisu prawa. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wykazał związku pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym orzeczeniem, wskazując jedynie, iż miało ono wpływ na wynik sprawy i nie doszło w ogóle do rozstrzygnięcia sporu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów. Jak wynika z akt sprawy tj. wypisu z aktu notarialnego z dnia 21.02.2003 r. skarżąca spółka udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki pod firmą Zakłady Przetwórstwa Bawełny "F." Sp. z o.o. ostatecznie pokryła poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności przysługujących spółce pod firmą Zakłady Tekstylne "F." Sp. z o.o. Z dokumentu tego wynika, że postanowieniem z dnia 23.12.2002 r. wydanym przez Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy XII Wydziału Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w B. w sprawie o dopełnienie obowiązków złożenia wniosku oraz dokumentów skutkujących zmianą wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym wezwał z urzędu zarząd spółki Zakłady Przetwórstwa Bawełny "F." do złożenia uchwały zgromadzenia wspólników konwalidującej ust. 4 uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 2.04.2003 r. Uchwałę taką podjęto, o czym świadczy treść wypisu z aktu notarialnego 21.02.2003 r. W podwyższonym kapitale zakładowym spółki Zakłady Przetwórstwa Bawełny "F." Sp. z o.o. przyznaje się spółce Zakłady Tekstylne "F.", a więc skarżącej 6.735 udziałów o wartości nominalnej 6.735.000 zł za pokrycie ich przez tą spółkę wkładem niepieniężnym /aportem/ w postaci wierzytelności przysługującej spółce Zakłady Tekstylne "F." Sp. z o.o.

W takiej sytuacji skarżąca spółka powinna zdawać sobie sprawę z prawnopodatkowych skutków zmiany sposobu pokrycia kapitału zakładowego Zakładów Przetwórstwa Bawełny "F." Sp. z o.o. Natomiast nie zgadzając się z takim stanowiskiem należało zaskarżyć postanowienie Sądu Rejonowego, a nie zarzucać na obecny etapie postępowania, iż nowa uchwała i nowe oświadczenia złożone zostały na skutek działań Sądu, a te z kolei wywołane zostały informacją Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął słusznie na stanowisku, że wydając decyzję organy nie musiały dokonywać oceny takiej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, by ustalić w postępowaniu podatkowym charakter objętych przez skarżącą spółkę udziałów w kapitale zakładowym spółek. W Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu wydania decyzji istniały bowiem informacje potwierdzające pokrycie udziałów w tym kapitale wkładami niepieniężnymi w postaci wierzytelności. Zatem właściwa jest ocena prawna ustalonego w ten sposób stanu faktycznego w oparciu o domniemanie prawne towarzyszące informacji ujętych w Krajowym Rejestrze Sądowym skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ich nominalna wartość stanowiła przychód skarżącej.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą Zakłady Przetwórstwa Bawełny "F." Sp. z o.o. Natomiast przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wierzytelności. Jeśli jednak przedmiotem konwersji, rozumianej jako operacja, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, jest wierzytelność wspólnika wobec osoby trzeciej nie musi być ona jako prawo majątkowe przedmiotem potrącenia umownego lub dokonanego w trybie art. 498 Kc. Może ona stanowić jedynie wkład niepieniężny. Autor skargi kasacyjnej mylnie podaje na stronie 15, iż podstawą potrącenia jest art. 489 Kc. Przepis ten został skreślony ustawą z dnia 28 lipca 1990 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 55 poz. 321/.

Podzielić także należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku podatnika wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego o ile wcześniej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wierzytelności skarżącej spółki, które konwertowano na udziały powstały z chwilą sprzedaży. Z chwilą zrealizowania sprzedaży jej wartość netto na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy podatkowej została zarachowana jako przychód należny. Natomiast koszty uzyskania towarów lub wytworzenia we własnym zakresie wyrobów będących przedmiotem sprzedaży zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest zatem w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych lub wytworzonych towarów będących przedmiotem sprzedaży.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną należało oddalić.