Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. E.W.(P.) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 675/10 w sprawie ze skargi T. E. W. (P.) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: I. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1) czy unormowania wynikające z art. 66 lit. a, b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku wystawienia przez podatnika faktury dokumentującej usługę objętą dyspozycją przewidzianego w tym artykule uprawnienia dla państwa członkowskiego (odstępstwa od art. 63, 64 i 65 Dyrektywy 112), możliwe jest określenie wymagalności podatku (obowiązku podatkowego) w oparciu o art. 66 lit. b Dyrektywy 112 na dzień zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi? 2) czy unormowania wynikające z art. 66 lit. a i b Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one polskim przepisom krajowym przyjętym w art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) stanowiącym, iż moment powstania obowiązku podatkowego (zdarzenie, z nastąpieniem którego podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji) dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług także wówczas, gdy zostaje wystawiona i doręczona nabywcy faktura najpóźniej w ciągu 7 dni od wykonania usługi przewidująca późniejszy termin płatności, a nabywca usługi uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym otrzymał fakturę, niezależnie od faktu zapłaty za usługę; II. zawiesić postępowanie w sprawie.

I. Ramy prawne.

Uregulowania unijne.

1. Zgodnie z motywem 24-ym preambuły Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1), dalej zwanej "Dyrektywą 112":

"Pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności VAT" powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie we wszystkich państwach członkowskich."

2. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 112:

"Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług."

3. Zgodnie z art. 66 Dyrektywy 112 w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie (do dnia 11 sierpnia 2010 r.):

"W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury;

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Odstępstwo, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie ma jednak zastosowania do świadczenia usług, w odniesieniu do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie z art. 196."

4. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 66 Dyrektywy 112:

"W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury;

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Odstępstwo przewidziane w akapicie pierwszym nie ma jednak zastosowania do świadczenia usług, w odniesieniu do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie z art. 196 i do dostaw lub przemieszczeń towarów, o których mowa w art. 67."

5. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112:

"Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny."

6. Zgodnie z art. 167a Dyrektywy 112 w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz.UE.L2010.189.1) (stan prawny od dnia 11 sierpnia 2010 r.):

"Państwa członkowskie mogą postanowić w ramach fakultatywnego systemu, że prawo do odliczenia przysługujące podatnikowi, którego VAT staje się wymagalny wyłącznie zgodnie z art. 66 lit. b), zostaje odroczone do czasu zapłacenia VAT od dostarczonych mu towarów lub wykonanych na jego rzecz usług swemu dostawcy lub usługodawcy.

Państwa członkowskie stosujące system fakultatywny, o którym mowa w akapicie pierwszym, ustalają dla podatników korzystających z tego systemu na ich terytorium próg na podstawie rocznego obrotu podatnika, obliczony zgodnie z art. 288. Próg ten nie może przekroczyć 500.000 EUR lub równowartości tej kwoty w walucie krajowej. Państwa członkowskie mogą podnieść ten próg do 2.000.000 EUR lub równowartości tej kwoty w walucie krajowej po zasięgnięciu opinii Komitetu ds. VAT. Wymóg zasięgnięcia opinii Komitetu ds. VAT nie dotyczy jednak państw członkowskich, które w dniu 31 grudnia 2012 r. stosowały próg przekraczający 500.000 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej.

Państwa członkowskie przekazują Komitetowi ds. VAT informacje na temat krajowych środków ustawodawczych przyjętych na mocy akapitu pierwszego."

Ustawodawstwo krajowe.

7. Stosownie do art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT":

"1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

(...)

4. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

(...)

13. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

(...)

2) otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług:

a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,

b) spedycyjnych i przeładunkowych,

c) w portach morskich i handlowych,

d) budowlanych lub budowlano-montażowych;"

II. Stan faktyczny.

Zdarzenie podlegające opodatkowaniu.

8. T. E. W. (P.) spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "spółką") świadczy usługi kurierskie, pocztowe, transportowe oraz spedycji. Co do zasady spółka wystawia faktury VAT swoim incydentalnym oraz stałym klientom raz w tygodniu. W przypadku szczególnych klientów, dokonujących nabyć licznych usług, faktury wystawiane są z uzgodnioną częstotliwością. Faktury obejmują wszystkie usługi wykonane dla danego klienta w danym okresie rozliczeniowym (kurierskie, pocztowe, transportowe lub spedycji). Termin płatności należności stwierdzonych fakturą jest zazwyczaj wyznaczony na datę o 7, 14 lub 21 dni późniejszą od daty wystawienia faktury (w szczególnych przypadkach mogą to być terminy dłuższe). Spółka rozpoznaje obrót wynikający z danej faktury w okresie rozliczeniowym, za który została ona wystawiona. Oznacza to, że dla celów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego spółka nie dzieli usług objętych fakturą na usługi kuriersko-pocztowe i transportowo-spedycyjne. Z uwagi na to, że faktury wystawiane są najpóźniej w ostatnich dniach okresu rozliczeniowego, podatek z tytułu usług wykonanych w danym miesiącu jest ujmowany w rejestrach i deklaracji składanej za ten miesiąc (miesiąc wykonania).

Postępowanie przed organami podatkowymi.

9. W związku z powyższym stanem faktycznym spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w przedmiocie następujących pytań:

- czy spółka ma prawo, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, rozpoznać obrót w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury, mimo że w okresie tym nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30. dzień od wykonania usługi?

- czy, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, spółka ma prawo uznawać za moment powstania obowiązku podatkowego chwilę wystawienia faktury według ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego, wynikającej z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, z pominięciem wymogów art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, który jest sprzeczny z art. 66 Dyrektywy 112?

10. Spółka wyraziła pogląd, że ma prawo w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług, zarówno o charakterze kuriersko-pocztowym, jak i transportowo-spedycyjnym, rozpoznawać obrót dla celów VAT w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiła fakturę dokumentującą daną usługę, mimo że w okresie tym nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30. dzień od wykonania usługi. Wynika to z wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT; ewentualnie z bezpośredniego stosowania art. 66 Dyrektywy 112 (w przypadku restrykcyjnej interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, przepis ten jest sprzeczny z prawem unijnym).

11. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ nie podzielił poglądu, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka ma prawo w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług, zarówno o charakterze kuriersko-pocztowym, jak i transportowo-spedycyjnym, rozpoznawać obrót dla celów VAT w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiła fakturę dokumentującą daną usługę, mimo że w okresie tym nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30. dzień od wykonania usługi. W zakresie świadczonych przez spółkę usług kurierskich i pocztowych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Z kolei w odniesieniu do pozostałych usług (transportowych, spedycyjnych) art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku tych usług podatek należny powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie w miesiącu, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wykonanie usługi. Tylko w sytuacji, gdy spółka wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty lub w przypadku braku zapłaty w 30. dniu licząc od dnia wykonania usługi, data wystawienia faktury będzie taka sama, jak moment powstania obowiązku podatkowego.

12. Organ nie podzielił też w tym kontekście stanowiska skarżącej w zakresie konieczności bezpośredniego stosowania art. 66 Dyrektywy 112 z uwagi na sprzeczność tego przepisu z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

13. W skardze do Sądu pierwszej instancji i w odpowiedzi na tę skargę strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

14. Wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., III SA/Wa 675/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej "WSA") oddalił skargę spółki, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "Ppsa".

15. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy w transporcie, spedycji i przeładunku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Wystawienie faktury dokumentującej wykonanie danych usług nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT jako przepis szczególny ma pierwszeństwo stosowania wobec art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy. Prawidłowo zatem przyjął organ, że spółce nie przysługuje prawo do rozpoznania obrotu w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury, w sytuacji gdy skarżąca w tym okresie nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30. dzień od wykonania usługi. Nie można uznać, że do spółki znajduje zastosowanie art. 19 ust. 4 ustawy, z pominięciem wymogów art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy.

16. Sąd zauważył w tym kontekście, że art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT nie narusza art. 66 Dyrektywy 112. W oparciu o delegację tego przepisu Państwa Członkowskie mogą w bardzo szerokim zakresie kształtować moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z możliwością przewidzianą w tym przepisie, w wielu przypadkach uzależniono powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury, otrzymania zapłaty lub upływu określonej liczby dni od momentu wykonania świadczenia. Co więcej, sama Dyrektywa przewiduje liczne odstępstwa od reguły podstawowej wskazując tym samym, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest elementem, którego harmonizacja jest niezbędna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

17. W skardze kasacyjnej od wyroku WSA – złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA") – spółka zarzuciła między innymi naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą treści art. 63-66 Dyrektywy 112.

18. W motywach skargi kasacyjnej spółka podtrzymała pogląd o błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 66 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika bowiem, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z trzech terminów: data wystawienia faktury, otrzymanie zapłaty, określony termin od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona lub wystawiono ją z opóźnieniem. W ustawie o VAT uwzględniono ewentualnie dwa spośród wyżej wymienionych terminów, a mianowicie otrzymanie zapłaty oraz termin 30. dni od daty wykonania usługi. Niedopuszczalna jest tymczasem taka transpozycja do krajowego porządku prawnego ww. unormowania Dyrektywy 112, która wskazywałaby, że przepis krajowy (art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT) może określać moment powstania obowiązku podatkowego, który albo nie odpowiada żadnemu, albo mógłby odpowiadać dwóm lub wszystkim trzem przypadkom wymienionym w art. 66 Dyrektywy 112.

19. Skarżąca podniosła też w tym kontekście, że z art. 66 lit. b) Dyrektywy 112 wynika, iż intencją prawodawcy unijnego było wprowadzenie rozwiązania, przy którym obowiązek podatkowy powstaje w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, jednak nie później niż z momentem otrzymania zapłaty. Natomiast krajowy odpowiednik stanowi, że to otrzymanie zapłaty rodzi obowiązek podatkowy, ale nie później niż do określonego terminu (30. dni) od daty wykonania usługi.

III. Powody wystąpienia Sądu krajowego z pytaniem prejudycjalnym.

Wstęp.

20. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej – na podstawie Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu do tych państw do Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE Nr L 236, 23.9.2003, s. 555; Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), dalej "Traktat Akcesyjny" – prawo unijne stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część ww. Traktatu.

21. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w razie kolizji. Z kolei na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Z art. 53 powyższego Aktu wynika, że Polska jest zobowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a więc również istotnej w tej sprawie Dyrektywy. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. wyrok z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, ECR 1963, s. 1; wyrok z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, ECR 1978, s. 629; wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97, ECR 1999, s. I-2517).

22. W sprawie zawisłej przed NSA spółka domaga się uznania, że ma prawo rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego na chwilę wystawienia faktury, według art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, z pominięciem wymogów art. 19 ust. 13 pkt 2 tej ustawy, który jest sprzeczny z art. 66 Dyrektywy 112.

23. Mając na uwadze treść przepisów Dyrektywy 112 (w szczególności jej art. 66) NSA doszedł do przekonania, że ocena zasadności zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością dokonania wykładni przepisów Dyrektywy oraz rozważenia w tym kontekście przez Sąd krajowy możliwości zastosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego, wynikającej z ww. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

24. Stosownie do art. 267 akapit pierwszy lit. b) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej "TFUE", Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Ponadto, zgodnie z art. 267 akapit trzeci TFUE, w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

25. Ze względu więc na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. 66 Dyrektywy 112, NSA, uwzględniając przytoczone postanowienia art. 267 TFUE, uznał, że jest zobowiązany wystąpić z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości.

W przedmiocie pytania pierwszego.

26. Na wstępie zauważyć należy, że art. 66 Dyrektywy 112 w lit. a) i c) wiąże moment powstania obowiązku podatkowego (wymagalności VAT) z wystawieniem (lub niewystawieniem) faktury. Przesłanka ta nie jest wymieniona w lit. b) ww. artykułu. Powstaje więc wątpliwość, czy w sytuacji, gdy podatnik wystawia fakturę, można przyjąć – stosownie do art. 66 lit. b) Dyrektywy 112 – że moment powstania obowiązku podatkowego może zostać przesunięty na dzień otrzymania zapłaty lub określoną inną datę, np. 30. dzień od dnia wykonania usługi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uformowały się w tym zakresie dwa przeciwstawne poglądy.

27. Pierwszy z nich akcentuje, że z art. 66 lit. b) Dyrektywy 112 wynika, iż Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny "nie później niż" w momencie otrzymania zapłaty. Wobec tego konstatuje się, że prawodawca unijny przyznał Państwom Członkowskim w omawianym zakresie swobodę określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, oznaczając jedynie ostatni dopuszczalny moment wymagalności podatku (otrzymanie zapłaty). Sformułowanie "nie później niż" ma wskazywać na to, że dopuszczalne jest w świetle Dyrektywy 112 inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, tak długo, jak ustawodawca krajowy zapewni, że momentem ostatecznym (najpóźniejszym) w tym zakresie będzie otrzymanie zapłaty (zob. wyroki NSA z dnia: 21 czerwca 2011 r., I FSK 867/10; 15 kwietnia 2011 r., I FSK 540/10 i 12 października 2010 r., I FSK 1483/09). Kluczowe dla tego stanowiska jest zatem stwierdzenie, że sposób określenia wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego jest obojętny w świetle art. 66 lit. b) Dyrektywy 112. Z kolei okoliczność swoistego uzupełnienia tej możliwości przez krajowego legislatora poprzez określenie maksymalnego, granicznego terminu 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, nie ma nic wspólnego z odstępstwem przewidzianym w art. 66 lit. c) Dyrektywy 112. Niezależnie od tego odstępstwa (a więc także w przypadku, gdyby Dyrektywa 112 takiego odstępstwa w ogóle nie przewidywała) polska regulacja w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach transportowych i spedycyjnych oparta została w całości na postanowieniach art. 66 lit. b) Dyrektywy 112. Przesunięcie obowiązku podatkowego na 30. dzień, licząc od dnia wykonania usługi, ma miejsce tylko wówczas, gdy nie zostanie do tego dnia otrzymana zapłata. Jest to zgodne z brzmieniem art. 66 lit. b) Dyrektywy 112, gdyż ostatecznie to otrzymanie zapłaty stanowi moment graniczny powstania obowiązku podatkowego. Tym samym odwołanie się do treści art. 66 lit. c) Dyrektywy 112 nie jest zasadne ani konieczne; w tym zakresie ma jedynie miejsce zbieżność sformułowania językowego art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT z brzmieniem tego artykułu Dyrektywy 112.

28. Według stanowiska przeciwnego – dla którego reprezentatywny jest wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., I FSK 873/10 – implementując art. 66 lit. b) Dyrektywy 112 Państwo Członkowskie nie może wprowadzać terminu granicznego wymagalności VAT, dla ustanowienia którego wyłącznie właściwy jest art. 66 lit. c) Dyrektywy 112. Dla zastosowania tego ostatniego przepisu konieczne jest natomiast wystąpienie jednej z dwóch okoliczności: braku wystawienia faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem. O ile zatem określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty jest zgodne z zakresem upoważnienia zawartego w art. 66 lit. b) Dyrektywy 112, o tyle o takiej zgodności nie można powiedzieć jak chodzi o wskazanie obowiązku podatkowego na czas ,,nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi". Art. 66 lit. c) ww. Dyrektywy uzależnia bowiem możliwość wprowadzenia określonego terminu powstania obowiązku podatkowego od faktu niewystawienia faktury, bądź wystawienia jej z opóźnieniem (zob. też wyroki NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., I FSK 1238-1239/09).

29. Na tle wskazanych rozbieżności orzeczniczych dotyczących rozumienia ww. unormowań Dyrektywy 112 powstaje, jak wspomniano na wstępie, generalna wątpliwość, czy brak wymienienia w treści art. 66 lit. b) Dyrektywy 112 przesłanki wystawienia faktury (jest ona wymieniana pod lit. a i c tego artykułu) powoduje, że w przypadku skorzystania przez Państwo Członkowskie z tej możliwości, pomimo wystawienia faktury podatnik nie może rozpoznać obowiązku podatkowego z datą jej wystawienia, a musi on zostać przesunięty na dzień zapłaty lub na określony, np. 30. dzień od dnia wykonania usługi. Tak natomiast sytuacja podatnika została określona w polskim prawodawstwie, zgodnie z którym art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT (realizujący art. 66 lit. b Dyrektywy 112) stanowi lex specialis względem art. 19 ust. 4 ustawy, implementującego art. 66 lit. a) i c) Dyrektywy 112.

30. Wątpliwość tę pogłębia analiza treści art. 167 Dyrektywy 112, który stanowi, że po stronie nabywcy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jest to najwcześniejszy moment, z zaistnieniem którego nabywca (świadczeniobiorca) może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dodany z dniem 11 sierpnia 2010 r. art. 167a Dyrektywy 112 wprost odnosi się do art. 66 lit. b) tej Dyrektywy. Przewiduje on (w akapicie pierwszym), że Państwa Członkowskie mogą postanowić, iż prawo do odliczenia przysługujące podatnikowi, którego VAT staje się wymagalny wyłącznie zgodnie z art. 66 lit. b), zostaje odroczone do czasu zapłacenia VAT od dostarczonych mu towarów lub wykonanych na jego rzecz usług swemu dostawcy lub usługodawcy. Przepis art. 167a Dyrektywy 112 nakłada przy tym dodatkowe obowiązki na prawodawcę krajowego w przypadku skorzystania z przewidzianego w tym przepisie systemu fakultatywnego (w szczególności próg rocznego obrotu podatnika). Nie jest zatem jasne, czy także bez tego zapisu Państwa Członkowskie były uprawnione do wprowadzenia systemu, w którym przesunięciu terminu powstania obowiązku podatkowego (wymagalności VAT) u dostawcy (świadczeniodawcy) nie odpowiada przesunięcie terminu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy usługi, który legitymował się wcześniej otrzymaną fakturą, na podstawie której mógł dokonać odliczenia. Termin odliczenia u nabywcy, wbrew art. 167 Dyrektywy 112, jest wówczas wcześniejszy niż wymagalność podatku u dostawcy. O tej kwestii będzie jeszcze mowa w ramach pytania drugiego.

31. Takie rozumienie art. 66 Dyrektywy 112, dopuszczające przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania zapłaty lub określoną inną datę, np. 30. dzień od dnia wykonania usługi, powoduje ponadto pewne komplikacje dla samych podatników. Skutkuje bowiem koniecznością sprawdzania na bieżąco dnia dokonania zapłaty, mimo faktu wystawienia faktury i wynikającego z niej terminu płatności. Może to powodować trudności zwłaszcza dla podatników działających na jednolitym europejskim rynku, którzy w różnych Państwach Członkowskich mogą spotykać się z różnymi regulacjami. Powodować może to zróżnicowane terminu powstania obowiązku podatkowego pomimo wystawienia faktury, która prócz funkcji dokumentacyjnych w podatku VAT spełnia także inne funkcje; może być ona w szczególności także – w zależności od okoliczności – potwierdzeniem zawarcia umowy, dokumentem rozliczeniowym, czy nawet stanowić wezwanie do zapłaty. Przedstawiona powyżej wykładnia art. 66 lit. b) Dyrektywy 112 kłóciłaby się więc z wymogiem harmonizacji i unifikacji momentu powstania obowiązku podatkowego w różnych krajach członkowskich, wynikającym z motywu 24-ego preambuły do Dyrektywy 112, zwłaszcza jeżeli uwzględnić wspomnianą wyżej sytuację podatników działających na rynkach różnych Państw Członkowskich. Jak bowiem wynika z tegoż motywu, prawodawca unijny zamierzał maksymalnie ujednolicić moment powstania obowiązku podatkowego, aby zapewnić jednolity pobór i wprowadzenie VAT we wszystkich Państwach Członkowskich. Natomiast, jak wskazano, przyjęcie ww. wykładni art. 66 Dyrektywy 112 mogłoby prowadzić do sytuacji, w których obowiązek podatkowy powstawałby w zupełnie różnych terminach.

32. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że wątpliwości odnośnie do wykładni art. 66 Dyrektywy 112 nie rozwiewa też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 1995 r. w sprawie Ufficio IVA di Trapani and Italittica SpA, C-144/94 (ECR 1995, s. I-3672), wydany na gruncie art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.Urz.UE.L.1977.145.1), a więc dotyczący przepisu treściowo zbieżnego z obecnie obowiązującym art. 66 Dyrektywy 112. W orzeczeniu tym stwierdzono, że art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy zezwala Państwom Członkowskim na wprowadzenie zasady, zgodnie z którą w odniesieniu do wszystkich rodzajów usług zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie zapłaty. Ponadto Państwo Członkowskie korzystające z możliwości wprowadzenia odstępstwa określonego w treści tego przepisu nie jest obowiązane do wyznaczenia "ustalonego terminu od daty wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu", w jakim faktura lub dokument pełniący rolę faktury musi być wystawiony, nawet jeśli nie otrzymano zapłaty, ani też nie jest obowiązane do wprowadzenia szczegółowych zasad prowadzenia dokumentacji i ewidencji wykonanej usługi oraz płatności za nią w sytuacji, gdy faktura lub dokument pełniący rolę faktury nie został wystawiony lub nie otrzymano zapłaty.

Kwestia zawisła przed Trybunałem Sprawiedliwości we wskazanej sprawie dotyczyła zatem braku po pierwsze faktury, a pod drugie zapłaty i braku powstawania w związku z tym obowiązku podatkowego, skoro Republika Włoska nie określiła terminu granicznego, jak np. polski ustawodawca na 30. dzień od dnia wykonania usługi (zob. pkt 4, 6 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości). Jest to stan faktyczny i prawny istotnie odmienny od występującego w przedmiotowej sprawie, gdzie spółka wystawiła fakturę, a mimo to – stosownie do krajowych regulacji – zobowiązana jest do rozpoznania obowiązku podatkowego w dacie otrzymania zapłaty albo też 30. dnia od wykonania usługi (w przypadku braku zapłaty). Podkreślić więc w tym kontekście należy, że w ocenie Sądu krajowego co do zasady to faktura (lub dokument równoważny) ma kluczowe znaczenie dla rozliczenia podatku; umożliwia ona nie tylko określenie momentu powstania obowiązku podatkowego co do podatku należnego dostawcy (świadczącego usługę), ale jest też najczęściej jedynym dokumentem na podstawie którego nabywca (odbiorca usługi) może odliczyć podatek naliczony.

W przedmiocie pytania drugiego.

33. Jak wspomniano wyżej (pkt 30), nie jest jasne, czy do chwili dodania art. 167a Dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogły wprowadzić przesunięcie terminu powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy bez przesunięcia terminu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy usługi, który legitymował się wcześniej otrzymaną fakturą, na podstawie której mógł dokonać odliczenia.

34. Art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT – stanowiący, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportowych, spedycyjnych i przeładunkowych – nie został przez polskiego ustawodawcę skorelowany z prawem do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usług. W orzecznictwie Sądu krajowego wywiedziono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi nie wynika tylko z faktu posiadania faktury, ale zależne jest też od dokonania zapłaty za nią lub upływu 30. dni od wykonania usługi (zob. ww. wyrok o sygn. I FSK 1483/09). Taka wykładnia nie wynika jednak wprost z przepisów krajowych. Na gruncie przepisów polskiej ustawy o VAT nabywca uzyskuje prawo do odliczenia już w chwili otrzymania faktury. Wynika to z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, który stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jedynym odstępstwem od tej zasady, związanym z przesunięciem terminu wymagalności VAT w odniesieniu do zapłaty, jest pkt 3 ust. 10 tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Wymieniony art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy dotyczy wyłącznie rozliczeń z tytułu dostawy różnych postaci energii, świadczenia usług telekomunikacyjnych, świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków i kanalizacji deszczowej oraz usuwania śmieci i innych usług sanitarnych.

35. W tym stanie rzeczy, na tle krajowego ustawodawstwa istnieje sytuacja, w której podatek może zostać wcześniej odliczony przez nabywcę usługi, legitymującego się fakturą, aniżeli wynikałoby to z chwili powstania obowiązku podatkowego (wymagalności VAT) u świadczącego usługi transportowe, spedycyjne i przeładunkowe. Tymczasem w świetle powołanego wyżej art. 167 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jest to najwcześniejszy moment powstania prawa do odliczenia, który odnosi się do chwili powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy usługi.

36. W związku z powyższym, brak synchronizacji przez polskiego prawodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego u usługodawcy (w przypadku usług transportowych, spedycyjnych i przeładunkowych) z prawem do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi powoduje wątpliwość odnośnie do tego, czy art. 66 Dyrektywy 112 dopuszcza takie skorzystanie z możliwości w nim przewidzianej (lit. a i b), przy którym obowiązek podatkowy (wynikający z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT) powstawał będzie w zależności od dnia dokonania zapłaty za usługi w innym terminie (najczęściej późniejszym) niż prawo do odliczenia u nabywcy usługi, dla którego powstanie ono w dniu otrzymania faktury zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt. 1 ustawy o VAT.

Podsumowanie.

37. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją art. 66 Dyrektywy 112, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z ww. pytaniami prejudycjalnymi. Ocena zasadności zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej wiąże się bowiem z koniecznością dokonania wykładni ww. przepisu Dyrektywy oraz rozważenia w tym kontekście możliwości zastosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego, czego domaga się spółka.

38. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w sentencji niniejszego postanowienia.

39. W związku z przedstawionymi pytaniami prejudycjalnymi Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 Ppsa.